Sentenza n. 209/2026
Depositata il 09/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 17, riunita in udienza il 03/12/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
PANNULLO NICOLA, Presidente e Relatore
BASILE FAUSTO, Giudice
MAROTTA SERGIO, Giudice
in data 03/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2321/2024 depositato il 11/05/2024

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Comune di Roma
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 13877/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 1
e pubblicata il 21/11/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 2909 IMU 2017 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3783/2025 depositato il
05/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante:
"chiede che Questa Onorevole Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado, rigettata ogni avversa istanza, eccezione e deduzione, Voglia: - in via principale: riformare la sentenza appellata e, per l'effetto, annullare l'avviso di accertamento impugnato. - in via subordinata: alla luce delle previsioni contenute nel D.M. n. 200/2012, nonché dei chiarimenti forniti dal Ministero dell'Istruzione secondo i quali l'attività didattica è svolta con modalità non commerciali quando il corrispettivo percepito è inferiore al costo medio per studente, disporre quantomeno la disapplicazione delle sanzioni. Con ogni e più ampia riserva di ulteriori allegazioni e produzioni. Onorari e spese di lite interamente rifusi".
Resistente/Appellato:
"Voglia l'adita Commissione Tributaria, 1) Rigettare l'appello principale e ritenere legittimo l'avviso n. 2909; 2) condannare la parte ricorrente alle spese di giudizio."
"

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n.13877/2023 depositata il 21/11/2023 la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma, - decidendo sul ricorso proposto dalla Ricorrente_1 ( in seguito, Ente religioso) avverso l'annullamento dell'avviso di accertamento IMU, anno 2017 per l'importo di € 18.089,77 relativamente all'immobile in Indirizzo_1 adibito a scuola paritaria- rigettava il ricorso sul rilievo della non sussistenza del diritto all'esenzione di cui all'art. 7 comma 1, let. i) del d.lgs. n. 504/1992, svolgendosi l'attività didattica con modalità commerciali avuto riguardo all'entità della retta pagata non indicata in una somma meramente simbolica.
Nella motivazione i primi Giudici, disattese le eccezioni di nullità dell'avviso per mancata attivazione del contraddittorio preventivo non trattandosi di tributo armonizzato e della completezza dell'avviso con l'indicazione delle ragioni della pretesa fiscale, ponevano l'accento sulle seguenti circostanze " non sussiste poiché la retta non è oggettivamente simbolica e non è graduata per reddito della famiglia utente, le perdite non sono sintomo di attività non commerciale ma di attività svolta senza profitto, l'obbligo di reinvestire gli utili conferma la sussistenza di questi e la finalità commerciale stessa che ne prevede un tale utilizzo, e tenuto conto sia del fatto che non risulta un'esclusione della remunerazione dei fattori di produzione, rientranti tra i costi, sia del fatto che, in effetti, l'evocato decreto ministeriale non può avere valenza costitutiva della qualificazione di attività non commerciale, non avendo questo oggetto ed essendo normativa di rango secondario (arg. ex Cass. n. 10124 del 2019)". Con la medesima sentenza l''Ente religioso era condannato al pagamento delle spese di lite liquidate in euro 2000,00, oltre al 15% di spese forfettarie e accessori legali se dovuti.
Avverso detta sentenza ha proposto appello l'Ente religioso che , censurata la sentenza sotto vari profili, ne ha chiesto la riforma, rassegnando le conclusioni in epigrafe trascritte. Si è costituito il Comune di Roma che ha resistito al gravame.
L'appellante ha depositato memoria integrativa.
All'odierna udienza, presente l'appellante, assente l'ente territoriale, la causa è stata decisa come dispositivo di seguito indicato.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è infondato.
Con il primo motivo di gravame rubricato " Errata statuizione in relazione all'eccepita omessa instaurazione del contraddittorio preventivo" l'Ente religioso appellante lamenta che i primi Giudici hanno liquidato l'eccezione, limitandosi ad affermare che l'Imu non è un tributo armonizzato pur costitutendo il contraddittorio preventivo un principio fondamentale di civilità giuridica alla luce della sentenza n. 47/2023 della Corte costituzionale che ha ribadito che esso è espressione del principio del "giusto processo". Nel diffuso motivo di gravame la difesa dell'Ente religioso richiama anche la pronuncia della Corte Costituzionale n. 132/2015, che conferma l'immanenza del principio del contraddittorio quale diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga emesso un provvedimento che gli rechi pregiudizio e pronunce della
Corte di Giustizia Europea n. C-249/07 e C/423/08 che hanno affermato che il contraddittorio endoprocedimentale costituisce principio fondamentale quale corollario del diritto di difesa,.
Il motivo non è condivisibile.
Invero, la censura non coglie nel segno in quanto i primi Giudici, in parte motiva, sia pure sinteticamente, hanno richiamato la sentenza della Cassazione S.U. n. 24823 del 2015 e succ. conf. ribadendo che non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, là dove, come nel caso di specie, si è in presenza di un parziale versamento dell'Imu da parte dell'Ente religioso in relazione ai tre immobili indicati e non sussistono incertezze sui dati anagrafici, catastali e oggettivi delle attività svolte negli immobili.
