Sentenza n. 57/2026
Depositata il 06/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MODENA Sezione 1, riunita in udienza il 03/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
OL FRANCESCO, Presidente
SARACINI ENRICO, RE
GHITTONI CECILIA, Giudice
in data 03/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 660/2025 depositato il 06/11/2025

proposto da

Ricorrente_1 Spa - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Modena
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH03Q600890 IVA-ALTRO 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH03Q600890 IRAP 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH03Q600962 IVA-ALTRO 2020
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH03Q600962 IRAP 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 66/2026 depositato il 03/02/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: conclude come da atti
Resistente/Appellato: conclude come da atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nominativo_1 causa iscritta al n. 660/2025 r.g. Ricorrente_1 S.P.A. impugna gli avvisi di accertamento:
• n. THH03Q600890/2025 notificato in data 19.09.2025, relativo a IRAP e IVA dell'anno 2019, per un valore di euro 79.416,00, oltre sanzioni e interessi;

• n. THH03Q600962/2025 (doc. 2), notificato in data 25.09.2025, IRAP e IVA dell'anno 2020, per un valore di euro 78.431,00, oltre sanzioni e interessi.
L'Agenzia delle Entrate di Modena contestava la simulazione di un rapporto di appalto di servizi tra Ricorrente_1 e le società Società_1 (“Società_1”) e GRUPPO Società_2 ( “Società_2”), volto a dissimulare un'illecita interposizione di manodopera;
conseguentemente, l'Agenzia ha ritenuto le operazioni tra le Parti come giuridicamente inesistenti, procedendo al recupero di IRAP e
IVA.
Si duole parte ricorrente della illegittimità dell'assunto di controparte allegando:
QUANTO AL RAPPORTO CON Società_1

1. Quanto all'esercizio, da parte dell'appaltatore, del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nell'appalto, si evidenzia come Ricorrente_1 non si sia mai intromessa, né l'Agenzia abbia fornito prova in tal senso, nell'esercizio dei poteri tipici del datore di lavoro spettanti a Società_1 ed Società_2. A dimostrazione di tale ingerenza il PVC riporta una clausola del primo contratto di appalto (2018) ove veniva stabilito che “nella valutazione della quali del servizio prestato l'appaltante, a suo insindacabile giudizio, potrà richiedere la sostituzione del personale ritenuto non idoneo”. Trattasi di una clausola di presente in numerosi contratti di appalto, peraltro in uso presso la stessa Pubblica
Amministrazione. Peraltro l'Agenzia deve infatti dimostrare che l'appaltante-interponente non solo organizza, ma dirige anche i dipendenti dell'appaltatore rimanendo sull'interposta solo compiti di gestione amministrativa del rapporto senza una reale organizzazione della prestazione lavorativa

2. Nello svolgimento dell'appalto, sia Società_1 che Società_2, non solo esercitavano il proprio potere datoriale, ma – come in ogni appalto – disponevano di proprie attrezzature (carrelli) che noleggiavano dalla società Società_3, (tramite la società Società_4 SPA) risultando quindi dimostrato un altro elemento essenziale del contratto utilizzato tra le parti

3. in relazione alle attività oggetto di appalto, si osserva che queste era di due tipologie: 1) ordinarie
(carico/scarico di pallet), che venivano remunerate all'appaltatore sulla base del numero dei pallet movimentati. Nel PVC viene sostenuto che la comunicazione delle quantità di pallet fosse trasmessa da
Ricorrente_1 all'appaltatore senza alcun contraddittorio, ipotizzando così una anomalia nel rapporto contrattuale tale da far presupporre la simulazione del contratto d'appalto. In realtà, la misurazione delle quantità era effettuata da Ricorrente_1 per la sola motivazione che la società è soggetta a obblighi di tracciabilità che, evidentemente, rendono estremamente agevole, con pressoché nulli margini di errore, la misurazione delle quantità movimentate. In ogni caso, la verifica delle quantità avveniva in contraddittorio con l'appaltatore, come dichiarato dal Sig. Nominativo_3, responsabile incaricato da Società_1 e ASSOLOGM 2) straordinarie (pulizie periodiche / interventi straordinarie), remunerate all'appaltatore con quantificazioni “orarie”. Secondo l'Ufficio, questa circostanza costituirebbe ulteriore elemento anomalo deponente a favore dell'illecita interposizione di manodopera. Invero, trattasi semplicemente della gestione di prestazioni straordinarie e residuali rispetto alle attività ordinarie sopramenzionate che le parti hanno liberamente deciso di forfettizzare mediante costi orari. Tale schema non garantisce ricavi minimi all'appaltatore e comporta, invece, che volumi inferiori o inefficienze operative si traducano direttamente in minori corrispettivi: è la definizione economica di rischio di produzione/volume, tipica dell'appalto di servizi

