Sentenza n. 987/2026
Depositata il 03/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 19, riunita in udienza il
19/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
ZINGALE PINO, Presidente
COSTA GAETANO, LA
QUARTARARO BALDASSARE, Giudice
in data 19/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 664/2025 depositato il 31/01/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Palermo
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 3859/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PALERMO sez. 4 e pubblicata il 15/11/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 29620230055392309 IRPEF-ALTRO 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2384/2025 depositato il
19/12/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante:
Resistente/Appellato:
Come da verbale.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.-Il Contribuente Resistente_1 impugnava dinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Palermo una Cartella di pagamento emessa dalla locale Agenzia delle entrate-Riscossione con la quale venivano recuperate ritenute a titolo di acconto corrisposte da vari sostituti di imposta relative all'anno 2019.
Aveva contestato l'operato dell'Amministrazione finanziaria la quale, in sede di controllo ex art. 36-ter del
DPR 600/1973, aveva disconosciuto in parte le ritenute d'acconto.
A sostegno del proprio ricorso eccepiva la illegittimità del provvedimento e della relativa pretesa.
Concludeva per l'annullamento.
2.-L'Amministrazione finanziaria – Agenzia delle entrate di Palermo intimata si costituiva in giudizio, versava proprie controdeduzioni con le quali contestava i motivi di ricorso, ribadiva la legittimità della propria pretesa e dei propri provvedimenti. Concludeva per il rigetto.
3.-La Commissione tributaria provinciale di Palermo, sezione IV, con sentenza n. 3859/2024 depositata il
15.11.2024 accoglieva il ricorso ritenendolo fondato e compensava le spese del giudizio.
Il primo Collegio argomentava la propria decisione osservando che :
“Il ricorrente, dall'altro lato, ha documentato in modo sufficiente che le ritenute sono state operate dai suoi sostituti. È dunque plausibile quanto da questi sostenuto in ricorso e cioè che non si sia trattato di ritenuta non effettuata dal sostituto quanto piuttosto di mancato versamento della ritenuta, sebbene indicata in fattura, da parte del sostituto stesso, con esclusione pertanto del presupposto della solidarietà invocata a fondamento della pretesa fiscale.
In ogni caso, i sostituti, a cui è riferibile tale mancata corrispondenza riscontrata dall'A.E., andavano quantomeno individuati in giudizio da parte dell'Agenzia delle Entrate avendo nella sua disponibilità tale prova onde consentire al ricorrente di difendersi puntualmente rispetto al loro operato.
Avendo il ricorrente provato in positivo le ritenute subite dai sostituti, risultanti dalle fatture, e per le quali ha effettuato la dichiarazione, sarebbe stato onere dell'Ufficio dimostrare il contrario non potendo porsi a carico del sostituito la dimostrazione dell'omesso versamento commesso dai suoi sostituti di imposta.
In difetto di prova della sussistenza della condizione per l'operatività della solidarietà ex art. 35 citato, cioè in difetto di prova da parte dell'A.E. che nel caso specifico si sia trattato non solo di ritenuta non versata dal sostituto ma anche di ritenuta non operata, sebbene il dato contrastante ricavabile dalle fatture allegate al ricorso, il sostituito non può essere chiamato a rispondere in luogo del sostituto, nè può subire un recupero di maggiore imposta risultando tale operazione illegittima….” (cfr. sentenza di I grado).
4.-L'Agenzia delle Entrate di Palermo in data 31/01/2025 ha impugnato la sentenza in parola dinnanzi a questa Corte di Giustizia tributaria di II grado della Sicilia confermando nel merito quanto già eccepito in primo grado e ritenendo illegittima la sentenza impugnata.
Ha concluso per la riforma della sentenza gravata. 5.-Il Contribuente si è costituito in giudizio, ha versato proprie controdeduzioni con le quali ha contestato gli assunti di Parte appellante.
Ha concluso per la conferma della sentenza gravata.
La controversia è stata sottoposta all'esame di questa Corte, nel corso dell'odierna udienza camerale.

MOTIVI DELLA DECISIONE

6.-Il gravame in esame non è fondato e va rigettato.
Nel caso di specie, il contribuente aveva impugnato, davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, una
Cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale ex art.36 ter D.P.R.600/73 della dichiarazione dei redditi, per il recupero a tassazione, in relazione all'anno d'imposta 2019, di somme scomputate a titolo di ritenute d'acconto su redditi di lavoro autonomo, per le quali i sostituti d'imposta avevano omesso di trasmettergli le certificazioni attestanti il versamento delle ritenute stesse.
Il contribuente aveva asserito di avere depositato tutta la documentazione giustificativa in copia(assegni bancari emessi dai clienti/stralci di estratti di c/fatture emesse, dichiarazioni sostitutive di atto notorio e certificazioni rilasciate da sostituti d'imposta); mentre per l'Ufficio finanziario, non aveva fornito tutta la documentazione attestante, importo per importo, per giustificare le ritenute in quanto non certificate.
