Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. RIZZO Aldo - Presidente - del 28/01/2004

1. Dott. TERESI Alfredo - Consigliere - SENTENZA

2. Dott. TARDINO Vincenzo - Consigliere - N. 103

3. Dott. LOMBARDI Alfredo M. - Consigliere - REGISTRO GENERALE

4. Dott. NOVARESE Francesco - Consigliere - N. 025715/2003
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
OV FU n. a Trieste il 6 luglio 1941;
avverso l'ordinanza del Tribunale di Trieste in sede esecutiva del 23 aprile 2003;
sentita la relazione fatta dal Consigliere Dott. F. Novarese;

letta la requisitoria scritta dal Pubblico Ministero che ha concluso per rigetto del ricorso;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
IC LV ha proposto ricorso per Cassazione avverso l'ordinanza del Tribunale di Trieste in sede esecutiva, emessa il 23 aprile 2003, con la quale veniva rigettata solo in parte l'istanza di revoca di alcune sentenze per intervenuta "abolitio criminis" ed in particolare del reato di cui all'art. 2 trentesimo comma D.L. n. 853 del 1984, convertito in legge n. 17 del 1985 con modificazioni, e del reato previsto all'art. 4 n. 5 d.l. n. 429 del 1982, convertito in legge n. 516 del 1982, deducendo quali motivi la violazione e falsa applicazione dell'art. 25 secondo comma d. l.vo n. 74 del 2000, giacché il primo reato doveva ritenersi abrogato in quanto sanzionava una violazione esclusivamente formale incompatibile con la filosofia del citato decreto legislativo e con il nuovo sistema, e l'erronea applicazione dell'art. 9 d. l.vo cit., in quanto al ricorrente era stata contestata l'utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti in concorso, sicché il fatto era depenalizzato.
Con successiva memoria, depositata il 5 dicembre 2003, il ricorrente contestava le conclusioni della requisitoria scritta del Procuratore Generale presso questa Corte, facendo rilevare che l'omessa indicazione del reato di cui all'art. 2 comma 30 d.l. n. 853 del 1984, convertito in l. n. 17 del 1985, fra quelli espressamente abrogati, giacché l'art. 25 primo comma lettera h) d. l.vo n. 74 del 2000 si riferisce solo a quelli di cui ai commi 27 e 28 dell'art. 2
l. cit., non assume importanza, perché il secondo comma dell'art. 25 d. l.vo cit., conformemente all'art. 15 delle preleggi, prevede l'abrogazione di ogni altra disposizione incompatibile con il presente decreto, sicché, in considerazione della natura prodromica della figura contravvenzionale colposa contemplata dall'art. 2 comma 30 l. cit., la fattispecie criminosa non è più prevista dalla legge come reato per abrogazione tacita in seguito al contrasto con la "ratio" ispiratrice del d. l.vo n. 74 del 2000. Aggiungeva, inoltre, che lo stesso trentesimo comma dell'art. 2 cit. prevedeva un delitto in caso di falsità degli elementi indicati, facendo rinvio alle pene previste dall'art. 4 l. n. 516 del 1982, sicché tutta la "normativa complessiva... si giustificava soltanto nell'ottica del precedente sistema della l. 516 cit. e risulta, invece, completamente estranea al sistema introdotto nel 2000". Per quanto attiene, invece, al delitto previsto dall'art. 4 n. 5 l. n. 516 del 1982 faceva rilevare che era inesatta l'affermazione del
P.G. secondo cui il ricorrente rispondeva per aver emesso una fattura per operazioni inesistenti, giacché nella sentenza gli era imputato, in qualità di titolare della ditta "Flon Flon" di aver utilizzato una fattura per operazioni inesistenti emessa dalla Flon Flon nei confronti della s.r.l. Degumel, di cui era legale rappresentante l'altro concorrente tale Guerrini, sicché, mentre nel precedente regime era possibile il concorso tra emittente ed utilizzatore per il semplice inserimento in contabilità di una fattura falsa, questo concorso non è più possibile a norma dell'art. 9 d. l.vo n. 74 del 2000, onde, attenendosi all'imputazione, il fatto non è più reato.
MOTIVI DELLA DECISIONE
I motivi addotti sono infondati, sicché il ricorso deve essere rigettato con la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Ed invero, occorre preliminarmente rilevare che una fondamentale decisione delle sezioni unite di questa Corte (Cass. sez. un. 16 giugno 2003 n. 25887, Giordano ed altri rv. 224607) ha affermato che in tema di successione di leggi penali l'applicazione dell'art. 2 c.p. va verificata in base al criterio di coincidenza strutturale fra le fattispecie previste dalle leggi succedutesi nel tempo, senza che sia necessario, di regola, fare ricorso ai criteri valutativi del bene tutelato o delle modalità dell'offesa.
Inoltre, prestigiosi teorici in scritti e saggi hanno affermato che "il bene giuridico non può e non deve assumere alcuna rilevanza nella definizione delle leggi successorie: non può, perché la specialità della nuova fattispecie non può che ruotare nell'orbita della precedente disposizione generale;