4. Non sono stati consegnati da Società_1 a Ricorrente_1 alcuni dei documenti previsti dall'art. 4 del contratto, ovvero: elenco dei nominativi dei dipendenti impiegati nell'appalto; documenti sull'idoneità lavorativa degli stessi;
accettazione del referente Sig. Nominativo_3 della nomina conferita con il DUVRI. Premesso che Ricorrente_1 conferma di aver ricevuto dall'appaltatore l'elenco consegnato, l'eventuale non perfetto adempimento delle obbligazioni di cui all'art. 4 può – al massimo – integrare un inadempimento contrattuale di natura privatistica di scarsa rilevanza avente mero valore tra le Parti

5. gli adempimenti prevenzionistici sono obblighi del committente posti dal T.U. Sicurezza per garantire l'accesso in sito e la cooperazione (DUVRI, coordinamento, verifica ex ante dell'idoneità tecnico- professionale); in tale assetto la loro gestione non implica esercizio di poteri datoriali (che restano in capo all'appaltatore)
QUANTO AL RAPPORTO CON Società_2
a) Non è stato prodotto il contratto per il periodo novembre 2019 – marzo 2020. La circostanza è totalmente priva di rilevanza: il contratto d'appalto è un contratto in forma libera che può essere stipulato anche oralmente, richiedendo la forma scritta solo in particolari ipotesi previste dalla legge.
b) Società_2 non avrebbe fornito alcuna attrezzatura se non alcuni macchinari per la pulizia. Si rinvia alle allegazioni svolte relativamente ad Assoservizi
c) Nello schema d'atto, con il richiamo al PVC, veniva eccepita la mancata produzione del DU relativo al 2020. L'Ufficio avrebbe dovuto sapere che il DU non è richiedibile se la società è costituita da meno di tre anni, circostanza in cui si trovava Società_2 nel 2020
d) Le appaltatrici, all'epoca dei fatti, risultavano avere un debito col Fisco, elemento tipico delle ipotesi di somministrazioni illecite di manodopera (c.d. salto d'imposta). Facendo ricorso all'orientamento giurisprudenziale relativo all'indagine sull'elemento soggettivo nell'ambito degli accertamenti in materia di fatture inesistenti, si ricorda che la giurisprudenza (ex multis Cass. N. 23560/2012), per escludere la buona fede, richiede all'Amministrazione Pag. 14 di 23 Finanziaria di dimostrare che il contribuente disponesse di elementi tali da porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto
Si costituisce la Amministrazione resistendo ed assumendo:
· La ricorrente sostiene di non essersi mai intromessa nell'esercizio dei poteri tipici del datore di lavoro spettanti a Società_1 e ad Società_2. Si osserva che il PVC, a dimostrazione di tale ingerenza, riporta una clausola del primo contratto di appalto (2018). Non condivisibili si ritengono tali osservazioni. I verificatori hanno posto in evidenza come nel contratto di appalto stipulato con Società_1, nell'articolo 2 è espressamente indicato che il committente potrà richiedere la sostituzione del personale ritenuto non idoneo. Tale clausola, a ben vedere, rappresenta una chiara ingerenza nei confronti del potere datoriale dell'appaltatore · La società precisa che, nello svolgimento dell'appalto, sia Società_1 che Società_2 disponevano di proprie attrezzature (carrelli) che noleggiavano dalla società Società_3 S.p.a. (tramite