composta dagli ill.mi signori: Udienza pubblica
Dott. Umberto Papadia Presidente del 27/10/1998

1. Dott. Aldo Grassi Consigliere SENTENZA

2. Dott. Antonio Morgigni Consigliere N.3231

3. Dott. Claudia Squassoni Consigliere REGISTRO GENERALE

4. Dott. Carlo M. Grillo Consigliere N.9511/98
ha pronunciato la seguente

S E N T E N Z A
sul ricorso proposto da RU AE, nato ad [...] il [...], avverso la sentenza n.775 del 28/10-28/11/97, pronunciata dalla Corte di Appello di Trieste. -Letti gli atti, la sentenza denunciata ed il ricorso;

-udita in pubblica udienza la relazione fatta dal Consigliere Carlo M. Grillo;

-udite le conclusioni del P.M., in persona del S. Procuratore Generale B. Ranieri, con le quali chiede il rigetto del ricorso;

-udito il difensore, avv. P. De Salvo, che insiste per l'accoglimento del ricorso;

la Corte osserva:
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con sentenza 7/3/95, il Tribunale di Udine dichiarava la penale responsabilità di SO FF, quale socio amministratore della s.n.c. "Caseificio SO di DE TA NA & C." nonché quale imprenditore individuale titolare della ditta "Caseificio SO di SO FF", in ordine al reato continuato di cui agli artt. 1, comma 2 nn. 1 e 2, e 4, comma 1 prima parte e n. 7, L. n. 516/1982 - per omessa annotazione di corrispettivi nelle scritture contabili obbligatorie, ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, nonché per omessa fatturazione e frode fiscale relativamente agli anni dal 1983 al 1988 - e lo condannava alla pena di anni 2 e mesi 6 di reclusione e L 12.000.000 di multa, con relative pene accessorie, dichiarandola condonata nella misura di anni 2 e L. 10.000.000.
La Corte di Appello di Trieste, con la decisione sopra riportata, confermava integralmente la prima sentenza, per quanto concerne la posizione dell'impugnante SO FF.
Ricorre per cassazione il predetto, lamentando: 1) violazione dell'art. 606, lett. c), c.p.p. (inosservanza delle norme processuali stabilite a pena di inutilizzabilità), in quanto, nel corso della verifica fiscale, la Guardia di Finanza aveva accertato l'alterazione delle bolle di accompagnamento merci, mediante la c.d. prova di calore, senza il rispetto delle garanzie difensive, pur essendo la stessa effettuata quando già erano emersi elementi di reità a carico dell'imputato; 2) violazione dell'art. 606, lett. d), c.p.p. (mancata assunzione di una prova decisiva), essendo stata negata la richiesta indagine peritale (grafica e contabile) su tutte le bolle in sequestro, previa rinnovazione del dibattimento, accertamento indispensabile ai fini della decisione, fondata solo sulle dichiarazioni della teste-coimputata DE TA;
3) violazione dell'art.606, lett.e), c.p.p. (manifesta illogicità della motivazione), sia in ordine alla quantificazione delle imposte evase, avendo la Corte distrettuale ritenuto superata la soglia di punibilità senza considerare i "costi neri" necessariamente sostenuti per la produzione del reddito, sia in relazione all'attendibilità della menzionata teste DE TA, ex convivente del SO ed in conflitto di interessi con lo stesso.
All'odierna udienza il P.M. e la difesa concludono come riportato in epigrafe.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il ricorso è infondato.
È opportuno premettere che tutte le doglianze proposte dal ricorrente ripetono pedissequamente altrettante censure, dallo stesso già prospettate in sede di appello, che trovano ampia e corretta risposta nell'impugnata decisione, ad eccezione dell'ultima. Per quanto concerne il primo motivo di ricorso, la Corte distrettuale ha spiegato, con dovizia di argomentazioni esenti da vizi logico- giuridici, le ragioni per le quali non può ravvisarsi nell'operato della Guardia di Finanza, che effettuò le verifiche fiscali de quibus, alcuna violazione dei diritti della difesa. L'attività di indagine, infatti, originariamente di mera natura amministrativa, assunse sicuro rilievo penale soltanto dopo l'espletamento, sulla documentazione acquisita, di tutti i necessari accertamenti, anche di tipo tecnico, quale la c.d. prova di calore, a cui assistette peraltro lo stesso SO, senza nulla eccepire.
