Composta dagli Ill.mi Signori: Udienza pubblica
Dott. Davide AVITABILE Presidente del 9/2/1999
Dott. Antonio ZUMBO Consigliere SENTENZA
Dott. Amedeo POSTIGLIONE Consigliere N. 399
Dott. Pierluigi ONORATO (est.) Consigliere REGISTRO GENERALE
Dott. Alfredo TERESI Consigliere N. 46316/98
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto per RT ZO, nato a [...] il [...],
avverso la sentenza resa il 1. 10. 1998 dalla corte di appello di Firenze. Vista la sentenza denunciata e il ricorso,
Udita la relazione svolta in udienza dal consigliere dr. Pierluigi Onorato,
Udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale dr. Eduardo Scardaccione, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso,
Osserva:
In fatto e in diritto

1 - Con sentenza del 1^.10.1998 la corte di appello di Firenze ha integralmente quella resa il 12.11.1997 dal tribunale di Lucca, che aveva condannato ZO IA alla pena di due mesi di arresto e lire 7.000.000 di ammenda, oltre alle pene accessorie di giustizia, in quanto colpevole del reato di cui all'art. 1, comma 1, legge 516/1982 (e succ. mod.), per aver omesso di presentare per l'anno
1992, entro il novantesimo giorno dal termine ultimo di scadenza, la prescritta dichiarazione ai fini I.V.A., ammontando a lire 164.940.000 l'imponibile da dichiarare.

2 - Avverso la condanna ha proposto ricorso il difensore del IA, deducendo erronea interpretazione e applicazione dell'art.14 della legge 29.12.1990 n. 408.
In sostanza, sostiene che la causa di esclusione della punibilità per il c.d. ravvedimento operoso, prevista dal quinto comma del predetto art. 14, non è condizionata al pagamento delle soprattasse - come affermato dalla sentenza impugnata - giacché tali soprattasse configurano solo una sanzione fiscale che non interferisce sul trattamento penale.

3 - E ricorso è infondato e va respinto.
E IA doveva presentare la dichiarazione ai fini dell'imposta sul valore aggiunto per l'anno 1992 entro il 15 marzo 1993. Ai sensi dell'art. 1, comma 1, ultimo periodo, della legge 7.8.1982 n. 516 (nel testo originario e in quello modificato), egli aveva tempo per presentarla sino a novanta giorni dopo detta scadenza, per evitare di commettere il reato di omessa dichiarazione previsto e punito nel primo periodo del comma citato.
È processualmente accertato, invece, che il IA presentò la dichiarazione il 20.7.1993, e quindi oltre il termine di tolleranza dei novanta giorni (che scadeva il 15.6.1993), sicché si rese responsabile del reato contestatogli.
Contro questa conclusione, però, il difensore sostiene che nella specie ricorreva una causa di esclusione della punibilità, giacché il IA presentò comunque la dichiarazione entro il termine previsto per presentare la dichiarazione relativa al secondo periodo di imposta successivo, posto che l'art. 14, comma 5, della legge 29.12.1990 n. 408, stabilisce espressamente che siffatto ravvedimento operoso esclude la punibilità dei reati previsti dalla legge 516/1982. Per valutare l'argomentazione difensiva, giova anzitutto richiamare il contenuto dispositivo delle norme sopra richiamate. Il quinto comma dell'art. 14 della citata legge 408/1990 stabilisce che "la presentazione delle dichiarazioni integrative di cui all'ultimo comma dell'art. 9 D.P.R. 29.9.1973 n. 600, e la regolarizzazione degli adempimenti ai sensi del primo comma dell'art.48 D.P.R. 26.10.1972 n. 633, nei limiti delle integrazioni e delle regolarizzazioni effettuate, escludono la punibilità per i reati previsti dal D.L. 10.7.1982 n. 429, convertito, con modificazioni, dalla L.

7.8.1982 n. 516". A sua volta, l'art. 9 D.P.R. 600/1973, nel suo settimo e ultimo comma, stabilisce che "la dichiarazione ( . . . ) può essere integrata ( . . . ), per correggere errori od omissioni, mediante successiva dichiarazione da redigere e presentare ( . . . ) entro il termine per la presentazione della dichiarazione per il secondo periodo d'imposta successivo, sempreché non siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o la violazione non sia stata comunque constatata".
Infine, il primo comma dell'art. 48 D.P.R. 633/1972, ora abrogato, stabiliva testualmente: "Il contribuente può sanare, senza applicazione delle sanzioni previste in materia di imposta sul valore aggiunto, le omissioni e le irregolarità relative ad operazioni imponibili ( . . . ) provvedendo ad effettuare l'adempimento omesso o irregolarmente eseguito e contestualmente a versare una soprattassa" determinata secondo diverse misure percentuali in relazione al tempo della regolarizzazione.
Se si valuta attentamente il contenuto di queste norme, e si tiene presente che il D.P.R. 600/1973 contiene "disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi", mentre il D.P.R. 633/1972 riguarda la "istituzione e disciplina dell'imposta sul valore aggiunto" è agevole concludere che:
a) la dichiarazione integrativa di cui all'ultimo comma del menzionato art. 9 riguarda solo la materia delle imposte sui redditi (IRPEF, IRPEG, ILOR), ma non quella sul valore aggiunto, che - com'è noto - è un'imposta sui consumi;