non deve, perché la soluzione di un problema di legalità formale (qual è quello posto da una vicenda successoria) non deve dipendere da un... giudizio di valore 'sostanziale'".
Pertanto questa pronuncia, sebbene, come è solito avvenire in Alti Consessi, non assume alcun effetto tranciante di precedenti decisioni delle stesse sezioni unite (Cass. sez. un. 7 novembre 2000 n. 27, Di Mauro ed altro;
Cass. sez. un. 15 gennaio 2001 n. 35, Sagone e Cass. sez. un. 11 settembre 2001 n. 33539, Donatelli), supera il criterio del mutamento del bene giuridico protetto per accertare l'abrogazione o la continuità normativa di disposizioni, recependo le critiche avanzate da illustri giuristi in alcune pubblicazioni al criterio assunto dalle due sentenze in tema di reati tributari, anche se, in contrasto con quanto asserito da significative voci dottrinali, asserisce che pure in base ad un esame logico-strutturale delle norme in successione poteva desumersi l'assenza di continuità normativa per i reati di utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti inserite in dichiarazioni ai fini IVA, poiché per quelle immesse nella dichiarazione dei redditi dispone già l'art. 4 lett. f) l. n. 516 del 1982 (cfr. Cass. sez. 2^ 27 giugno 2003 n. 27849, Casale rv.
225856 e Cass. sez. 3^ 3 luglio 2000 n. 7632, Bosco rv. 216994), e della contravvenzione di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi ed I.V.A., da parecchi studiosi, ritenuta in continuità normativa con il delitto di cui all'art. 5 d. l.vo n. 74 del 2000, almeno in alcune ipotesi.
Infatti, secondo quanto del resto assume la indicata sentenza del 2003 delle sezioni unite, la successione di leggi si configura pure nel caso in cui la legge posteriore sia speciale per aggiunta vale a dire per la presenza in essi di elementi ulteriori ed eterogenei. Pertanto, pacifica ed espressa l'abrogazione del principio di ultrattività della legge penale finanziaria (art. 20 l. n. 4 del 1929) ad opera dell'art. 24 primo comma d. l.vo n. 507 del 1999,
occorre soffermarsi sulla fattispecie contravvenzionale di cui al comma trentesimo dell'art. 2 l. n. 17 del 1985, evidenziando come quelle previste ai commi 27 e 28 della stessa disposizione dichiarate espressamente abrogate dall'art. 25 d. l.vo n. 74 del 2000 riguardavano reati limitati nel tempo, perché concernevano la dichiarazione del 1985 per l'anno 1984, ed erano relativi alla falsa attestazione in dichiarazione annuale I.V.A. di esercitare esclusivamente o prevalentemente attività indicate nella tabella C allegata al d.l. n. 853 del 1984 ed alla permanenza dell'applicabilità, anche nei confronti dei contribuenti in regime forfetario, della legge n. 516 del 1982. Peraltro, la contravvenzione del successivo comma 30 si riferisce ad alcune notizie che gli uffici delle imposte dirette potevano richiedere ai contribuenti con lettera raccomandata e che riguardavano elementi per determinare induttivamente l'ammontare dei ricavi e dei compensi ovvero di corrispettivi di operazioni imponibili in misura superiore a quella dichiarata, sicché servivano per accertare la veridicità della dichiarazione e la regolarità del regime prescelto a norma dei commi primo, nono e decimo del citato art. 2 l. n. 17 del 1985. Pertanto, non sembra che possa parlarsi di attività semplicemente "prodromica", sussistendo la possibilità di un'offesa degli interessi dell'erario, giacché si renderebbe meno rapido e più complesso l'accertamento della veridicità della dichiarazione in ipotesi specifiche, sicché può asserirsi che come la valutazione marcatamente negativa del ruolo svolto dagli autori dell'emissione di fatture per operazioni inesistenti ha lasciato sopravvivere il vecchio modello in rapporto all'emissione delle fatture (Corte Cost. n. 49 del 2002) identica affermazione è stata operata con riferimento ai reati contemplati al comma trentesimo dell'art. 2 l. n. 17 del 1985, non sussistendo e non essendo stata neppure richiamata in memoria una fattispecie penale incompatibile, giacché si è dovuto far riferimento alla differente filosofia del nuovo regime penal-tributario, il quale, peraltro, ruota intorno alla dichiarazione dei redditi o ai fini I.V.A..
