Sentenza n. 1384/2026
Depositata il 30/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 7, riunita in udienza il 23/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
DI RUBERTO RAFFAELE, Presidente e Relatore
EB GIACOMO, Giudice
VISONA' STEFANO, Giudice
in data 23/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 18270/2024 depositato il 10/12/2024

proposto da

Società 1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2
elettivamente domiciliato presso dp.2roma@pce.agenziaentrate.it
Ag.entrate - Riscossione - Roma - Via Giuseppe Grezar, 14 00100 Roma RM
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720230110393560000 770 2018 - CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720230110393560000 IVA-ALTRO 2020
- sul ricorso n. 3322/2025 depositato il 03/02/2025

proposto da

Società 1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2
elettivamente domiciliato presso dp.2roma@pce.agenziaentrate.it
Ag.entrate - Riscossione - Roma
Difeso da
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_3
AC - P.IVA_2
Difeso da
Nominativo_1 - CF_1
Nominativo_2 Rea - CF_2
Nominativo_3 - CF_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_4
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- PIGNORAMENTO n. 09784202500001954001 ALTRO a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 744/2026 depositato il
27/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società Società 1 è stata raggiunta dal pignoramento n.09784202500001954001 azionato da Agenzia delle Entrate - Riscossione in data 30.01.2025, avverso il quale - nella medesima data - è stata qui proposta opposizione. A fondamento delle proprie pretese, la
Società contribuente ha eccepito l'abuso e/o l'eccesso di potere, con annessa violazione del principio di difesa, buona fede e collaborazione;
nel merito è stata, invece, contestata l'omessa notifica degli atti prodromici (le cartelle) sulle quali è stata avviata la procedura esecutiva e l'invalidità di queste ultime per omessa notifica degli atti ad esse presupposti.
Nella precedente data del 09/12/2024 veniva notificato Ricorso avverso cartella di pagamento numero
09720230110393560000, notificata in data 14.11.2024 dell'importo di € 8.019,31 relativa a iscrizione a ruolo disposta da Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale II di Roma – Ufficio territoriale di Roma 6 – Eur
Torrino.
Costituitasi in giudizio, Agenzia delle Entrate - Riscossione ha chiamato in causa l'Agenzia delle Entrate -
Direzione II di Roma in qualità di ente creditore, affinché rispondesse della doglianza circa l'omessa notifica degli atti sottesi alle cartelle di pagamento contenute nel pignoramento. Contestualmente all'opposizione del pignoramento, sono state impugnate le cartelle di pagamento perché - ad avviso della Società ricorrente
- nulle a seguito di notifica effettuata a società già estinta e cancellata dal Registro delle Imprese.
Entrambe le Parti resistenti hanno contrastato le tesi avverse ed hanno chiesto il rigetto dei ricorsi.
Anche l'AC si è costituita ed ha chiesto oltre al rigetto del ricorso anche il difetto di giurisdizione.
Il Collegio, preliminarmente rileva l'insussistenza dei presupposti per la riunione con altri procedimenti connessi, ad ogni modo su proposta del Presidente-Relatore, riunisce i due giudizi chiamati all'odierna udienza sotto quello avente il numero di ruolo più antico, preso atto del rigetto delle sospensioni degli atti impugnati, ed esprime i

