Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Camera di consiglio
Dott. FERRUA Giuliana - Presidente - del 18/03/2011
Dott. FIALE Aldo - Consigliere - SENTENZA
Dott. FRANCO Amedeo - est. Consigliere - N. 587
Dott. GRILLO Renato - Consigliere - REGISTRO GENERALE
Dott. RAMACCI Luca - Consigliere - N. 12662/2009
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
ED HE, nato a [...] il [...];
avverso l'ordinanza emessa il 2 novembre 2009 dal tribunale del riesame di Oristano;

udita nella udienza in camera di consiglio del 18 marzo 2011 la relazione fatta dal Consigliere Dott. Amedeo Franco;

udito il Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. MONETTI Vito, che ha concluso per il rigetto del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con l'ordinanza in epigrafe il tribunale del riesame di Oristano conferirlo il decreto di sequestro preventivo per equivalente emesso dal Gip del tribunale di Oristano in data 1.10.2009 in danno di ED HE in riferimento al reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4, ed avente ad oggetto tutti i beni mobili e immobili fino alla concorrenza della somma di Euro 3.329.568,98. Osservò il tribunale che nella specie si trattava di una complessa operazione realizzata attraverso un insieme di condotte e di atti negoziali che, sebbene tutti di per sè leciti, apparivano finalizzati ad evadere l'IVA e l'IRPEF, attraverso una vicenda riconducibile all'abuso del diritto in ambito tributario. In sostanza, il ED, agendo come persona fisica, avrebbe dissimulato una attività di impresa, omettendo di dichiarare i notevolissimi proventi ricevuti per l'opera da lui svolta in quella complessa operazione al fine di eludere l'applicazione delle dette imposte. L'indagato propone ricorso per cassazione deducendo violazione del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4, per avere ritenuto l'elusione fiscale penalmente rilevante. Rileva che è contestata una condotta asseritamente elusiva e quindi certamente non di evasione fiscale. Per aversi il reato di dichiarazione infedele occorre un minimo di attitudine all'inganno nei confronti del fisco. L'elusione fiscale quindi non ha rilevanza penale per mancanza di tale attitudine. La condotta vietata deve estrinsecarsi in estremi fattualmente riconoscibili, caratterizzati o dalla oggettiva omissione di un elemento attivo o dalla fittizia apposizione di una componente negativa, e deve essere caratterizzata da una connotazione recettiva. Il cuore della contestazione non è l'artificiosità del comportamento materiale, ma soltanto della veste giuridica. Alla stessa conclusione si giunge facendo riferimento al concetto di abuso del diritto, giacché anche esso è diverso rispetto alla frode, mentre per il reato è necessario un minimo di attitudine all'inganno. Del resto vi è contraddizione tra la atipicità degli istituti in questione e la necessaria tipicità dell'illecito penale nonché la liceità del fenomeno abusivo. Infine, manca il dolo specifico del fine precipuo di evadere le imposte, incompatibile con una finalità meramente elusiva.
MOTIVI DELLA DECISIONE
Il Collegio ha ritenuto che la statuizione adottata dal tribunale del riesame con l'ordinanza impugnata debba essere confermata, almeno allo stato, ossia alla luce del tipo di esame sommario che può essere svolto in questa fase cautelare e fatto salvo ogni opportuno approfondimento che potrà essere eventualmente svolto nella fase di cognizione piena.
Innanzitutto, infatti, in questa sede non possono essere messi in discussione i presupposti di fatto della misura per come accertati dal giudice di merito, ed in particolare, da un lato, la mancanza di valide ragioni economiche che possano aver giustificato il complesso delle diverse operazioni poste in essere, e, da un altro lato, la sottrazione di materia imponibile al prelievo (che il ricorrente contesta sostenendo che, al contrario, vi sarebbe una doppia imposizione).
Allo stesso modo, in questa fase cautelare reale non rileva l'eventuale mancanza dello elemento soggettivo del reato, che viene dal ricorrente eccepita sotto il profilo del difetto del dolo specifico, ossia del precipuo fine di evadere le imposte. Ritiene quindi il Collegio che non può essere oggetto di censura l'accertamento compiuto dal tribunale del riesame, laddove ha ravvisato il fumus del reato ipotizzato nel comportamento dell'indagato che ha, di fatto, portato alla sottrazione di una rilevante somma dall'imponibile, attraverso un meccanismo che ha consentito di, per così dire, nascondere il compenso spettante al ED per l'opera prestata attraverso una attività, alla quale è stata riconosciuta natura imprenditoriale. Il tribunale ha invero osservato che si è trattato di una complessa operazione, realizzata attraverso un insieme di condotte ed atti negoziali che, sebbene tutti di per sè leciti, apparivano finalizzati ad evadere l'IVA e le imposte sui redditi delle persone fisiche, in quanto il ED, agendo quale persona fisica, avrebbe dissimulato una attività di impresa, omettendo di dichiarare i notevolissimi proventi ricevuti per l'opera da lui svolta in quella complessa operazione, al fine di eludere l'applicazione delle suddette imposte.
Come ha già rilevato l'ordinanza impugnata, le pur pregevoli argomentazioni della difesa riguardano temi più propriamente attinenti al merito, che potranno essere meglio valutati nel prosieguo del procedimento.
Nella presente fase, invero, si tratta solo di stabilire se sussiste quel fumus del reato che giustifichi la misura cautelare reale a garanzia di una futura riscossione da parte della amministrazione finanziaria delle somme eventualmente dovute.
A questo fine, ritiene il Collegio che, allo stato, tale fumus sia ravvisabile, perché la fattispecie di reato ipotizzata dall'accusa non richiede - come avviene invece per le altre ipotesi di reato previste dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, precedenti artt. 2 e 3, - una dichiarazione fraudolenta (mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ovvero mediante altri artifici) bensì soltanto che la dichiarazione sia infedele, ossia che, anche senza l'uso di mezzi fraudolenti, siano indicati nella stessa "elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi", quando ricorrano le altre condizioni ivi previste in relazione all'ammontare dell'imposta evasa e degli elementi attivi sottratti alla imposizione.
Nel caso di specie, appunto, il giudice del merito ha motivatamente ritenuto che sussiste il fumus di una dichiarazione infedele, perché in essa sono stati esposti elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo. Questa conclusione non è contraddetta dalla circostanza che potrebbe trattarsi di una condotta elusiva, ossia rientrante fra quelle previste dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37 bis, secondo il quale "Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti". Ed invero, a parte il rilievo che il carattere elusivo potrà essere meglio accertato in sede di cognizione, ciò non toglie che, secondo la adeguatamente motivata valutazione del giudice del merito (che in questa sede non potrebbe essere censurata nemmeno sotto il profilo della manifesta illogicità) la suddetta condotta, essendosi risolta in atti e negozi non opponibili alla amministrazione, avrebbe comunque comportato una dichiarazione infedele, perché nella stessa gli elementi attivi non sono stati esposti nel loro ammontare effettivo.
11 ricorso deve pertanto essere rigettato con conseguente condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali.

P.Q.M.

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Corte Suprema di Cassazione, il 18 marzo 2011. Depositato in Cancelleria il 7 luglio 2011