Sentenza n. 1553/2026
Depositata il 23/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di CATANIA Sezione 15, riunita in udienza il 01/12/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
PENNISI FILIPPO, Presidente
CA MA, RE
RESTA ANTONELLA, Giudice
in data 01/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 7745/2023 depositato il 28/12/2023

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Catania
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-ALIQUOTE 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso ritualmente notificato, Ricorrente_1 impugnava il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso presentata via PEC in data 04/05/2023 (prot. ENTRATE.AGEDP-CT.REGISTRO
UFFICIALE.117592.05-05-2023), avente ad oggetto il rimborso della somma di € 19.546,67 a titolo di credito per imposte pagate in Germania sui dividendi percepiti nell'anno 2018.
Il ricorrente esponeva che:
nell'anno 2018 aveva percepito due dividendi da partecipazione non qualificata nella società tedesca Società_1, rispettivamente in data 27/07/2018 (€ 74.811,11 lordi) e in data 31/07/2018 (€ 55.500,00 lordi), per complessivi € 130.311,11; sui predetti dividendi la società tedesca, quale sostituto d'imposta, aveva trattenuto in via definitiva imposte per complessivi € 34.369,55 (aliquota del 26,375%, comprensiva del contributo di solidarietà); essendo residente in Italia, aveva dichiarato tali redditi nel quadro RM del Modello Unico PF 2019, versando l'imposta sostitutiva del 26% sui dividendi lordi, pari a € 33.880,89; aveva pertanto subito una doppia imposizione complessiva del 51% circa sui medesimi redditi;
ai sensi dell'art. 10, comma 2, della Convenzione Italia-Germania contro le doppie imposizioni (L.
459/1992), l'imposta convenzionalmente ammessa sui dividendi è pari al 15% dell'ammontare lordo;
ai sensi dell'art. 24, punto 2.a, della medesima Convenzione, nonché dell'art. 165 TUIR, come interpretato da Cass. n. 25698/2022, aveva diritto al credito d'imposta per le imposte definitivamente pagate in Germania nella misura convenzionale del 15%, pari a € 19.546,67.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate di Catania eccependo:
In via preliminare: l'inammissibilità del ricorso per violazione del principio del ne bis in idem, atteso che il silenzio-rifiuto relativo all'anno d'imposta 2018 era già stato oggetto del giudizio RGR 2406/2022, definito con sentenza n. 2213/04/2023, appellata dall'Ufficio (RGA n. 5066/2023).
Nel merito:
l'inapplicabilità dell'art. 165 TUIR ai redditi assoggettati a imposta sostitutiva, che non concorrono alla formazione del reddito complessivo;
la possibilità per il contribuente di richiedere all'Amministrazione finanziaria tedesca l'applicazione dell'aliquota convenzionale ridotta del 15%; la necessità di emendare la dichiarazione anziché richiedere il rimborso.
Il ricorrente replicava che il precedente giudizio (RGR 2406/2022) aveva ad oggetto materia diversa, relativa alla tassazione dell'imposta sostitutiva dovuta in Italia, e non il credito per imposte pagate all'estero.