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il giudizio è in parte cessato e nel resto i ricorsi riuniti sono rigettati (pur avendo preso atto che il pignoramento ha subìto una riduzione (giusta comunicazione in atti del 3.11.2025)).
In applicazione del principio della “ragione più liquida”, desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., deve ritenersi consentito al giudice esaminare un motivo di merito, suscettibile di assicurare la definizione del giudizio, anche in presenza di una questione pregiudiziale. Il principio della “ragione più liquida”, imponendo un approccio interpretativo con la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo, piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica, consente di sostituire il profilo di evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare, di cui all'art. 276 cod. proc. civ., in una prospettiva aderente alle esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, costituzionalizzata dall'art. 111 Cost., con la conseguenza che la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione – anche se logicamente subordinata – senza che sia necessario esaminare previamente le altre. Secondo la giurisprudenza di legittimità la Giurisdizione Tributaria sussiste se viene in contestazione, oltre al pignoramento presso terzi, anche l'impugnazione degli atti presupposti all'atto di esecuzione (cfr. Cass.
22754/2024; Cass. Sez. Un. 13913/2017; Cass. 11481/2018; Cass. Sez. Un. 17126/2018). Ed è il caso che ci occupa.
Per i ricorsi notificati dal 5 gennaio 2024 è in vigore il nuovo art. 14 comma 6-bis del DLgs. 546/92, secondo cui “In caso di vizi della notificazione eccepiti nei riguardi di un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha emesso l'atto impugnato, il ricorso è sempre proposto nei confronti di entrambi i soggetti”. Si tratta della fattispecie ove il contribuente, ad esempio nel ricorso contro la cartella di pagamento o altro atto di riscossione/misura cautelare, lamenta l'omessa o invalida notifica dell'atto presupposto, quindi dell'accertamento non esecutivo (o avviso di recupero del credito di imposta o altro atto) oppure dell'accertamento esecutivo. Come messo in evidenza dai giudici, “la norma non opera, però, in caso di intimazione/fermo/ipoteca non preceduti dalla notifica della cartella di pagamento, posto che l'omessa notifica dell'atto presupposto fa sempre capo all'Agente della riscossione, così come avvenuto nella fattispecie” (cfr, tra le altre, C.G.T. I Roma 11 dicembre 2024 n. 15259/7/24).
Tra le varie sentenze aventi ad oggetto atti similari e/o uguali va rilevato che quella emessa da questa Corte, la n. 11496/2025, ha avuto a trattare anche la cartella n. 09720240124751733701, anche qui oggetto di causa, e lì è stato deciso che essendo stata pagata è stato estinto il giudizio (quantomeno per detta cartella).
Pertanto, va ribadito anche qui l'estinzione parziale del giudizio quanto ad essa.
Come appena accennato la vicenda è connessa con altri atti prodromici ed altre azioni esecutive tutte oggetto di contenziosi, in parte già sfociati in sentenze emesse da questa stessa Corte ed altri che al momento non risultato definiti.
Tra quelli decisi, vanno annoverate le sentenze nn. 11496/2025, 9609/2025, 6324/2025, 9194/2025, tutte aventi (tra le altre) motivazioni relativi ai principi della notifica di atti tributari a società incorporate ed incorporanti. Non soltanto il Collegio è persuaso della decisione qui assunta, ma ritiene che dette sentenze diano ulteriore supporto motivazionale alla decisione. Inoltre, per il ricorso rubricato con RGR 18279/2024
(cartella di pagamento 09720240124751733000) si rappresenta che tale giudizio si è concluso con sentenza numero: 3876/25/2025, depositata il 24/03/2025 con esito favorevole all'A.f.
Quanto al ricorso rgr 18270/2024 va rilevato e deciso che la pretesa fatta valere in cartella di pagamento riguarda la liquidazione automatizzata eseguita ai sensi dell'art. 36 Bis DPR 600/73 e dell'art. 54 bis DPR 633/72, controllo operato sulla dichiarazione 770/2019 anno 2018 e sulla liquidazione periodica Iva III trimestre, anno 2020. Si è rilevato altresì che alla società Società_3 SRL, in merito alla dichiarazione Lipe periodica III
trimestre, è stata inviata comunicazione di irregolarità n. 23498821401, codice atto n. 02349882114, consegnata in data 01/10/2021 all'indirizzo pec: dEmail_5it, così come risulta da allegato. In merito alla dichiarazione 770/2019, anno 2018, anche in questo caso è stata inviata comunicazione di irregolarità n. 79922920701, codice atto n. 52572342013, con raccomandata n.
572716342484, recapitata dal portalettere in data 02/12/2022. In entrambe i casi, trattasi di imposta dichiarata e non versata.
La fusione per incorporazione non determina l'estinzione della società incorporata, né crea un nuovo soggetto di diritto, ma attua l'unificazione mediante l'integrazione reciproca delle società partecipanti alla fusione, risolvendosi in una vicenda evolutivo-modificativa dello stesso soggetto giuridico, che conserva la propria identità, pur se in un nuovo assetto organizzativo (Cass. Civ. 10/12/2019 n.32142). Pertanto la società risultante della fusione, pur non essendo la vicenda inquadrabile nello schema della successione universale, va considerata come “soggetto composito in cui proseguono la loro esistenza le società partecipanti all'operazione societaria” (Cons. Stato Ad. plen. 07/06/2012 n.21). Conseguentemente, per come si ricava dal testo dell'art.2504 bis, comma 1, c.c., la società incorporante assume gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, come se fossero i propri, proseguendo nei relativi rapporti, quindi assume in proprio i debiti fiscali, come se fosse (stata) parte dei rapporti tributari. Come già precisato dalle SS.UU. della Corte di
Cassazione (Sentenza n.26970/2021) la fusione per incorporazione estingue la società incorporata dalla data di cancellazione dal registro delle imprese. Con la fusione, infatti, si realizza una successione a titolo universale mortis causa e si producono gli effetti dell'estinzione della società incorporata e della contestuale successione della società incorporante che diviene titolare dei rapporti giuridici (attivi e passivi), anche processuali della società incorporata. Sulla scorta di tali premesse, la notifica di un atto impositivo o di riscossione concernente un rapporto di imposta della società incorporata effettuata dopo la sua cancellazione presso la sede della società incorporata è nulla, dovendosi notificare l'atto, anche se intestato alla società incorporata, presso la sede della società incorporante quale subentrante a titolo universale nei rapporti sostanziali e processuali della società (incorporata) estinta. Detti principi sono stati ribaditi dalla recente sentenza della Suprema Corte (Cass. Civ. Sez. Trib. n. 1672/2025, pubblicata il 23.01.2025) che ammette l'imputazione della pretesa tributaria alla società incorporata e quindi la emissione dell'atto a suo nome, ma precisa che l'atto deve essere notificato alla società incorporante quale legittimato passivo.
Vi è da aggiungere che la Corte di cassazione a SS.UU. con la sentenza n. 321970/2021, ha statuito che la prosecuzione dei rapporti giuridici nel soggetto unificato fonda la legittimazione attiva dell'incorporante ad agire e proseguire nella tutela dei diritti e la sua legittimazione passiva a subire e difendersi avverso le pretese altrui, con riguardo ai rapporti originariamente facenti capo alla società incorporata;
viceversa quest'ultima, non mantenendo la propria soggettività dopo l'avvenuta fusione e la cancellazione dal registro delle imprese, neppure vanta una propria autonoma legittimazione processuale attiva o passiva. La
Cassazione, quindi, afferma proprio la legittimazione attiva della società incorporante, quale è l'odierna ricorrente. D'altronde i debiti della società incorporata vengono assunti proprio, per effetto della incorporazione, dalla società incorporante.
La Corte ritiene correttamente motivato l'atto impositivo in quanto dallo stesso è possibile risalire con sufficiente chiarezza alle ragioni poste a base dell'atto impositivo stesso da parte dell'Amministrazione
Finanziaria. La cartella di pagamento è un atto a natura vincolata il cui contenuto è disposto per legge. Tale contenuto, in particolare, è dettato, nei suoi elementi necessari, dall'art. 25 D.P.R. n. 602 del 1973 in base al quale: "La cartella di pagamento, redatta in conformità al modello approvato con decreto del Ministero delle finanze, contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di sessanta giorni dalla notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata.