la società Società_4 SPA, società finanziaria del gruppo OM), risultando, pertanto, dimostrato un altro elemento essenziale del contratto utilizzato tra le parti. Si fa presente che per l'Società_1 non è stato prodotto alcun contratto di noleggio, a conferma delle asserzioni di parte. In merito alla Società_2, dall'analisi del contratto di appalto emerge come, al punto 3.1, la stessa Società_2 fornisca le seguenti attrezzature: 1 motoscopa e 2 lavasciuga per interno, oltre a prodotti per le pulizie dei locali. Tuttavia, lo svolgimento dell'oggetto del contratto (carico/scarico bancali e stoccaggio a magazzino) prevede l'utilizzo di carrelli elevatori, che necessariamente sono stati forniti gratuitamente dalla committente Ricorrente_1. Tale fattispecie è confermata dal punto 3.3 nel quale vengono espressamente indicati per l'esecuzione dei servizi logistici n. 7 ST (oltre a 2 addetti alle pulizie). Le uniche attrezzature messe a disposizione dall'appaltatore sono quelle relative alle attività di pulizia, peraltro totalmente residuale rispetto all'oggetto del contratto. Il mancato riaddebito dei costi di noleggio di mezzi
è rappresentativo di una mancanza di assunzione di rischio d'impresa da parte della società appaltatrice, che viene in questa maniera interamente traslato a carico della committente Ricorrente_1
· Dall'analisi delle fatture ricevute è emersa una descrizione della prestazione dalla Società_1 estremamente generica in quanto contenente un mero rinvio al numero di pallet out/boccioni evasi nello stabilimento di riferimento (come da prezziario indicato nell'Allegato A, a partire da marzo 2018), senza ulteriori specifiche che potessero consentire l'identificazione delle lavorazioni effettuate
· Con riferimento all'articolo 4 del contratto, è stato rilevato come l'elenco dei nominativi fornito dalla società, privo di qualsivoglia firma, timbratura e/o intestazione dell'appaltatore, non riporta nessuno dei dati relativi a indirizzo e posizione assicurativa dei lavoratori della cooperativa previsti contrattualmente.
Emerge chiaramente come questo elenco sia stato redatto dalla committente stessa, nonostante lo stesso, inclusivo dei dati sopracitati, avrebbe dovuto necessariamente essere fornito dall'appaltatore prima di procedere con l'esecuzione delle prestazioni in oggetto. Sempre in base a quanto previsto dal citato articolo 4, è stato riscontrato che non è stata esibita alcuna documentazione scritta comprovante l'idoneità professionale dei dipendenti della cooperativa. La società lamenta che il non perfetto adempimento delle obbligazioni di cui al predetto articolo potrebbe integrare, al massimo, un inadempimento contrattuale di natura privatistica di scarsa rilevanza avente mero valore tra le Parti, che non può essere utilizzato come indizio di simulazione contrattuale. Diversamente da quanto asserito, dette criticità assumono notevole rilievo. Il D.lgs. n. 81/2008 impone, infatti, diversi obblighi alle imprese per tutelare la salute e la sicurezza dei lavoratori impiegati nell'esecuzione delle opere o dei servizi oggetto del contratto. 12 Tra questi obblighi vi è quello del committente di verificare l'idoneità tecnicoprofessionale dell'impresa appaltatrice e dei lavoratori autonomi che eseguono i lavori. Gli articoli