MOTIVI DELLA DECISIONE

All'udienza pubblica, la causa veniva trattenuta in decisione. L'Ufficio eccepisce l'inammissibilità del ricorso per violazione del principio del ne bis in idem, sul presupposto che il silenzio-rifiuto impugnato sarebbe stato già oggetto del precedente giudizio RGR
2406/2022.
L'eccezione è infondata e va disattesa.
Il principio del ne bis in idem processuale, che preclude la riproposizione di domande già decise con efficacia di giudicato o comunque pendenti tra le stesse parti, presuppone l'identità degli elementi oggettivi della controversia, ossia della causa petendi e del petitum (cfr. Cass. SS.UU. n. 13916/2006;
Cass. n. 23668/2014).
Nel caso di specie, dall'esame degli atti risulta che:
il precedente giudizio RGR 2406/2022 aveva ad oggetto contestazioni relative alla determinazione e debenza dell'imposta sostitutiva da versare in Italia sui dividendi esteri;
il presente giudizio ha invece ad oggetto il diverso diritto al rimborso del credito per imposte definitivamente pagate all'estero, ai sensi dell'art. 165 TUIR e della Convenzione Italia-Germania.
Trattasi pertanto di controversie aventi causa petendi distinta: la prima attiene all'an e al quantum dell'obbligazione tributaria italiana;
la seconda attiene al diverso diritto soggettivo al riconoscimento del credito d'imposta estero, quale meccanismo convenzionale e domestico di eliminazione della doppia imposizione giuridica internazionale.
Né può ritenersi che la mera comunanza dell'anno d'imposta (2018) e del medesimo rapporto tributario sottostante valga a determinare identità di oggetto tra i due giudizi, atteso che il credito d'imposta estero costituisce posizione giuridica autonoma, azionabile separatamente rispetto alla pretesa impositiva principale (cfr. Cass. n. 8130/2016).
L'eccezione preliminare va pertanto rigettata.
Venendo al merito, la questione centrale è se il contribuente che abbia percepito dividendi esteri da partecipazione non qualificata, assoggettati obbligatoriamente a imposta sostitutiva ex art. 18 TUIR
(senza possibilità di optare per l'imposizione ordinaria), abbia diritto al credito per le imposte definitivamente pagate nello Stato della fonte, ai sensi della Convenzione contro le doppie imposizioni e dell'art. 165 TUIR.
Il Collegio ritiene che tale diritto sussista, per le ragioni che seguono.
L'art. 18, comma 1, TUIR stabilisce che i redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a persone fisiche residenti sono soggetti a imposta sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d'imposta
(attualmente 26%), qualora si tratti di redditi che, se corrisposti da soggetti residenti, sarebbero assoggettati a ritenuta a titolo d'imposta o a imposta sostitutiva.
Il comma 1 del medesimo articolo prevede altresì che "il contribuente ha la facoltà di non avvalersi del regime di imposizione sostitutiva" e che, in tal caso, "compete il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero".
Tuttavia, per i dividendi da partecipazioni non qualificate percepiti direttamente dal contribuente (senza intermediario residente), la giurisprudenza e la prassi amministrativa hanno interpretato la norma nel senso che l'imposta sostitutiva sia obbligatoria, non essendo ammessa l'opzione per l'imposizione ordinaria IRPEF. Tale regime determina che i dividendi non concorrono alla formazione del reddito complessivo, con conseguente inapplicabilità letterale dell'art. 165 TUIR, il quale presuppone che i redditi esteri "concorrano alla formazione del reddito complessivo". L'art. 10, comma 2, della Convenzione Italia-Germania (L. 459/1992) stabilisce che i dividendi pagati da una società residente in [...]a un residente italiano possono essere tassati nello Stato della fonte con un'aliquota massima del 15% dell'ammontare lordo.
L'art. 24, punto 2.a, della medesima Convenzione prevede il meccanismo di eliminazione della doppia imposizione mediante credito d'imposta, stabilendo tuttavia che "nessuna deduzione sarà accordata ove l'elemento di reddito sia assoggettato in Italia ad imposizione mediante ritenuta a titolo d'imposta su richiesta del beneficiario di detto reddito in base alla legislazione italiana".
La questione è stata affrontata e risolta dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 25698 del 1° settembre 2022, che ha enunciato il seguente principio di diritto: "Per i redditi di capitale di fonte estera, direttamente percepiti dal contribuente, persona fisica, titolare di una partecipazione non qualificata [...], qualora l'assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d'imposta [...] o mediante imposta sostitutiva, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell'identità di funzione, di cui all'art. 18, comma
1, del d.P.R. n. 917 del 1986, avvenga non «su richiesta del beneficiario del reddito» ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l'imposizione ordinaria, l'imposta sul reddito pagata in un Paese estero [...] si deve considerare detraibile."
La Suprema Corte ha chiarito che l'interpretazione conforme della locuzione "anche su richiesta del contribuente", presente in numerose Convenzioni bilaterali (tra cui quella Italia-USA oggetto di quella pronuncia), conferma che quando l'Italia ha inteso negare il credito d'imposta anche nei casi di assoggettamento obbligatorio a imposta sostitutiva, lo ha previsto espressamente.
La Cassazione ha altresì osservato che "un'interpretazione diversa [...] determinerebbe una irragionevole e ingiustificata disparità di trattamento tra contribuenti che si trovano nella medesima situazione sostanziale", ossia tra chi percepisce dividendi tramite intermediario (tassazione sul netto frontiera) e chi li percepisce direttamente (tassazione sul lordo frontiera senza credito).
Nel caso in esame:
il sig. Ricorrente_1 ha percepito direttamente i dividendi dalla società tedesca Società_1, senza l'intervento di un intermediario residente;

