Sentenza n. 42/2026
Depositata il 30/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BERGAMO Sezione 1, riunita in udienza il 28/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
MAURINI GIACOMINO, Presidente
PAVONE ENRICO, Relatore
DELLA VECCHIA ANGELO, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 314/2025 depositato il 20/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - Unipersonale - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03B200263 IRES-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03B200263 IVA-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03B200263 IRAP 2019
- sul ricorso n. 339/2025 depositato il 26/05/2025 proposto da
Ricorrente_1 S.r.l. - Unipersonale - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03B200291 IRES-ALTRO 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03B200291 IVA-ALTRO 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03B200291 IRAP 2020
- sul ricorso n. 405/2025 depositato il 20/06/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - Unipersonale - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo - Largo Bortolo Belotti 3 24121 Bergamo BG
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03B200350 IRES-ALTRO 2021
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F03B200350 IRAP 2021
- sul ricorso n. 406/2025 depositato il 20/06/2025

proposto da

Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_1 S.r.l. - Unipersonale - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bergamo
elettivamente domiciliato presso dp.bergamo@pce.agenziaentrate.it
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9F07B200589 RITENUTE 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 30/2026 depositato il 28/01/2026
Richieste delle parti:
come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso in data 22 aprile 2025 la Ricorrente_1 s.r.l. impugnava, chiedendone l'annullamento, l'avviso di accertamento n. T9F03B200263/2025, in materia di imposte dirette ed IVA per il periodo di imposta 2019.
Il ricorso veniva iscritto con n. 314/2025 R.G.R.
Con ricorso in data 28 aprile 2025 la Ricorrente_1 s.r.l. impugnava, chiedendone l'annullamento, l'avviso di accertamento n. T9F03B200291/2025, in materia di imposte dirette ed IVA per il periodo di imposta 2020.
Il ricorso veniva iscritto con n. 339/2025 R.G.R.
Nei ricorsi nn. 314 e 339/2025 R.G.R., pressochè sinottici, la ricorrente eccepiva come illegittimamente l'Ufficio avesse ritenuto indeducibili i costi relativi ai canoni di locazione di un appartamento concesso in uso gratuito al dipendente Nominativo_1 ed alle relative spese per utenze, ai rimborsi chilometrici corrisposti ai dipendenti e alle indennità di trasferta erogate ai dipendenti.
Rilevava infatti di avere locato una abitazione, ponendola a disposizione del dipendente suindicato e, pertanto, aveva il diritto a dedurre il relativo costo ex art. 95, secondo comma, TUIR;
peraltro la concessione in uso di tale immobile risultava anche dalle dichiarazioni rese in sede di verifica .
Con riferimento ai rimborsi chilometrici osservava che essi risultavano dalle buste paga dei dipendenti, erano stati erogati effettivamente a dipendenti della società, erano effettivi e congrui all'attività degli stessi ed erano stati corrisposti nei limiti di cui all'art. 95, terzo comma TUIR.
Riguardo alle spese di trasferta segnalava che anche tali importi erano stati regolarmente indicati nelle buste paga, assoggettati a ritenute e le trasferte erano coerenti con l'attività dell'impresa.
Riteneva infine le sanzioni del tutto sproporzionate, anche in considerazione dell'entrata in vigore del d.l.vo
87/2024 in materia, applicabile anche al caso in oggetto.
Nel ricorso 339/2025 R.G.R. , relativo all'avviso di accertamento per l'anno 2020, eccepiva altresì la nullità dell'atto impositivo per la mancata pregressa notificazione dello schema d'atto di cui all'art. 6 bis Statuto del
Contribuente, essendo così violato il principio del necessario contraddittorio preventivo con il contribuente.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio in entrambi i ricorsi, ribadendo la legittimità degli atti impugnati.
Rilevava infatti che la ricorrente non avesse fornito alcuna prova della messa a disposizione dell'abitazione a favore del dipendente, non essendovi alcun atto scritto e non essendo certo sufficienti le mere dichiarazioni del legale rappresentante della società; tale concessione, al più, poteva costituire un fringe benefit, non risultante però in alcun modo, neanche dalle buste paga del dipendente.