2-bis.
La cartella di pagamento contiene anche l'indicazione della data in cui il ruolo è stato reso esecutivo”. Tra
l'altro opera in materia anche l'art. 21-octies, secondo comma, della legge n. 241 del 1990, secondo cui
“non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti, qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato". In particolare, nel caso di specie viene indicato che il ruolo, le somme dettagliatamente indicate con riferimento all'anno d'imposta, al codice tributo ed alla descrizione del tributo ed all'importo a ruolo. Del resto anche in tal caso va ribadito che è stata garantito alla parte il più ampio esercizio del diritto di difesa, di cui è dimostrazione l'impugnazione tempestiva, rituale ed analitica da parte del contribuente della cartella. La Suprema Corte ha statuito che la cartella con cui l'Amministrazione chieda il pagamento delle imposte, dichiarate dal contribuente e non versate, non necessita di specifica motivazione, non risultando a tale fine applicabile né l'art. 3 l. 7 agosto 1990 n. 241 (il quale prevede siano messi a disposizione del contribuente gli atti di cui egli già non disponga), né l'art. 25 D.P.R.
29 settembre 1973 n. 602 (che prescrive il contenuto minimo della cartella), in quanto la pretesa tributaria scaturisce dalla pura e semplice obbligazione di pagamento delle imposte, determinate nella dichiarazione del contribuente. Spetta, eventualmente, a quest'ultimo, in relazione ai principi generali in tema di onere della prova, allegare e provare di avere effettuato in tutto o in parte i versamenti richiesti, in adempimento dell'obbligo in questione. (Fattispecie relativa a cartella recante la dizione "somme dovute a seguito di controllo della dichiarazione dei redditi")(Cass. Civ., sez. trib., 16/12/2011, n. 27140; Cass. Civ., Sez. Trib.
28/11/2014 n. 25329). Quanto al presunto abuso di diritto per frazionamento del credito, occorre tenere in debito conto che la procedura pagamenti da parte degli enti della pubblica amministrazione prevede che gli stessi devono procedere all'interrogazione dell'art. 48 bis DPR 602/73, che ovviamente darà come esito la sussistenza del debito nei confronti dell'ente esattoriale fino a quanto tale debito non sarà saldato o oggetto di richiesta.
Pertanto, a seguito dell'interrogazione di cui all'art 48 bis del DPR n. 602/73, ADER, ogni volta, nel caso di mancato pagamento potrà e dovrà effettuare un pignoramento nei confronti del credito che la ricorrente vanta verso quella particolare amministrazione pubblica.
Le altre censure devono ritenersi assorbite.
Di talché si decide come da dispositivo che segue.

P.Q.M.

Dichiara la parziale cessata materia del contendere come in motivazione e nel resto rigetta il ricorso.
Condanna la Parte ricorrente al pagamento delle spese di lite che si liquidano in € 3500, oltre oneri accessori di legge se dovuti, a favore del Difensore costituitosi che si è dichiarato antistatario.