b) la regolarizzazione di cui al menzionato primo comma dell'art. 48, invece, riguarda solo gli adempimenti per I.V.A., e più esattamente la sanatoria delle omissioni e irregolarità relative ad operazioni imponibili ai fini dell'imposta sul valore aggiunto;

c) il ravvedimento operoso di cui al quinto comma dell'art. 14 legge 29.12.1990 n. 408 contempla come causa di non punibilità per i reati previsti dalla legge 516/1982 due fattispecie distinte: la prima consiste nella dichiarazione integrativa, presentata entro il termine prescritto per la dichiarazione relativa al secondo periodo di imposta successivo, ed evidentemente si riferisce solo alle imposte sui redditi, sicché esclude la punibilità dei soli reati in materia di imposte sui redditi;
la seconda consiste nella regolarizzazione delle operazioni soggette ad I.V.A. e nel versamento della relativa imposta, nonché di una soprattassa proporzionale, ed esclude la punibilità dei soli reati in materia di imposta sul valore aggiunto;

d) la dichiarazione integrativa richiamata dall'art. 14 legge 408/1990 come causa di esclusione della punibilità, è una dichiarazione "integrativa" e non una dichiarazione "sostitutiva":
come tale esclude la punibilità del reato di dichiarazione infedele, di cui al secondo comma dell'art. 1 legge 516/1982, ma non quella del reato di omessa .dichiarazione di cui al primo comma dello stesso articolo (così correttamente Trib. Lucca n. 198 del 28.10.1993, pd 266194, in Il Fisco, 1994, pag. 4257), considerato che le cause di non punibilità, in quanto derogatorie delle fattispecie incriminatrici, sono di stretta interpretazione e non ammettono estensioni analogiche (cfr. Cass. sez. III n. 4140 del 13.1.1996, ud. 28.11.1995, Sangalli, rv. 203518);
e) la regolarizzazione degli adempimenti di cui al primo comma del menzionato art. 48, prevista dall'art. 14 legge 408/1990 come causa di esclusione della punibilità, si riferisce solo agli adempimenti degli obblighi di fatturazione e registrazione a fini I.V.A. (artt. 41 e 42 del D.P.R. 26.10.1972 n. 633), ma non agli adempimenti dell'obbligo di dichiarazione e di conseguente versamento dell'imposta (di cui agli artt. 43 e 44 del D.P.R. 633/1972). Così chiarita la portata della normativa vigente, risulta evidente che la dichiarazione a fini I.V.A. presentata dall'imputato oltre il termine di tolleranza di novanta giorni previsto dall'art. 1 comma 1, ultimo periodo, della legge 516/1982 non configura il ravvedimento operoso disciplinato dall'art. 14, comma 5, legge 408/1990. E non tanto per la ragione (pure esistente) addotta dalla sentenza impugnata - non aver l'imputato versato le soprattasse prescritte e quindi non aver perfezionato la regolarizzazione - quanto piuttosto e prima ancora perché l'esimente del ravvedimento operoso riguarda le omissioni e irregolarità relative alla fatturazione e registrazione delle operazioni imponibili, ma non comprende anche l'omissione della dichiarazione annuale per l'I.V.A..
In altri termini, chi omette di presentare la dichiarazione ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, entro i novanta giorni dalla scadenza del termine prescritto, è responsabile della contravvenzione prevista e punita dall'art. 1, comma 1, della legge 516/1982; e non è esentato dalla responsabilità penale per il fatto di aver successivamente presentato la dichiarazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione per il secondo periodo di imposta successivo, posto che questo ravvedimento operoso previsto dall'art. 14, comma 5, legge 408/1990, in relazione all'ultimo comma dell'art. 9 D.P.R. 29.9.1973 n. 600, riguarda solo le dichiarazioni integrative relative alle imposte sui redditi.

P.Q.M.

la corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 9 febbraio 1999.
Depositato in Cancelleria il 24 marzo 1999