Del resto, i risultati dei detti accertamenti hanno trovato giudiziale conferma sia nella perizia tecnica disposta, in sede di incidente probatorio, su un campione certamente rappresentativo (945 su 7513) delle bolle di accompagnamento sequestrate, sia - soprattutto - nella deposizione della coimputata DE TA, sentita ex art. 210 c.p.p., la quale ha indicato il modus operandi, suo e del SO, volto ad una sistematica e programmata alterazione - con sistema raffinato ed altamente specialistico, descritto nei dettagli in sentenza delle bolle di accompagnamento emesse ed utilizzate dalla s.n.c. e dall'impresa individuale del SO per il trasporto dei prodotti caseari, venduti ad una folta clientela, alterazione finalizzata ovviamente alla successiva omissione dell'annotazione e della fatturazione dei corrispettivi effettivamente percepiti e, quindi, alla presentazione di infedeli dichiarazioni annuali dei redditi.
Le considerazioni che precedono giustificano il diniego di rinnovazione del dibattimento, richiesto dalla difesa (seconda doglianza), diretto all'espletamento di perizie, grafica e contabile, su tutte le bolle di accompagnamento sequestrate.
Invero, detta rinnovazione postula una deroga alla presunzione di completezza dell'indagine istruttoria svolta in primo grado e rappresenta, perciò, un istituto di carattere eccezionale cui può farsi ricorso solo se il giudice ritenga, nell'ambito della sua discrezionalità, di non poter decidere allo stato degli atti, e quindi reputi indispensabile la detta rinnovazione, con la conseguenza che l'esercizio di tale discrezionalità da parte del giudice di secondo grado è insindacabile in sede di legittimità, se adeguatamente motivato.
Orbene, la Corte del merito ha spiegato - con motivazione corretta ed esauriente - le ragioni per le quali ha ritenuto superfluo estendere l'indagine peritale a tutte le altre bolle per accertare la colpevolezza del prevenuto in ordine ai reati ascrittigli, donde l'incensurabilità in questa sede di tale scelta.
Per quanto concerne, invece, l'ultimo motivo di ricorso, che denuncia vizi motivazionali della gravata decisione, si ritiene lo stesso in parte fondato.
Non lo è laddove si contesta l'attendibilità della teste-coimputata DE TA, di certo importante nell'ottica accusatoria, giacché si vuole censurare - in definitiva - la valutazione delle prove effettuata dai giudici del merito.
In proposito si ribadisce che, come questa Corte costantemente afferma, l'indagine di legittimità sul discorso giustificativo della decisione ha un orizzonte circoscritto, dovendo il sindacato demandato alla Cassazione essere limitato a riscontrare l'esistenza di un logico apparato argomentativo sui vari punti della decisione impugnata, senza possibilità di verificare l'adeguatezza delle argomentazioni di cui il giudice di merito si è avvalso per sostanziare il suo convincimento, o la loro rispondenza alle acquisizioni processuali, non essendo consentita una "rilettura" degli elementi di fatto posti a fondamento della decisione, la cui valutazione è, in via esclusiva, riservata al giudice di merito, senza che possa integrare il vizio di legittimità la mera prospettazione di una diversa valutazione delle risultanze processuali.
Peraltro, nel caso di specie, la deposizione della predetta non costituisce l'unica emergenza probatoria a carico del SO, ma integra e corrobora l'ipotesi accusatoria, basata su una serie di risultanze sia processuali che documentali.