Osservava che la ricorrente non avesse fornito alcuna prova della effettività dei rimborsi chilometrici (non era verificato riguardo a quai autovetture, non vi erano scontrini di pedaggi) ed alle indennità di trasferta, mancando anche in questo caso ogni utile documentazione. Quanto alle sanzioni, esse erano state irrogate secondo quanto previsto dalla legge e gli aumenti ex artt.
12, primo, secondo e terzo comma, d.l.vo 472/1997 erano giustificati dalla reiterazione di violazioni negli anni dal 2019 al 2023, mentre la riforma in materia sanzionatori di cui al d.l.vo 87/2024 vale, per espressa disposizione della stessa legge, solo per le violazioni successive alla sua entrata in vigore, non avendo efficacia retroattiva.
Relativamente alla mancata previa notificazione dello schema d'atto prima dell'emissione dell'avviso di accertamento n. T9F03B200291/2025, rilevava che la ricorrente, pur avendo ricevuto schema d'atto con riferimento all'avviso di accertamento per l'anno 2019, non aveva formulato alcuna osservazione, ma che,
a fronte delle plurime violazioni contestate alla società per gli anni 2019 – 2023, comunque, sussisteva il fondato pericolo per la riscossione, che, ai sensi del secondo comma dell'art. 6 bis Statuto del Contribuente esime l'amministrazione finanziaria dall'obbligo di notificare tale schema d'atto prima dell'emissione dell'atto impositivo
Con ricorso in data 23 maggio 2025 la Ricorrente_1 s.r.l. impugnava, chiedendone l'annullamento, l'avviso di accertamento n. T9F03B200350/2025, in materia di imposte dirette ed IVA per il periodo di imposta 2021.
Il ricorso veniva iscritto con n. 405/2025 R.G.R.
La ricorrente eccepiva la nullità dell'atto impositivo per la mancata pregressa notificazione dello schema d'atto di cui all'art. 6 bis Statuto del Contribuente, essendo così violato il principio del necessario contraddittorio preventivo con il contribuente.
Nel merito eccepiva come illegittimamente l'Ufficio avesse ritenuto indeducibili i costi relativi ai canoni di locazione di un appartamento concesso in uso gratuito al dipendente Nominativo_1 ed alle relative spese per utenze, ai rimborsi chilometrici corrisposti ai dipendenti e alle indennità di trasferta erogate ai dipendenti ed avesse ritenuto relative ad operazioni inesistenti le fatture messe nei suoi confronti dalla
Societa'_0 s.r.l.
Rilevava infatti di avere locato una abitazione, ponendola a disposizione del dipendente suindicato e, pertanto, aveva il diritto a dedurre il relativo costo ex art. 95, secondo comma, TUIR;
peraltro la concessione in uso di tale immobile risultava anche dalle dichiarazioni rese in sede di verifica .
Con riferimento ai rimborsi chilometrici osservava che essi risultavano dalle buste paga dei dipendenti, erano stati erogati effettivamente a dipendenti della società, erano effettivi e congrui all'attività degli stessi ed erano stati corrisposti nei limiti di cui all'art. 95, terzo comma TUIR.
Riguardo alle spese di trasferta segnalava che anche tali importi erano stati regolarmente indicati nelle buste paga, assoggettati a ritenute e le trasferte erano coerenti con l'attività dell'impresa.
Osservava di avere effettivamente acquistato i beni indicati nelle fatture emesse dalla Societa'_0 s.r.l., non essendo certamente idonea a provare l'inesitenza oggettiva delle prestazioni la mera irregolarità o assenza di alcuni documenti di trasporto.
Riteneva infine le sanzioni del tutto sproporzionate, anche in considerazione dell'entrata in vigore del d.l.vo
87/2024 in materia, applicabile anche al caso in oggetto. L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio ribadendo la legittimità dell'atto impugnato.
Rilevava infatti che la ricorrente non avesse fornito alcuna prova della messa a disposizione dell'abitazione locata a favore del dipendente, non essendovi alcun atto scritto e non essendo certo sufficienti le mere dichiarazioni del legale rappresentante della società; tale concessione, al più, poteva costituire un fringe benefit, non risultante però in alcun modo, neanche dalle buste paga del dipendente.
Osservava che la ricorrente non avesse fornito alcuna prova della effettività dei rimborsi chilometrici (non era verificato riguardo a quai autovetture, non vi erano scontrini di pedaggi) ed alle indennità di trasferta, mancando anche in questo caso ogni utile documentazione.
