Pubblicato il 04/05/2026

N. 08013/2026 REG.PROV.COLL.

N. 00081/2026 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio

(Sezione Quarta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

ex art. 60 cod. proc. amm.;
sul ricorso numero di registro generale 81 del 2026, proposto da
Cooperativa Animazione CO s.c.s. impresa sociale ets, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati Alessandro Sciolla, Sergio Viale, Franco Viola, Diego Iula e Chiara Forneris, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

il Ministero delle imprese e del made in Italy e Agenzia delle entrate, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore , rappresentati e difesi dall'Avvocatura generale dello Stato, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

per l'annullamento

e/o declaratoria di nullità, del provvedimento del Ministero delle Imprese e del Made in Italy mimit.aoo_pi.registro ufficiale.U.0091933 del 27/10/2025, a firma del Dirigente Prof. Roberto ESPOSITO, con il quale il Ministero ha disposto che le certificazioni dei n. 11 progetti, presentati dalla ricorrente per accedere all'agevolazione consistente nel credito di imposta per gli anni 2015-2016-2017-2018-2019, “non sono coerenti con le Linee Guida e dunque non sono produttive di effetti ai sensi dell'art. 23, co. 4, del D.L. del 21 giugno 2022, n. 73”; nonché per l'annullamento di tutti gli atti presupposti, consequenziali e comunque connessi al suddetto provvedimento impugnato, tra cui in particolare: - Verbale n. 1958/2024, notificato in data 18/12/2024, relativo agli anni 2015 e 2016, dell'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale 2 di Torino  - Ufficio Controlli, Area Imprese medie dimensioni, - Verbale n. 498/2025, notificato in data 18/03/2025, relativo agli anni 2017, 2018 e 2019 dell'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale 2 di Torino  - Ufficio Controlli, Area Imprese medie dimensioni, entrambi contenenti rilievi circa l'ammissibilità delle attività svolte dall'Impresa “Cooperativa Animazione CO ETS” durante i periodi d'imposta 2015-2019 e riferite ai progetti di cui in oggetto al credito d'imposta in attività ricerca e sviluppo di cui all'art. 3 del D.L. 145/2013; - Nota mimit.AOO_PI.REGISTRO UFFICIALE.U.0075869.22 del 22/08/2025, con la quale il Dirigente ministeriale Prof. Roberto ESPOSITO ha chiesto alla ricorrente la produzione della seguente documentazione: contabile di cui all'art. 3, co. 11 del D.L. 145/2013; documentazione tecnica eventualmente in possesso dell'impresa richiedente a supporto dell'applicazione del credito d'imposta; nonché ancora per l'annullamento e/o disapplicazione - Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 15/09/2023 recante “Disposizioni in materia di certificazione attestante la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica e di design e ideazione”, ove interpretato nel senso di potersi applicare anche ai progetti e certificazioni della ricorrente, relative agli anni di imposta 2015-2019; - Linee Guida del MIMIT approvate con D.D. 04/07/2024 ed i relativi criteri valutativi contenuti nel “Manuale di AS” versione 2015, ove interpretate nel senso di potersi applicare anche ai progetti e certificazioni della ricorrente, relativi agli anni di imposta 2015-2019; - D.M. MISE 26/05/2020 recante “Disposizioni applicative per nuovo credito d'imposta, per attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica e di design”, ove interpretato nel senso di potersi applicare anche ai progetti e certificazioni della ricorrente, relativi agli anni di imposta 2015-2019.