Merita accoglimento, invece, la doglianza relativa alla manifesta illogicità della motivazione dell'impugnata sentenza con riferimento alla quantificazione delle imposte evase dall'imputato. In particolare si lamenta che la Corte distrettuale - da una parte - abbia ritenuto legittimo il ricorso al metodo induttivo utilizzato dai verificatori per ricostruire i ricavi, mentre - dall'altra - non abbia ritenuto affidabile l'adozione del medesimo criterio, ad opera della stessa Guardia di Finanza, per determinare i costi. Il ragionamento della Corte, che ripete pedissequamente quello del Tribunale, si articola attraverso i seguenti passaggi motivazionali. Innanzi tutto richiama il principio stabilito dall'art.75, comma 4 u. p., D.P.R. n. 917/1986, secondo cui la deducibilità delle spese e degli oneri - che, pur non risultando imputati al conto dei profitti e delle perdite, concorrono a formare il reddito - è ammessa se e nella misura in cui essi risultino da elementi certi e precisi. Poi ritiene che, nel caso in esame, non essendo tali "costi neri" determinabili con certezza e precisione, sono indeducibili. Per difendere detta impostazione, la Corte disattende il computo dei costi effettuato con procedimento induttivo dalla Guardia di Finanza in quanto "sprovvisto dei necessari requisiti di certezza e precisione". Per finire, ritiene ininfluente, per la posizione processuale dell'imputato, determinare con esattezza l'ammontare dei suoi redditi, "poiché in alterazione del risultato delle singole dichiarazioni dei redditi resterebbe, pur sempre, rilevante, dovendosene misurare la consistenza nell'interagire dei criteri individuati in assoluto, proporzionale e percentuale"; ed inoltre risulterebbero comunque "certamente superate le soglie e le proporzionali di legge".
Ad avviso di questo Collegio, tale motivazione è manifestamente illogica, e ciò risulta dal testo del provvedimento impugnato. Innanzi tutto non è corretta la premessa su cui poggia l'intera costruzione argomentativa: la disposizione dell'art.75, comma 4 u. p., del T.U. delle imposte sui redditi (D.P.R. n. 917/1986) - che stabilisce la deducibilità delle spese e degli oneri specificamente afferenti i ricavi ed altri proventi, che quantunque non imputati al conto dei profitti e delle perdite concorrono a formare il reddito, a condizione che risultino da elementi certi e precisi - non può considerarsi, invero, applicabile in caso di accertamento induttivo, effettuato ai sensi dell'art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, bensì esclusivamente quando l'Ufficio procede ai sensi del primo comma della medesima norma, e cioè con accertamento analitico, sulla base di scritture contabili che il contribuente ha esibito e che vengono esaminate e rettificate, quindi, "analiticamente". È, del resto, logico - e dottrina e giurisprudenza prevalenti condividono tale orientamento contrario alle "interpretazioni" ministeriali - che qualora vengano accertati ulteriori ricavi rispetto a quelli dichiarati dal contribuente, nella determinazione del reddito imponibile non può non tenersi conto di tutti gli elementi (ricavi, proventi, costi ed oneri) che concorrono a formarlo, tanto più che -generalmente - proprio i maggiori costi ed oneri rendono in Concreto possibili i maggiori ricavi.
Questa Sezione, peraltro, ha gia affermato detto orientamento, sebbene in una decisione non recente (Sez. III, 17 maggio 1989, n. 7292, Chimisso), stabilendo che "l'accertamento induttivo va compiuto calcolando necessariamente costi, oneri e ricavi e non tenendo conto soltanto dei ricavi stessi".
Del resto, nel caso in esame, i competenti organi verificatori (G.d.F.) hanno indicato, nei verbali di constatazione, a fronte di ricavi non dichiarati, anche l'ammontare di "costi neri" necessari per l'acquisto di materia prima.
I giudici del merito dovranno, quindi, tenere presenti anche detti costi, quali effettivi componenti del reddito di impresa dell'imputato. Solo la loro valutazione, infatti, renderà attendibile l'individuazione dell'entità dell'evasione realizzata dal predetto, indispensabile sia al fine di stabilire il superamento o meno della soglia di punibilità di cui alla legge n. 516/1982, sia al fine della determinazione in concreto della sanzione penale, in relazione alla gravità del fatto.

P. Q. M.

la Corte annulla la sentenza impugnata con rinvio ad altra Sezione della Corte di Appello di Trieste per nuovo giudizio. Così deciso in Roma, il 27 ottobre 1998.
Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 1998