26 e 90 del D.lgs. n. 81/2008 prevedono, infatti, gli adempimenti che il committente deve compiere quando sceglie l'impresa che eseguirà le lavorazioni. Egli deve individuare l'impresa o il lavoratore autonomo che abbia effettivamente una preparazione adeguata e la capacità di effettuare le lavorazioni affidate in appalto. Nel contratto di appalto è, dunque, fondamentale la documentazione scritta comprovante l'idoneità professionale dei dipendenti dell'appaltatore
· I verificatori hanno rilevato come non sia stato prodotto alcun contratto di appalto stipulato con il Società_2 valevole da novembre 2019 fino a marzo 2020, periodo oggetto di fatturazione. A giudizio di Parte, tale circostanza è irrilevante considerato che il contratto di appalto è a forma libera e può essere stipulato anche oralmente, richiedendo la forma scritta solo in particolari ipotesi previste dalla legge. In primo luogo, risulta alquanto anomalo che la ricorrente, che si sarebbe avvalsa della possibilità di stipulare oralmente il contratto di appalto proprio in tale arco temporale, abbia ritenuto opportuno, in altri mesi degli stessi anni, l'impiego della forma scritta: è inconsueta e alquanto sospetta la presenza di differenti forme di pattuizione nello stesso periodo di imposta. Si fa, poi presente che, in termini generali, se è vero che il contratto d'appalto ai sensi del codice civile, salvo alcune eccezioni, è un contratto a forma libera, tuttavia, la giurisprudenza ci ricorda che da un lato alcuni vincoli relativi alla forma del contratto d'appalto sono posti da varie normative che regolamentano specifici ambiti e settori e dall'altro che gli obblighi di salute e sicurezza sul lavoro previsti dall'articolo 26 del D. Lgs. 81/08, da cui scaturiscono adempimenti, aggiungono ulteriori vincoli di forma e di sostanza di cui bisogna tenere conto e rispettare al momento della formalizzazione dell'accordo
· È stato, poi, riscontrato, che sia la Società_2 che la Società_1, pur presentando le prescritte dichiarazioni fiscali e bilanci d'esercizio, hanno a proprio carico numerosi ed ingenti ruoli pendenti (a partire dal 2014 fino al 2024, la Assoservizi – a partire dal 2019 sino al 2024, la Società_2), sia ai fini dell'IVA che ai fini delle Imposte dirette, dell'IRAP e, soprattutto, in materia di Ritenute non versate
· Un'altra criticità contestata è la migrazione del personale avvenuta tra Società_1 ed Società_2: infatti i lavoratori impiegati presso gli stabilimenti Ricorrente_1 sono rimasti gli stessi anche in seguito al cambio di fornitore
Il ricorrente deposita memoria di sostegno ulteriore delle proprie allegazioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Osserva la Corte tributaria nel merito che il ricorso è fondato e si accoglie, nei termini che seguono.
Si intende in questa sede dare seguito a precedente pronuncia relativa al medesimo perimetro litigioso.
Si richiama il quadro sistematico la motivazione di Sez. 5, Ordinanza n. 20591 del 24/07/2024 laddove si legge: “La disposizione in tema di interposizione di manodopera è stata interpretata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione (Cass. Sez.