Visti il ricorso e i relativi allegati;

Visto l’atto di costituzione in giudizio del Ministero delle imprese e del made in Italy e dell’Agenzia delle entrate;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nella camera di consiglio del giorno 29 aprile 2026 la dott.ssa IA La FA e uditi per le parti i difensori come specificato nel verbale;

Sentite le stesse parti ai sensi dell'art. 60 cod. proc. amm.;

1 - La società cooperativa Animazione CO s.c.s. ha impugnato il provvedimento con cui il Ministero delle imprese e del made in Italy ha ritenuto che le attività svolte dalla ricorrente non fossero ammissibili al credito d’imposta per le attività di ricerca e sviluppo istituito dall’art. 3, comma 1, del decreto legge n. 145/2013 e maturato nei periodi d’imposta 2015-2016-2017-2018-2019. In particolare, il Ministero ha ritenuto che le certificazioni presentate ai sensi dell’art. 23, comma 2 del decreto legge n. 73 del 2022 non fossero idonee ad attestare tale qualificazione, rilevando l’assenza di quattro dei requisiti fondamentali previsti dal Manuale di AS e richiamati dalle linee guida del 2024, ossia la novità, l’incertezza, la sistematicità e la riproducibilità dell’innovazione.

Il ricorso è affidato a tre motivi di gravame, con cui la ricorrente lamenta, in sintesi:

i) la violazione e/o falsa applicazione della disciplina in materia di credito d’imposta e la violazione del principio di irretroattività e della gerarchia delle fonti normative, in quanto il provvedimento impugnato applica i criteri più restrittivi introdotti dal d.P.C.m. 15 settembre 2023 e dal d.m. 26 maggio 2020, che definiscono nuove modalità di qualificazione e certificazione delle attività di ricerca e sviluppo, invece dei criteri previsti dall’art. 3 del d.l. 145 del 2013 e dal decreto interministeriale 27 maggio 2015, in vigore per i periodi di imposta 2017-2019 oggetto di certificazione;

ii) la violazione dell’art. 23 d.l. n. 73/2022, per aver disconosciuto le certificazioni rilasciate da soggetto abilitato ex lege , le quali hanno efficacia vincolante per l’Amministrazione salvo specifiche e tassative eccezioni non ricorrenti nel caso di specie;

iii) la violazione, sotto altro profilo della disciplina di riferimento e l’eccesso di potere per travisamento dei fatti, difetto di istruttoria e di motivazione atteso che, anche a voler ritenere applicabili i criteri introdotti dalla normativa e dalle Linee guida sopravvenute, i progetti oggetto di causa risulterebbero comunque pienamente conformi agli stessi.

2 - Resistono in giudizio il Ministero delle imprese e del made in Italy e l’Agenzia delle entrate, insistendo per il rigetto del ricorso.

3 - Nelle more del giudizio, l’amministrazione finanziaria ha notificato alla società l’atto di recupero n. T7GCRM100250 del credito di imposta utilizzato.

4 - All’udienza camerale del 29 aprile 2026, fissata per l’esame della domanda cautelare, il ricorso – previo avviso alle parti ai sensi dell’art. 60 c.p.a. – è stato quindi trattenuto in decisione.

5 - Il ricorso merita accoglimento, risultando fondati i primi due motivi.

La questione interpretativa che la presente controversia pone attiene in particolare all’applicabilità dei criteri previsti dal Manuale di AS dell’Ocse quale parametro di riferimento per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta riconosciuto ai sensi dell’art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013.

Al riguardo, deve rilevarsi come la questione concernente l’efficacia temporale dei nuovi standard di qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo – e, segnatamente, se tali criteri possano essere applicati retroattivamente ai periodi d’imposta anteriori all’entrata in vigore delle disposizioni che ne hanno sancito il recepimento – sia già stata esaminata da questo Tribunale.

In particolare, con la sentenza n. 15039 del 2025, questa Sezione ha chiarito che il Manuale di AS 2015 non è applicabile retroattivamente ai periodi d’imposta antecedenti al suo recepimento normativo, osservando che:

- “ la spettanza del credito di imposta riconosciuto ai sensi dell’art. 3 del decreto legge n.145 del 2013 deve essere valutata esclusivamente alla luce del quadro normativo vigente nel periodo d’imposta di riferimento ” e che, prima della legge n. 160 del 2019, “ il perimetro oggettivo dell’agevolazione era compiutamente ed esclusivamente definito dall’art. 3 del d.l. n. 145 del 2013, istitutivo della misura, e dal relativo decreto interministeriale di attuazione del 27 maggio 2015 ”, senza il ricorso ai criteri del Manuale di AS, mai utilizzati dalla prassi amministrativa fino al 2019;