Riteneva di avere pienamente provato la fittizietà delle fatture emesse dalla Societa'_0 s.r.l., in quanto non era stata prodotta alcuna documentazione volta a dimostrare l'effettivo acquisto e trasporto dei beni indicati nelle fatture, esseno addirittura indicato in un documento di trasporto il nominativo di un autotrasportatore, che ha del tutto escluso rapporti con le due società, con indicazione di una targa non solo relativa ad un veicolo nella disponibilità del trasportatore, ma addirittura ad un normale autoveicolo, certamente inidoneo al trasporto delle merci in oggetto.
A fronte di tali indizi gravi, precisi e concordanti nel ritenere le fatture emesse dalla Societa'_0 s.r.l. relative a fatture oggettivamente inesistenti, la ricorrente non aveva fornito alcuna adeguata prova contraria, essendosi limitata a produrre fatture e documentazione di pagamento, nonché il contratto di appalto stipulato con la fornitrice, contratto tuttavia privo di data certa, indicante prestazioni e prezzi di fornitura assolutamente generici, nonché sprovvisto della società fornitrice.
Quanto alle sanzioni, esse erano state irrogate secondo quanto previsto dalla legge e gli aumenti ex artt.
12, primo, secondo e terzo comma, d.l.vo 472/1887 erano giustificati dalla reiterazione di violazioni negli anni dal 2019 al 2023, mentre la riforma in materia sanzionatori di cui al d.l.vo 87/2024 vale, per espressa disposizione della stessa legge, solo per le violazioni successive alla sua entrata in vigore, non avendo efficacia retroattiva.
Relativamente alla mancata previa notificazione dello schema d'atto prima dell'emissione dell'avviso di accertamento n. T9F03B200291/2025, rilevava che la ricorrente, pur avendo ricevuto schema d'atto con riferimento all'avviso di accertamento per l'anno 2019, non aveva formulato alcuna osservazione, ma che,
a fronte delle plurime violazioni contestate alla società per gli anni 2019 – 2023, comunque, sussisteva il fondato pericolo per la riscossione, che, ai sensi del secondo comma dell'art. 6 bis Statuto del Contribuente esime l'amministrazione finanziaria dall'obbligo di notificare tale schema d'atto prima dell'emissione dell'atto impositivo
Con ricorso in data 26 maggio 2025 la Ricorrente_1 s.r.l. impugnava, chiedendone l'annullamento, l'avviso di accertamento n. T9F07B200589/2025, in materia di mancate ritenute per il periodo di imposta 2021.
Il ricorso veniva iscritto con n. 406/2025 R.G.R.
La ricorrente osservava come l'avviso di accertamento impugnato fosse conseguente all'emissione nei suoi confronti dell'avviso di accertamento n. T9F03B200350/2025, in materia di IRES, IRAP ed IVA per il periodo di imposta 2021, con cui l'Ufficio aveva determinato un maggior reddito a carico della società e, pertanto, applicando la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci, aveva pertanto contestato alla ricorrente la mancata effettuazione di ritenute per le somme erogate ai soci. Dopo avere ribadito i motivi di ricorso a dimostrazione dell'illegittimità dell' avviso di accertamento n.
T9F03B200350/2025, rilevava comunque come non fosse stata in alcun modo provata la distribuzione di utili ai soci, risultando invece prova del tutto contraria, in quanto, i pagamenti delle fatture asseritamente relative ad operazioni inesistenti erano realmente avvenuti, come da documentazione prodotta, sicchè nessun utile poteva comunque essere distribuito.
In ogni caso l'amministrazione finanziaria non aveva idoneamente assolto al proprio onere probatorio ex art. 7, quinto comma, bis, d.l.vo 546/1992.
Ribadiva anche per tale atto le eccezioni concernenti la mancata notifica dello schema d'atto e la sproporzione delle sanzioni, già sviluppate nel ricorso n. 405/2025 R.G.R.
L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio, ribadendo la legittimità dell'atto impugnato, in quanto provato un maggiore reddito non dichiarato a carico della ricorrente per l'anno di imposta 2018, trattandosi pacificamente di società e ristretta base sociale, si doveva applicare la presunzione di distribuzione di utili ai soci, presunzione certamente sussistente nel caso di specie e confermata nella sua configurabilità dalla univoca giurisprudenza della Suprema Corte, anche a seguito dell'introduzione nel nostro ordinamento dell'art. 7, quinto comma bis, d.l.vo 546/1992.