l'assoggettamento a imposta sostitutiva ex art. 18 TUIR è avvenuto obbligatoriamente, non essendo prevista per tale fattispecie l'opzione per l'imposizione ordinaria;

l'art. 24, punto 2.a, della Convenzione Italia-Germania contiene una clausola identica a quella della
Convenzione Italia-USA interpretata dalla Cassazione, escludendo il credito solo quando l'imposta sostitutiva sia applicata "su richiesta del beneficiario".
Poiché nel caso di specie il ricorrente non ha potuto esercitare alcuna opzione, essendo l'imposta sostitutiva l'unico regime applicabile, trova piena applicazione il principio di diritto affermato da Cass. n.
25698/2022.
Non può condividersi la tesi dell'Ufficio secondo cui il ricorrente avrebbe dovuto attivarsi presso l'Amministrazione finanziaria tedesca per ottenere l'applicazione diretta dell'aliquota convenzionale del
15%. Tale argomento, infatti, non inficia il diritto sostanziale al credito d'imposta italiano sul 15% convenzionale e attiene semmai al recupero dell'eccedenza di imposta trattenuta in Germania oltre la misura convenzionale (ossia il 10,375% residuo), che è questione diversa e non oggetto del presente giudizio. Non può trasferire sul contribuente l'onere di attivarsi presso un'Amministrazione estera quale condizione per il riconoscimento di un diritto previsto dalla Convenzione e dalla legge italiana.
Parimenti non coglie nel segno l'argomento secondo cui il ricorrente avrebbe dovuto emendare la dichiarazione. L'emenda dichiarativa è strumento per correggere errori nella determinazione dell'imposta dovuta, mentre il credito d'imposta estero costituisce un diritto autonomo al rimborso, azionabile mediante apposita istanza ai sensi dell'art. 38 D.P.R. 602/1973. Il ricorso va pertanto accolto, con conseguente riconoscimento del diritto del ricorrente al rimborso della somma di € 19.546,67, pari al 15% dei dividendi lordi percepiti (€ 130.311,11), corrispondente all'imposta convenzionalmente ammessa trattenuta in Germania.
Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo, tenuto conto del valore della controversia, della natura delle questioni trattate e dell'attività difensiva svolta.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Catania, Sezione XV, definitivamente pronunciando sul ricorso in epigrafe:
rigetta l'eccezione preliminare di inammissibilità; accoglie il ricorso e, per l'effetto, dichiara il diritto del ricorrente al rimborso della somma di € 19.546,67 a titolo di credito per imposte pagate in Germania nell'anno 2018, oltre interessi come per legge;
condanna l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Catania al pagamento delle spese di lite in favore del ricorrente, che si liquidano in € 2.000,00 (duemilacinquecento/00) per compensi professionali, oltre rimborso forfettario spese generali al 15%, IVA e CPA come per legge.
Così deciso in Catania nella camera di consiglio della XV sezione della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Catania, 1.12.2025.
Il Giudice relatore Il Presidente
AN AC IL EN