- i criteri in parola sono stati “ formalmente recepiti solo a decorrere dal periodo d’imposta 2020, applicandoli retroattivamente al credito d’imposta maturato dalla ricorrente e disciplinato dall’art. 3 del decreto legge n. 145/2013 ”, con l’introduzione di una nozione più restrittiva di ricerca e sviluppo;

- neppure il quadro eurounitario depone in senso contrario, posto che la comunicazione della Commissione europea del 2014 richiama una versione del Manuale di AS (2002) ispirata a una nozione più ampia e flessibile di attività di ricerca e sviluppo;

- deve pertanto escludersi ogni efficacia retroattiva dei suddetti criteri, non essendo condivisibile la tesi secondo cui il Manuale avrebbe natura meramente interpretativa, atteso che una prassi non può modificare ex post il dato normativo, né comprimere l’affidamento del contribuente;

- ne consegue, infine, che anche eventuali fonti secondarie non possono derogare al principio di irretroattività, imponendosi, ove necessario, la loro disapplicazione.

Tali principi, già affermati dalla giurisprudenza di merito tributaria richiamata nella pronuncia trovano ulteriore riscontro nella giurisprudenza più recente (tra cui Corte di giustizia tributaria di Milano, sentenza 29 ottobre 2025, n. 4303).

Essi sono pienamente sovrapponibili alla fattispecie in esame, nella quale l’Amministrazione ha fondato il diniego del beneficio sull’applicazione dei criteri del Manuale di AS – come recepiti nelle Linee guida del 2024 – a periodi d’imposta (2015-2019) anteriori alla loro introduzione nell’ordinamento.

Ne discende la fondatezza dei primi due motivi di ricorso, avendo l’Amministrazione disconosciuto l’efficacia vincolante della certificazione sulla base dell’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale di AS, in difetto dei presupposti tassativi previsti dalla legge.

6 - Tanto determina l’annullamento del decreto impugnato, previa disapplicazione dell’art. 3, comma 5, del d.P.C.m. 15 settembre 2023 e delle relative linee guida di attuazione, nella parte in cui estendono l’applicazione dei criteri del Manuale di AS al credito d’imposta di cui all’art. 3 del decreto legge n. 145 del 2013. L’amministrazione dovrà pertanto rideterminarsi, conformandosi al corretto quadro normativo e interpretativo delineato in motivazione e nella sentenza n. 15039/2025, i cui principi devono intendersi qui integralmente richiamati.

Resta impregiudicata ogni ulteriore valutazione di merito che sarà eventualmente svolta dalla competente Corte di giustizia tributaria adita in relazione agli atti dell’Amministrazione finanziaria, con riferimento a eventuali profili ulteriori e diversi rispetto a quelli oggetto della presente decisione, non esaminati né coperti dalla presente pronuncia.

7 - Resta assorbito il terzo motivo di ricorso, con il quale la ricorrente deduce, in via subordinata, la conformità dei progetti ai requisiti sostanziali anche ove si ritenessero applicabili i criteri introdotti dalla normativa e dalle Linee guida sopravvenute.

8 - La portata interpretativa della pronuncia giustifica la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

Il Tribunale Amministrativo Regionale per il Lazio (Sezione Quarta), definitivamente pronunciando sul ricorso, come in epigrafe proposto, lo accoglie e, per l’effetto, annulla il provvedimento impugnato, nei termini e con gli effetti di cui in motivazione.

Spese compensate.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 29 aprile 2026 con l'intervento dei magistrati:

FR LE, Presidente

Marianna Scali, Primo Referendario

IA La FA, Referendario, Estensore

L'NS	IL PRESIDENTE
IA La FA	FR LE

IL SEGRETARIO