All'udienza del 28 gennaio 2026 l Corte, stante l'evidente connessione oggettiva e soggettiva, disponeva la riunione dei ricorsi nn. 339, 405, 406/2025 R.G.R. al ricorso n. 314/2025 R.G.R.

MOTIVI DELLA DECISIONE

I ricorsi riuniti sono infondati e devono pertanto essere respinti.
I ricorsi nn. 314, 339 e 495/2025 hanno ad oggetto la contestata indeducibilità di costi relativamente ai costi concernenti i canoni di locazione di un appartamento concesso in uso gratuito al dipendente CA AS
e le relative spese per utenze, i rimborsi chilometrici corrisposti ai dipendenti e le indennità di trasferta erogate ai dipendenti.
Il comodato di abitazione al dipendente Nominativo_1 è meramente affermata nel ricorso ed oggetto di dichiarazioni del legale rappresentante della società in sede di verifica, ma, come correttamente indicato negli atti impositivi e nelle controdeduzioni dell'Agenzia delle Entrate, non risulta alcun contratto scritto tra le parti e il beneficio accordato al dipendente costituiva un fringe benefit che doveva essere indicato nelle buste paga con il conseguente trattamento fiscale.
In materia tributaria è principio indiscusso che il contribuente che voglia godere di un beneficio o agevolazione fiscale, anche deducendo dei costi, ha comunque l'onere di provare il diritto;
nel caso di specie, con argomentazione che rilevava anche per la deduzione dei rimborsi chilometrici e delle indennità di trasferta, la ricorrente non ha fornito documentazione utile e sufficiente provare la legittimità delle deduzioni fiscali poste in essere. Non è certo sufficiente indicare tali costi nelle buste paga rilasciate ai dipendenti, essendo necessaria anche documentazione che provi l'effettività dei viaggi e delle trasferte di tali dipendenti.
Anche nel caso di rimborso forfetario (come indicato dalla ricorrente per le indennità di trasferta) è comunque necessario potere provare l'effettività delle trasferte, anche considerando che le somme erogate per tale ragione ai dipendenti non sono imponibili.
La documentazione prodotta nel corso del giudizio dalla parte ricorrente non è in alcun modo idonea tal fine, trattandosi di documentazione meramente interna, trattandosi di tabelle e meri fogli di calcolo.
L'Ufficio ha rilevato gravi anomale concernenti le fatture di vendita di beni dalla Societa'_0 s.r.l. alla ricorrente nell'anno di imposta 2021.
E' certamente incontestato che la ricorrente e la Societa'_0 s.r.l. abbiano avuto plurimi rapporti contrattuali in tale anno e che nessuna contestazione è stata effettuata relativamente alle fatture aventi ad oggetto prestazioni di servizi, ma, per le vendite di beni, effettivamente le anomalie dei documenti di trasporto di tali beni sono così gravi da attestare la inesistenza oggettiva delle relative operazioni.
Non solo infatti i documenti di trasporto sono compilati in modo incompleto, con apposizione, per lo più, di sigle illeggibili sugli stessi, ma, addirittura, nel documento n. 3/2021 viene indicata quale impresa trasportatrice la Società_1 s.p.a., il cui legale rappresentante ha negato rapporti con le due società, mentre il mezzo utilizzato, targato Targa_1, è un'autovettura adibita ad esclusivo trasporto di persone, certamente non idonea per il trasporto di barre di ferro di ingente peso.
Inoltre non sisulta alcuna fattura emessa dai trasportatori nei confronti della ricorrente o della Societa'_0 s. r.l.
La ricorrente non ha fornito documentazione in grado di dimostrare la reale effettività di tali operazioni.
Non ha prodotto alcuna documentazione extracontabile, attestante rapporti tra le società nel corso del 2021, né alcuna fotografie di tali beni.
Tutti gli elementi suindicati attestano dunque in modo inequivoco come le operazioni indicate nelle fatture in contestazione, emesse dalla Societa'_0 s.r.l., a favore della ricorrente nel 2021 siano relative ad operazioni oggettivamente inesistenti.
Come detto, a fronte di tali elementi la ricorrente non ha fornito alcun elemento attestante l'effettività delle operazioni indicate nelle fatture in contestazione, limitandosi, senza però fornire elementi concreti e specifici, di avere sostenuto i costi indicati in tali fatture.
