Sentenza n. 27/2026
Depositata il 15/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BOLOGNA Sezione 3, riunita in udienza il 04/04/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
FREGNANI LORELLA, Presidente
AL CI, AT
BALLARDINI BARBARA, Giudice
in data 04/04/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 318/2024 depositato il 13/03/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Dott. Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bologna - Via Marco Polo 60 40100 Bologna BO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. THBCODF00577 2023 IRPEF-ALTRO 2017
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. THBCODF00577 2023 IRPEF-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 134/2025 depositato il
08/04/2025

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Sig. Ricorrente_1 ricorre contro l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bologna per l'annullamento dell'Atto di contestazione sanzioni n. THBCODF00577 2023, relativo a sanzioni irrogate per presunte attività finanziarie all'estero, art. 5, comma 2, del D.L. 167/1990, anni d'imposta 2017 e
2018, notificato il giorno 23 dicembre 2023, contenente l'irrogazione della sanzione di € 27.652,29.
Premette la parte che nell'atto di contestazione sanzioni impugnato l'Ufficio eccepisce in particolare la presunta presenza di attività (somme) all'estero, di somme prelevate e rimpatriate nel corso dell'anno 2014 per un totale di € 115.000,00 e nel corso dell'anno 2015 per un totale di € 1.416.128,00, quindi per complessivi € 1.531.128,00.
Pertanto l'Ufficio considera detenuta all'estero anche per gli anni 2017 e 2018 la somma di euro 1.531.128,00. In particolare l'Ufficio presume che le somme prelevate, in parte spese e poi rimpatriate, si considerano ancora all'estero e dunque non dichiarate nel quadro RW.
Il ricorrente rileva l'illegittimità ed infondatezza dell'atto impugnato per violazione e falsa applicazione degli articoli 3, comma 1, 4 e 5, D.L. 167/1990, articoli 5 e 16, D.Lgs 472/1997 e art. 7, comma 5-bis, D. Lgs. 546/1997.
L'atto sanzionatorio è illegittimo, annullabile, in quanto privo degli elementi di prova circostanziati e puntuali della sua fondatezza.
Rileva la parte che l'Ufficio in merito all'atto de quo non ha allegato nulla in termini di prova o indizi, ma evidenzia unicamente una pretesa di inversione della prova.
La parte afferma che ha giustificato la destinazione dei prelievi con il rimpatrio degli stessi, fattispecie che entro i limiti di legge non prevede alcuna “documentazione”.
Inoltre la parte rileva l'illegittimità ed infondatezza dell'atto impugnato per violazione e falsa applicazione degli articoli 5 e 16, D.Lgs 472/1997 e art. 8, D.Lgs. 546/1997, con riferimento alla inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza sulla portata delle disposizioni normative rilevanti nella fattispecie.
Afferma il ricorrente di non violato alcuna norma o circolare ministeriale. L'Ufficio, ribaltando l'onere della prova al contribuente, non crede che le somme prelevate siano state riportate in Italia tramite plurimi viaggi del ricorrente, sempre con somme al di sotto del limite dei € 10.000,00 per persona, stabilito dalle leggi valutarie, ma pretende che ci sia prova documentale della destinazione delle somme prelevate.
Al riguardo, la parte ricorrente rileva che la tesi dell'Ufficio circa l'obbligo di precostituire prove documentali in merito ai fatti sopra descritti non è sorretta da alcuna disposizione legislativa.
Pertanto la parte chiede di dichiarare l'atto impugnato illegittimo ed infondato per violazione e falsa applicazione degli articoli 3, comma 1, 4 e 5, D.L. 167/1990, articoli 5 e 16, D.Lgs 472/1997 e art. 7, comma 5- bis, D.Lgs. 546/1997 e di dichiarare l'atto impugnato illegittimo per violazione e falsa applicazione dell'art. 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997 e art. 8, D.Lgs 546/1997, con riferimento alla inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza sulla portata delle disposizioni normative rilevanti nella fattispecie, con vittoria di spese e compensi di giudizio
In data 10/04/2024 controdeduce l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Bologna, la quale chiede di disporre il rigetto del ricorso, in quanto infondato, con vittoria di spese e onorari del giudizio, maggiorato delle spese di mediazione.
Premette l'Ufficio che con l'atto di contestazione n. THBCODF00577/2023, per gli anni d'imposta 2017 e 2018, sanzionava, ai sensi dell'art. 5, c. 2 del D.L. n. 167/1990, conv. con modif. nella Legge 227/1990, l'omessa compilazione del modulo RW delle rispettive dichiarazioni previsto per gli investimenti e le attività detenute all'estero in violazione dell'art. 4 del D.L n. 167/1990 (monitoraggio fiscale delle attività estere).