Il principio di diritto sancito dalla Sezioni Unite secondo cui "In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. "a tavolino" ed ancora , valorizzando il principio che il contraddittorio preventivo non costituisce, come vorrebbe l'appellante, una prerogativa assoltuta, ma può essere sottoposto a restrizioni rispondenti a obiettivi di interesse generale unionale, quale quello di procedere al recupero tempestivo delle entrate dello Stato, si richiama ancora l'orientamento cosolidato secondo cui
" In tema di procedimento tributario, l'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, codificato dall'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali della U.E., pur costituendo un diritto fondamentale del contribuente e principio fondamentale dell'ordinamento europeo, in quanto espressione del diritto di difesa e finalizzato a consentire al contribuente di manifestare preventivamente il suo punto di vista in ordine agli elementi su cui l'Amministrazione intende fondare la propria decisione, non è assunto dalla giurisprudenza della CGUE in termini assoluti e formali, ma può soggiacere a restrizioni che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, a obiettivi di interesse generale, sicché, nell'ambito tributario, non investe l'attività di indagine e di acquisizione di elementi probatori, anche testimoniali, svolta dall'Amministrazione fiscale."( cfr. CAss. Ord. n. 14628/2020), principio confermato significativamente anche da Cass Ord. n. .8565/2025).
Il primo motivo, in rito, va pertanto respinto. Con il secondo motivo rubricato " 2. Errata statuizione in ordine all'eccepito difetto di motivazione dell'atto impugnato" l'appellante reitera l'eccezione, già sollevata in prime cure, di nullità dell'atto impugnato per difetto di motivazione, lamentando che nell'atto impugnato mancherebbe qualsiasi valutazione dell'assoggettamento dell'immobile all'imposizione fiscale, tenuto conto che il predetto immobile in Indirizzo_1 era stato sempre ritenuto dal Comune di Roma negli anni precedenti al 2017 non soggetto ad IMU.
Infondato è anche il secondo motivo.
Invero, va evidenziato, in via prioritaria, in tema di distribuzione dell'onere della prova, sul piano logico che, trattandonsi di diritto ad un'agevolazione fiscale, è l'Ente religioso e non il Comune di Roma ad avere l'onere di provare, nel merito, le ragioni dell'esenzione, e cioè , il requisto oggettivo per escludere l'omesso totale pagamento dell'IMU con riferimento all'immobile in Roma di Indirizzo_1.
Dall'esame dell'avviso impugnato risulta infatti non solo il prospetto dei tre immobili accertati : i primi due in Indirizzo_2 con le relative rendite catastali e il terzo quello in Indirizzo_1 con la rendita in € 12.147,05, ma anche il prospetto dell'IMU dovuta tra il totale versato e il dovuto in € 18.089,77. Sul punto vale la pena rimarcare, in punto di diritto, che in tema di IMU, gli avvisi di liquidazione e accertamento devono essere motivati in relazione ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che li hanno determinati, senza necessità di indicare anche l'esposizione delle ragioni giuridiche relative al mancato riconoscimento di ogni possibile esenzione prevista dalla legge ed astrattamente applicabile, poiché, come detto, è onere del contribuente dedurre e provare l'eventuale ricorrenza di una causa di esclusione dell'imposta ( cfr. CAss.
Ordinanza n.27441/2024) e quindi, nel caso di specie, a dover provare le ragioni del suo diritto al mancato pagamento per intero dell'IMU in ragione dell'attività didattica esercitata con la richiesta di rette aventi natura simbolica.
L'avviso -come condivisibilmente accertato dai primi Giudici, poichè contiene gli elementi essenziali per consentire all'Ente religiosoo di conoscere le ragioni idella pretesa fiscale sotto il profilo dell'an e del quantum
( cfr. CAss. Ord. n. 29845/24), non merita pertanto alcuna censura di insufficiente motivazione, come, peraltro, comprovato dalla significativa circostanza che alcun vulnus difensivo è stato arrecato all'Ente religioso che ha ben compreso le ragioni della pretesa fiscale in esame ( cfr. il l complesso ed articolato ricorso introduttivo dell'Ente religioso fin dal primo grado di giudizio)..
Con il terzo motivo rubricato "Errata applicazione della normativa in materia di esenzioni IMU e TASI – Violazione dell'art. 7 comma 1 lett. i) del d.lgs. n. 504/1992 – Violazione del D.M. n. 200/2012" l'appellante lamenta l'errore in cui sarebbero incorsi i primi Giudici là dove hanno ritenuto insussistente il diritto all'esenzione fiscale poichè la retta pagata nella scuola dell'infanzia " NN RI Martorano"r non è oggettivamente simbolica senza tener conto delle previsioni contenute nel D.M. n. 200/2012 con riferimento alla nozione di "non commerciabilità" dell'attività didattica svolta nell'immobile in Indirizzo_1. Nel diffuso motivo di gravame l'appellante richiama il decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze n.