Non attesta certamente l'effettività delle operazioni in contestazione la documentazione prodotta in corso di giudizio dalla società ricorrente, atteso che le certificazioni concernono dei beni, che non necessariamente coincidono esattamente con quelli specificamente oggetto di vendita, né, comunque, essa è in grado di fornire adeguata giustificazione alle gravi criticità suindicate.
E' noto e assolutamente condiviso da questa Corte l'orientamento della Suprema Corte secondo cui la mera produzione di documentazione attestante la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili e generalmente presenti in ogni ipotesi di frode tributaria (cfr. Cass. sentenza 428/2015), non costituisce in sé prova idonea a dimostrare l'effettività delle operazioni ritenute inesistenti nell'atto impugnato.
A fronte di indebita deduzione di costi aventi ad oggetto le suindicate fatture per operazioni inesistenti, l'Ufficio ha correttamente contestato, con l'avviso di accertamento n. T9F07B200589/2025, la mancata effettuazione di ritenute a fronte della sussistenza della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci.
La società ricorrente è certamente società di capitali a ristretta base sociale, essendovi un unico socio al
100%.
Del tutto legittima è la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili accertati in capo alla società.
La giurisprudenza della Suprema Corte in materia è costante e consolidata (cfr. sentenze nn. 8613/2018,
16546/2019, tra le tante).
Di recente la Suprema Corte ha emesso la sentenza n. 2752/2024, conforme al consolidato orientamento della assoluta legittimità della presunzione in oggetto, dimostrando così come essa sia pienamente operante anche dopo l'entrata in vigore dell'art. 7, quinto comma bis, d.l.vo 546/92, che, dunque, non ha alcun particolare rilievo in materia.
Sul punto, peraltro, deve essere osservato come la Corte di Cassazione, ritenendo che l'introduzione dell'art. 7, quinto comma bis, d.l.vo 546/92, non abbia introdotto un maggior e più pregnante onere probatorio a carico dell'Ufficio (cfr. ordinanze nn. 31878 e 31880/2022), ha ancor più recentemente specificato come tale nuova norma non abbia fatto in alcun modo venire le presunzioni di legge già esistenti nel nostro ordinamento
(cfr. la recente ordinanza n. 2746/2024).
L'Ufficio ha pienamente assolto al proprio onere probatorio, sia con riferimento alla ristretta base sociale sia riguardo alla verifica di un maggior reddito imponibile in carico alla società, che non ha peraltro impugnato l'avviso di accertamento a suo carico.
In tutti gli avvisi di accertamento impugnati le sanzioni sono state irrogate in modo legittimo, secondo le previsioni di legge per ciascuna imposta evasa, con aumento ex art. 12, commi 1, 2 e 3, d.l.vo 472/1997 a fronte della reiterazione e gravità delle violazioni per plurimi anni di imposta.
Il più mite trattamento sanzionatorio introdotto dal d.l.vo 87/2024 non ha efficacia retroattiva per espressa volontà del legislatore e tale disciplina vale solo per le violazioni successive al primo settembre 2024.
Infine, escluso l'avviso di accertamento per l'anno di imposta 2019, per cui non è stata formulata la seguente eccezione, per i restanti avvisi di accertamento impugnati l'Agenzia delle Entrate ha legittimamente omesso la previa notifica dello schema d'atto, in modo da garantire contraddittorio preventivo con il contribuente, in quanto, ai sensi dell'art. 6 bis, secondo comma, L. 212/2000, tale obbligo non sussiste in caso di fondato pericolo per la riscossione, certamente sussistente a fronte della contestazione di plurime violazioni per gli anni di imposta dal 2019 al 2023, fermo restando che per l'anno di imposta 2019 lo schema d'atto era stato notificato e la contribuente non aveva formulato osservazioni.
Stante la totale soccombenza, la parte ricorrente deve essere condannata al pagamento delle spese di lite, che, anche in considerazione del valore della causa, possono liquidarsi in euro 4.600,00 onnicomprensivi.

P.Q.M.

La Corte respinge i ricorsi riuniti e condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in
Euro 4.600,00 omnicomprensivi.
Bergamo, 28 gennaio 2026
Il Presidente Il Relatore Estensore
GI UR IC AV