La misura sanzionatoria veniva calcolata nella misura del 3% dell'importo non indicato nei moduli RW di riferimento.
Inoltre poiché il contribuente ha commesso violazioni della stessa indole per cinque anni d'imposta (dal 2014 al 2018), in applicazione dell'art.12 comma 5 del D. Lgs. 472/97 la sanzione base è stata aumentata nella misura dell'80% pervenendo pertanto all' importo di € 41.564,61 (cumulo materiale) come da prospetto di cui all'atto di contestazione.
Rileva l'Ufficio che il contribuente aveva omesso la presentazione delle dichiarazioni dei redditi per gli anni d'imposta 2014, 2015, 2016, 2017 e 2018.
In data 26.11.2020 la parte presentava dichiarazioni integrative dei redditi per gli anni d'imposta dal 2014 al 2018, con dichiarazioni parziali delle attività detenute all'estero relativamente alle quali ha versato sanzioni ridotte per omessa indicazione delle stesse.
La parte quindi, evidenzia l'Ufficio, non dichiarava gli importi oggetto di prelevamento che qui si contestano e non produceva alcuna documentazione riferita a specifici prelevamenti relativi agli anni
2014 per euro 115.000,00 e 2015 per euro 1.416,128,00.
Il ricorrente in relazione ai prelevamenti ha dichiarato di avere depositato il denaro prelevato dai vari conti nella cassetta di sicurezza aperta presso la fiduciaria Nominativo_1, in Vienna, che alla data del 07/09/2020 conteneva euro 500.000,00 e che “tramite plurimi viaggi, sempre con l'ausilio dei familiari, moglie e figlia, talvolta con amici ex colleghi di lavoro (avendo prestato lavoro all'estero) ha trasferito le somme in Italia (dopo alcune spese in loco e pagati tutti i costi di viaggio, vitto e alloggio) ognuno dei quali portava al seguito sempre somme inferiori a euro 10.000,00.
La parte, tuttavia, non produceva documentazione attestante la destinazione delle somme prelevate, neanche i verbali di accesso alla cassetta di sicurezza anonima né documentazione relativa ai prelevamenti indicati nell'atto di contestazione effettuati nel corso del 2014, con la conseguenza che le somme detenute all'estero per i citati anni 2014 e 2015 pari a complessive euro 1.531.128,00, in assenza di documentazione attestante un potenziale rimpatrio in Italia o altra destinazione, si consideravano rimaste nella disponibilità della parte all'estero anche nell'anno 2017 e 2018.
Per quanto riguarda l'eccezione relativa all'illegittimità ed infondatezza per violazione e falsa applicazione degli artt. 3, c. 1,4 e 5 della Legge n. 167/1990, e artt 5 e 16 del D.Lgs n. 472/1997e art. 7, comma 5-bis D.lgs 546/92, l'Ufficio rileva che sulla base delle informazioni a disposizione e della documentazione trasmessa dal contribuente emergeva la violazione dell'art. 4 comma 1 del D.L. n.
167/1990.
In capo all'Amministrazione Finanziaria, ribadisce l'Ufficio, non vi grava alcun onere probatorio diverso.
Per quanto riguarda l'eccezione relativa all'illegittimità ed infondatezza per violazione e falsa applicazione dell'art 5 e 16, del D.Lgs n. 472/1997 e art. 8 D.lgs.546/92 con riferimento all'inapplicabilità delle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza sulla portata delle disposizioni normative rilevanti nella fattispecie, l'Ufficio fa rilevare che l'art 5 del D. Lgs 472/97 disciplina in modo specifico l'elemento soggettivo “minimo” che legittima l'applicazione delle sanzioni .
In data 14/03/2025 la parte deposita memorie illustrative con le quali insiste nell'accoglimento del ricorso.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte ritiene che il ricorso non sia meritevole di accoglimento.
Nella fattispecie, rileva il Collegio, il contribuente ha provveduto a sanare, tramite la presentazione di dichiarazioni integrative dei redditi per gli anni d'imposta dal 2014 al 2018, con dichiarazioni parziali delle attività detenute all'estero relativamente alle quali ha versato sanzioni ridotte per omessa indicazione delle stesse, la violazione dell'obbligo dichiarativo tramite modulo RW della detenzione in Austria di attività estere di natura finanziaria suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia
(art. 4, DL n.167/1990).