200/2012, art.4 comma 3 secondo cui lo svolgimento di attività didattica si ritiene effettuato con modalità non commerciali "se l'attività è paritaria rispetto a quella statale e la scuola adotta un regolamento che garantisce la non discriminazione in fase di accesso degli alunni,.. l'attiività è svolta a titolo gratuito, ovvero dietro versamento di corrispettivi di importo simolico e tali da coprire solamente un frazione del costo effettivo del servizio". Secondo l'appellante , nel caso di specie, sulla base delle tabelle ministeriali il costo corrispettivo annuo per ogni studente è di € 5.739,17 e l'ente religioso avrebbe diritto all'esenzione in quanto avrebbe provato che la retta pagata è inferiore a tale costo effettivo., in quanto varia da € 2.200,00 ad € 3850,00 all'anno.
Ciò detto, la Corte ritene di condividere le motivazioni svolte dai primi Giudici là dove hanno escluso che l'attività didattica svolta dalla scuola dell'infanza paritaria "A Martorano" si sia svolta con modalità non commerciali, e ciò avuto riguardo ai ricavi indicati nel rendiconto anno 2017 ove è sono indicati ricavi per l'importo rilevante di € 275.245,04, contributi per l'importo di € 37.672,70 ( v. allegato 9 fasc. 1 grado). Peraltro dall'esame dello stesso rendiconto risulta che esso non è firmato, è privo di data certa ex art. 2704
c.c. sì da renderlo opponibile ai terzi ed anche l'indicazione delle perdite esposte in € 109.863,85 si traduce in un mero dato numerico del tutto generico, avulso da dati fattuali specifici, il che comporta che le perdite esposte non possono, sul piano esegetico, avere alcuna incidenza sulla nozione di attività non commerciale, requisito oggettivo per l'invocato beneficio e cioè di un'atività a titolo gratuito o comportante il versamento di un importo simbolico ( v. Cass. n.10288/2019).
Al riguardo, questa Corte ritiene di dare continuità all'orientamento dei giudici di legittimità, in tema di ICI esenzione scuola dell'infanzia secondo cui " per corrispettivo simbolico, ai fini dell'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 per l'attività didattica ed in base ai criteri dettati dalla decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012, deve intendersi quello caratterizzato da un irrisorio, marginale, del tutto residuale ammontare, in termini tali da non potersi porre in relazione con il servizio reso, così presentandosi come corrispettivo di natura meramente formale, tale da rendere la prestazione più prossima ad una erogazione gratuita, che a quella sottoremunerata rispetto agli standard medi» ( v. Cass. Ord. RG. 6963/2017 nella causa Comune di Pero -MIlano

contro

Nominativo_1)
La sentenza impugnata merita integrale conferma in quanto manca la prova, incombente sull'Ente religioso, da fornire in concreto del presupposto oggettivo per l'invocata esenzione che non sussiste poiché la retta pagata non è oggettivamente simbolica e non è graduata per reddito della famiglia utente e come condivisibilmente affermato dai primi Giudici, le perdite indicate, ammesse che fossero riscontrabili e connesse all'attività didattica, ove effettivamente esistenti, non sono sintomo rivelatore di attività non commerciale ma solo di attività svolta senza profitto, mentre, l'evocato decreto ministeriale del 2012 non può avere alcuna valenza costitutiva della qualificazione di attività non commerciale, non avendo questo oggetto ed essendo normativa di rango secondario (arg. ex Cass. n. 10124 del 2019), privo di valore di legge.
Per completezza alcun giudicato esterno può essere invocato dall'appellante ( v.memoria integrativa appellante) con riferimento a sentenze di merito favoreoli all'Ente religioso riferendosi ad altre annualità il che presuppone accertamenti su altri presupposti di fatto e comunque il Comune ha prodotto, per converso, cinque sentenze favorevoli all'ente impositore ( v. controdeduzioni pag. 30) di cui particolare pregio, ad avviso di questa Corte, riveste la motivazione della sentenza della CGTII n.5485/2023, TASI 2014 nella causa proposta dal medesimo Ente religioso appellante con gli stessi difensori odierni che hanno sviluppato gli stessi motivi di gravame in esame, del tutto disattesi.
Quanto alla domanda subordinata con la quale si richiede l'inapplicabilità delle sanzioni, essa va respinta per l'assorbente rilievo dell'irrilvanza dei criteri di cui al D.M. n. 200/2012 , ai fini della presente decisione, come detto e, in ogni caso, per avere omesso il versamento dovuto IMU 2017 sull'erroneo presupposto, di porre a carico del Comune appellato l'onere della prova del presupposto oggettivo di cui all'invocata esenzione .
Ognii altra questione è assorbita..
Sulla scorta delle considerazioni sin qui svolte, la Corte rigetta l'appello e, per l'effetto conferma l'avviso di acceramento impugnato.
Le spese di lite, liquidate come in dispositivo, seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta l'appello e condanna l'appellante al pagamento delle spese di lite del presente grado in
€ 2.000,00, oltre accessori di legge Così deciso in Roma il 3 dicembre 2025 Il Presidente relatore
Pannullo