6 - L, n. 12551 del 25/06/2020, conforme a Sez. L,
n. 15557 del 10/06/2019), nel senso che, affinché possa configurarsi un genuino appalto di opere o servizi ai sensi dell'art. 29, comma 1, del d. lgs. n. 276 del 2003, è necessario verificare, specie nell'ipotesi di appalti ad alta intensità di manodopera (cd. labour intensive), che all'appaltatore sia stata affidata la realizzazione di un risultato in sé autonomo, da conseguire attraverso una effettiva e autonoma organizzazione del lavoro. Ciò che conta (cfr. Cass. Sez.

6 - L, n. 12551 del 25/06/2020), è il reale assoggettamento al potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, con impiego di propri mezzi e assunzione da parte sua del rischio d'impresa. Al contrario, si deve invece ravvisare un'interposizione illecita di manodopera nel caso in cui il potere direttivo e organizzativo sia interamente affidato al formale committente. In questo caso non rileva il fatto che manchi, in capo a quest'ultimo, l'intuitus personae nella scelta del personale, atteso che, nelle ipotesi di somministrazione illegale, è frequente che l'elemento fiduciario caratterizzi l'intermediario, il quale seleziona i lavoratori per poi metterli a disposizione del reale datore di lavoro. Siffatto requisito dev'essere accertato in concreto dal giudice, alla stregua dell'oggetto e del contenuto intrinseco dell'appalto, tenendo conto che, a tal fine, a seguito dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 276 del 2003 (cfr. Cass. Sez. L, n. 18455 del 28/06/2023), mentre in appalti che richiedono l'impiego di importanti mezzi o materiali, cd. pesanti, il requisito dell'autonomia organizzativa dev'essere calibrato se non sulla titolarità, quanto meno sull'organizzazione di questi mezzi, negli appalti cd. leggeri, in cui l'attività si risolve prevalentemente o quasi esclusivamente nella prestazione di lavoro, è sufficiente che in capo all'appaltatore sussista una effettiva gestione dei propri dipendenti”. Nella fattispecie si ritiene nuovamente come risulti ricorrere una ipotesi di appalto leggero, posto come l'oggetto materiale della prestazione dedotta nel sinallagma si risolva nel semplice spostamento di pallets o boccioni che supportano confezioni di acqua in semplici attività di pulizia aree o locali.
In tale assetto, non rilevante appare la allegazione dell'Ufficio in punto assenza di contratti di locazione di macchinari pesanti conclusi da Società_1 e Società_2 con terzi, posto che
· L'oggetto materiale del contratto come sopra declinato non richiede l'impiego di tali macchinari
· È comunque ragionevole assumere che il committente non disponga della documentazione contrattuale relativa ai rapporti tra appaltatore ed imprese terze.
La semplicità della prestazione dedotta nel rapporto obbligatorio priva di rilevanza determinante la affermazione dell'ufficio in punto prodotto alcun contratto di appalto stipulato con Società_2
per il periodo da novembre 2019 fino a marzo 2020, periodo nel quale sono state emesse fatture, posto come la non necessità di una formula sacramentale renda non inverosimile il ricorso iniziale alla forma orale in un contesto contrattuale di contenuto semplice e di importo modesto.
Le ulteriori allegazioni dell'Ufficio sembrano più dirette a contestare la effettività della obbligazione dedotta dalla società ricorrente – dunque in astratto la oggettiva inesistenza di quanto dedotto - che non il titolo (appalto o somministrazione di manodopera) in forza del quale il personale ha operato.
In tale assetto, si osserva come nulla la amministrazione abbia provato circa la effettività dell'esercizio del potere di direzione del personale Società_1 e GRUPPO Società_2 in capo alla Ricorrente_1.
La semplicità della prestazione incide anche sulla allocazione del rischio di impresa, che l'Ufficio sostiene difettare in Società_1 e Società_2.
Si osserva che l'appaltatore di fatto si assume l'incarico di gestire la movimentazione di pallets e boccioni di acqua ovvero di effettuate semplici operazioni di pulizia, in un contesto di evidente prevalenza del lavoro umano rispetto all'impiego di macchinari o linee produttive.
Posto che la nozione di rischio di impresa predica il complessivo compendio sia delle incertezze correlate ad eventi imprevisti, che delle loro possibili conseguenze su conto economico, patrimonio, ed avviamento di una impresa, derivanti da fattori interni ed esterni, si osserva che l'impiego di manodopera per una attività elementare come quella sopra descritta circoscrive il rischio ad un mero calcolo tra costi del personale e remunerazione percepita.
Si nega indole rilevante alla clausola contrattuale secondo la quale “nella valutazione della qualità del servizio prestato l'appaltante, a suo insindacabile giudizio, potrà richiedere la sostituzione del personale ritenuto non idoneo”.
La clausola si risolve in una pattuizione in cui il committente si riserva il potere di ravvisare una possibile ipotesi di inadempimento contrattuale, conseguente ad una presunta inadeguatezza del personale, e – anziché agire per risolvere il contratto - richiederne la sostituzione.
Si badi, il fatto che Ricorrente_1 “richieda” a controparte la sostituzione del personale impiegato ritenuto non adeguato, e non agisca in proprio, sostituendolo con atto proprio, si interpreta quale indice
· della assenza di un potere organizzativo immediato e diretto in capo alla ricorrente
· della volontà della impresa committente comunque di accertare la correttezza dell'adempimento dell'appaltatore, sotto la specie della adeguatezza del personale di quest'ultimo a fornire una prestazione adeguata.
Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

In accoglimento del ricorso annulla gli avvisi di accertamento impugnati. Condanna l'Agenzia al pagamento delle spese di lite che liquida in complessivi euro 5.000,00 oltre accessori.