La sanatoria ha avuto a oggetto la parte preponderante di dette somme, ma l'Ufficio ha individuato, assolvendo all'onere probatorio a proprio carico, la presenza, ovvero l'esistenza di disponibilità estere illegittimamente non assoggettate alla sanzione corrisposta in sede di ravvedimento, determinandole sulla base di prelievi infrannuali in contanti e disposizioni di spesa di cui parte ricorrente ha fornito soltanto giustificazioni generiche, non supportate da alcun elemento di prova documentale e neppure da riscontri temporali.
Pertanto sulla base delle informazioni a disposizione dell'Ufficio e della documentazione trasmessa dal contribuente emergeva la violazione dell'art. 4 comma 1 del D.L. n. 167/1990 (omessa/ infedele compilazione del quadro RW).
Per quanto detto, in presenza della presunzione in argomento, considerato che il ricorrente non ha dimostrato documentalmente di non avere più la disponibilità delle somme movimentate negli anni
2017 e 2018, risulta corretta e legittima l'irrogazione della sanzione ex art. 5, c.2 del D.L 167/1990 calcolata sulle somme non dichiarate.
La Corte ritiene pertanto corretto l'operato dell'Ufficio che ha sanzionato la violazione dell'art. 4 del D.L n. 167/1990, conv. con mod. nella Legge 227/1990, relativo all'obbligo di dichiarazione annuale per gli investimenti e le attività estere, secondo cui: “Le persone fisiche, gli enti non commerciali e le società semplici ed equiparate ai sensi dell'articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, residenti in Italia che, nel periodo d'imposta, detengono investimenti all'estero ((, attività estere di natura finanziaria ovvero cripto-attività)), suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia, devono indicarli nella dichiarazione annuale dei redditi”.
L'art. 6 del D.L n. 167/1990 stabilisce che “Per i soggetti di cui all'articolo 4, comma 1, gli investimenti esteri e le attività estere di natura finanziaria, trasferiti o costituiti all'estero, senza che ne risultino dichiarati i redditi effettivi, si presumono, salvo prova contraria, fruttiferi in misura pari al tasso ufficiale di riferimento vigente in Italia nel relativo periodo d'imposta, a meno che, in sede di dichiarazione dei redditi, venga specificato che si tratta di redditi la cui percezione avviene in un successivo periodo d'imposta, o sia indicato che determinate attività non possono essere produttive di redditi. La prova delle predette condizioni deve essere fornita dal contribuente entro sessanta giorni dal ricevimento della espressa richiesta notificatagli dall'ufficio delle imposte))”.
La Suprema Corte con la sentenza n. 1324/2022 ha stabilito che , “il trasferimento di capitali all'estero non si esaurisce in una condotta istantanea, ma determina effetti permanenti, costituiti dal persistere della disponibilità all'estero delle attività occultate, con la conseguenza che la presunzione prevista dalla norma in parola [ndr: sulla fruttuosità delle somme, ex art.6, DL 167/1990] riguarda sia la redditività dei capitali esportati e nascosti al fisco, sia la presunzione di mantenimento della disponibilità finanziaria per gli anni successivi e prossimi all'anno di costituzione della disponibilità estera non dichiarata”. Inoltre la Corte di Cassazione con ordinanza n. 16517 depositata il 23 maggio 2022 stabilisce che, in tema di attività finanziarie e patrimoniali detenute all'estero, quando il contribuente non espone sul quadro RW del modello “Redditi” simili attività, che avrebbe dovuto dichiarare (come da circolare n.
38/2013 dell'Agenzia delle Entrate), diviene operativa la presunzione di fruttuosità delle stesse attività, salvo prova contraria da parte del contribuente.
Nella fattispecie, considerato che la parte ha presentato per gli anni di imposta 2017 e 2018 le dichiarazioni integrative n.14333746255 e n. 14332766196, dichiarando per l'anno di imposta 2017 euro
1.125.849,00 per l'anno di imposta 2018 euro 915.356,00, l'Ufficio, rileva la Corte, procedeva correttamente a quantificare le attività detenute all'estero per l'anno di imposta 2017 in euro 405.279,00 e per l'anno di imposta 2018 in euro 615.772,00 e su tali importi calcolava la sanzione ex art. 5 c. 2 del D.L.
n. 167/1990, conv. con modif. nella Legge 227/1990, per violazione delle norme sul monitoraggio fiscale.