Del resto il legislatore e l'esecutivo, che, pure, hanno posto in essere incisive modifiche al regime societario, ed hanno predisposto vari condoni fiscali, prorogandone i termini, non hanno ritenuto di dover intervenire nella materia, rilevando una "dimenticanza" del potere delegato nella formulazione dell'art. 25 del d. l.vo n. 74 del 2000; segno ulteriore di una specifica volontà legislativa nel senso di escludere dall'abrogazione la fattispecie in esame. È vero che la relazione governativa al d. l.vo n. 74 del 2000 nell'individuare le norme abrogate ed incompatibili con la nuova disciplina si riferisce sia a fattispecie o istituti diversamente disciplinati sia "a un complesso di norme incriminatici, che, sulla falsariga del decreto-legge n. 429 del 1982 e talora con esplicito richiamo alle relative disposizioni, sanzionavano penalmente violazioni "prodromiche" ad una falsa dichiarazione, con intenti anticipatori della tutela: modello questo da considerare incompatibile con il nuovo assetto", ma è anche esatto che la fattispecie concerne informazioni da ricomprendere nella dichiarazione per consentire accertamenti presuntivi e che la relazione ampiamente si sofferma sulla disciplina contenuta nei commi 26, 27 e 28 dell'art. 2 l. n. 17 del 1985, sicché sembra improbabile una "svista" del legislatore.
Del resto nella stessa relazione si legge che l'abbandono del modello del reato prodromico ha portato a focalizzare la risposta punitiva sulla dichiarazione annuale quale atto che "realizza, dal lato del contribuente, il presupposto obiettivo e "definitivo" "dell'evasione, negando rilevanza penale autonoma alle violazioni 'a monte' della dichiarazione, sicché, essendo dette informazioni contenute nella dichiarazione, non sembra profilarsi un contrasto con il sistema punitivo prescelto se non sotto l'aspetto della permanenza della contravvenzione per una violazione formale, la cui rilevanza, però, è stata già illustrata.
Non sembra neppure che possa assumere rilievo il riferimento alle pene di cui all'art. 4 l. n. 516 del 1982 contenuto nel predetto comma trentesimo in caso di falsità degli elementi indicati nel modello di dichiarazione, poiché, in questo caso, potranno essere svolte le discussioni già avanzate in dottrina e giurisprudenza sulla continuità normativa o meno fra alcuni reati della pregressa disciplina, sicché nemmeno tale notazione appare probante, tanto più che la stessa relazione, dopo aver richiamato reati diversi da quelli della legge n. 516 del 1982, che espressamente si riferiscono alle sanzioni di cui alla predetta legge, nel trattare l'art. 2 l. n. 17 del 1985 non comprende tra le disposizioni abrogate il comma trentesimo.
Per quel che concerne l'altra sentenza in relazione al delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti con molta attenzione l'ordinanza impugnata aveva indicato "il potere di far emergere dal quadro probatorio già acquisito elementi che, irrilevanti al momento della sentenza, siano divenuti determinanti alla luce dello ius novum" (Cass. sez. 1^ 17 giugno 2002, Mazzuocollo rv. 221646). Tale costante giurisprudenza di questa Corte circa i poteri del giudice dell'esecuzione (cfr. ancora Cass. sez. 4^ 19 settembre 2000 n. 1472, Cappoli rv. 217190 e Cass. sez. 4^ 18 giugno 1996 n. 255, Olmo rv. 205304) non è stata tenuta presente da un autore nel criticare un'esatta pronuncia (Cass. sez. 3^ 27 giugno 2001 n. 26237) in tema di limiti alla revoca ex art. 673 c.p.p. di un'applicazione di pena patteggiata in materia di reati tributari, richiamando in maniera non pertinente il diritto del contraddittorio e di difesa, preservati dall'esistenza di un'udienza partecipata. Pertanto, a nulla rileva che fosse stato contestato un concorso con l'utilizzatore, giacché interessa soltanto il fatto di emissione della fattura per operazioni inesistenti da parte del ricorrente, riscontrabile, nella fattispecie, addirittura, in base alla semplice contestazione, senza dover ricorrere alle argomentazioni della motivazione o all'esame degli atti processuali.
Peraltro, la migliore dottrina e la giurisprudenza hanno individuato la non punibilità a titolo di concorso di chi emette una fattura per operazioni inesistenti con chi utilizza detta fattura nella dichiarazione al fine di evadere le imposte sui redditi e sull'I.V.A. nella volontà di non punire due volte l'emittente per lo stesso fatto proprio perché l'emissione di fatture per operazioni inesistenti è punita a monte (Cass. sez. 3^ 12 luglio 2001 n. 28341, Torturo rv. 219679 non massimata sul punto e mal ripresa da Cass. sez. 2^ 3 giugno 2003 n. 24167, Grande rv. 225453, che, in contrasto con il dato normativo (art. 9 lett. b) d. l.vo n. 74 del 2000) e con una sentenza della Corte Costituzionale (n. 49 del 2002), ammette il concorso dell'utilizzatore nell'emissione quale istigatore). Detta censura, quindi, appare anch'essa infondata, giacché il Tribunale alabardato ha fatto esatto uso sia della legislazione in vigore sia della giurisprudenza in tema di poteri del giudice dell'esecuzione in materia di revoca di sentenza per "abolitio criminis".

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 28 gennaio 2004. Depositato in Cancelleria il 18 febbraio 2004