In particolare il ricorrente, in presenza della presunzione richiamata dalla Cassazione di mantenimento delle disponibilità finanziarie estere corrispondenti a spese non documentate e prelievi effettuati in contanti, non ha provato, neppure presuntivamente, di non avere conservato la disponibilità delle somme movimentate con la conseguenza che le somme detenute all'estero per i citati anni 2014 e
2015 pari a complessive euro 1.531.128,00 detratti gli importi rispettivamente indicati nelle dichiarazioni integrative dei redditi per gli anni 2017 e 2018, in assenza di documentazione attestante un potenziale rimpatrio in Italia o altra destinazione, si consideravano rimaste nella disponibilità della parte all'estero anche negli anni 2017 e 2018.
In riferimento alle spese e a parte dei prelievi, parte ricorrente ha addotto genericamente le circostanze dei numerosi soggiorni per villeggiature familiari in Austria, non fornendo riscontri quanto a date, durata e luoghi di alcun soggiorno, pur affermando di aver effettuato numerose permanenze durante le quali ha sostenuto spese voluttuarie per il sostenimento delle spese di viaggio, vitto e alloggio.
Per quanto riguarda i contanti residui la parte dichiara di averli rimpatriati sempre in importi inferiori, per ciascuno dei tre componenti del nucleo familiare, al limite di legge di 10.000 euro, quindi senza sottostare ad alcuna formalità in Dogana, in quanto non prevista dall'art.3, comma 1, del D. Lgs
n.195/2008 che stabilisce ”Chiunque entra nel territorio nazionale o ne esce e trasporta denaro contante di importo pari o superiore a 10.000 euro deve dichiarare tale somma ((e metterla a disposizione dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli a fini di controllo)). L'obbligo di dichiarazione non è soddisfatto se le informazioni fornite sono inesatte o incomplete ((ovvero se il denaro contante non è messo a disposizione a fini di controllo))”. Il Collegio evidenzia che la parte non ha fornito prova di detti rimpatri.
La Corte rileva che parte ricorrente, sia in fase di controllo sia in fase contenziosa, non ha documentato (a titolo esemplificativo, fatture dei pernottamenti, titoli di viaggio, prenotazioni, quietanze), neppure parzialmente, tutti i soggiorni esteri e le spese che afferma aver sostenuto.
Quanto, poi, alle somme asseritamente trasferite in Italia in più occasioni in tranches non superiori a euro 10.000 per ciascun componente del nucleo familiare, non appare plausibile che la loro detenzione in Italia sia proseguita in contanti, senza farne transitare neppure una parte, anche a titolo cautelativo, attraverso istituti bancari o finanziari, rendendola così agevolmente tracciabile anche a distanza di anni, e ciò in ragione sia dell'oggettiva rilevanza delle somme complessivamente rimpatriate, sia della consapevolezza dimostrata dal contribuente circa le criticità amministrative e fiscali rappresentate tanto dalla detenzione di capitali all'estero, quanto dalle operazioni di rimpatrio.
Inoltre non risulta accoglibile neppure la richiesta di annullamento della sanzione in applicazione dell'esimente di cui all'art.6, co.2, del D. Lgs n.472/1997, non essendo ravvisabile nel caso in esame alcuna incertezza normativa oggettiva: alla prescrizione della norma sanzionatoria ha, peraltro, inteso adeguarsi anche il contribuente con la presentazione degli omessi Quadri destinati al monitoraggio delle attività estere tramite le dichiarazioni integrative.
Infine il Collegio prende atto della sentenza n. 416-2024 emessa dalla Corte di Giustizia
Tributaria di primo grado di Bologna di rigetto del ricorso presentato dallo stesso ricorrente per l'annullamento dell'atto di contestazione n. THBCODF00568-2022 relativo agli anni d'imposta dal 2014 al
2016.
In considerazione di quanto esposto, il ricorso viene rigettato, con integrale conferma dell'atto di contestazione impugnato, verificata anche la corretta determinazione da parte dell'Ufficio della base imponibile costituita dalle somme disponibili e non dichiarate su cui è stata applicata l'aliquota prevista dalla norma sanzionatoria.
Concludendo la Corte, alla luce delle considerazioni sopra svolte assorbenti altre questioni delineate in ricorso, ritiene non accoglibile il ricorso.
Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte, definitivamente pronunciando, ogni diversa istanza da ritenersi assorbita e/o disattesa: -rigetta il ricorso;
-condanna parte ricorrente alla refusione in favore di parte resistente delle spese di lite che liquida in € 5.000,00, comprese, spese generali, oltre accessori di legge se dovuti.