L'art. 6, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), statuisce il divieto per l'Amministrazione finanziaria di richiedere documenti già in suo possesso, ma il contribuente, in sede di chiarimenti, aveva depositato tutte le fatture del periodo di riferimento, i registri degli acquisti e delle spese, nonché dichiarazione giurata sostitutiva di atto notorio, con la quale aveva attestato la fedeltà, buona tenuta e corrispondenza al vero di quei dati contabili.
L'Agenzia delle Entrate propone appello, deducendo la violazione dell'art. 36-ter del Dpr. n. 600/73 (sul controllo della dichiarazione dei redditi del contribuente), in rapporto all'art. 22 del Tuir (scomputo delle ritenute d'acconto subite).
L'art. 22 del Dpr. n. 917 del 1986 del Tuir consente comunque lo scomputo delle ritenute operate dal sostituto,
a prescindere dal fatto che esse siano state effettivamente versate, laddove la stessa Cassazione ha stabilito come il mancato rilascio dell'attestazione dell'avvenuta ritenuta non possa comportare l'obbligo di pagare nuovamente l'imposta, non essendovi solidarietà del debito. La detrazione dall'imposta delle ritenute, alla sola condizione che esse siano state “operate”, assume rilevanza il fatto oggettivo della loro applicazione, che può essere comprovato non solo con la certificazione rilasciata dal sostituto di imposta, ma anche con altri mezzi di prova equipollenti.
L'Amministrazione finanziaria, non potendo pretendere dal contribuente, a norma dell'art. 6, cit., documenti ed informazioni già in suo possesso, avrebbe quindi dovuto preliminarmente procedere all'esame dei modelli
770 dei sostituti d'imposta, per verificare se negli stessi risultasse l'indicazione delle ritenute operate, piuttosto che imporgli un onere probatorio documentale molto oneroso, considerato, peraltro, che la certificazione di cui all'art. 4 del Dpr. n. 322 del 1998 non dimostrava il pagamento delle ritenute.
I soggetti indicati nel titolo III del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, obbligati ad operare ritenute alla fonte, che corrispondono compensi, sotto qualsiasi forma, sono soggetti a ritenute alla fonte secondo le disposizioni dello stesso titolo, nonché' gli intermediari e gli altri soggetti che intervengono in operazioni fiscalmente rilevanti sono tenuti alla comunicazione di dati ai sensi di specifiche disposizioni normative, presentano annualmente una dichiarazione unica.
Nel caso di sostituzione, il soggetto passivo dell'imposta è il sostituito;
al sostituto è riconosciuta soltanto la facoltà di intervenire nel processo (art. 64 c. 2 D.P.R. 600/1973). Da ciò discende che il dovere di versamento della ritenuta d'acconto costituisce un'obbligazione autonoma, rispetto all'imposta. Tale obbligazione è posta dalla legge in capo al solo sostituto (artt. 23 ss. D.P.R. n. 600/1973) e, infatti, trova il proprio fondamento nell'obbligo di rivalsa stabilito dall'art. 64 c. 1, D.P.R. n. 600/1973.
Inoltre, il vincolo di solidarietà tra sostituto e sostituito, in relazione all'obbligazione di versamento dell'acconto d'imposta, è condizionato alla circostanza che non siano state operate delle ritenute (art. 35 D.P.R. 602/1973).
In modo speculare, la legge «riconosce al sostituito il contrapposto diritto allo scomputo delle ritenute operate dal primo;
in effetti, sarebbe stato legislativamente contraddittorio riconoscere il diritto allo scomputo, ma assoggettare il sostituito in via solidale alla riscossione delle somme scomputate». (art. 22 D.P.R. 917/1986).
La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con la sentenza del 12 aprile 2019 n. 10378, cambiando l'orientamento sino ad oggi prevalente, ritiene di non poter condividere l'orientamento in parola ed escludono la responsabilità solidale del sostituito sulla base del ragionamento che segue: ritenendo la questione di particolare importanza ex art. 363 c. 3 c.p.c., le Sezioni Unite, in virtù del percorso argomentativo sopra descritto, hanno espresso il seguente principio di diritto: «nel caso in cui il sostituto ometta di versare le somme, per le quali ha però operato le ritenute d'acconto, il sostituito non è tenuto in solido in sede di riscossione, atteso che la responsabilità solidale prevista dall'art. 35 D.P.R. n. 602/1973 è espressamente condizionata alla circostanza che non siano state effettuate le ritenute».
Secondo la Suprema Corte, si evidenzia che, anche prima che venisse soppresso l'obbligo di allegare alla dichiarazione dei redditi il certificato del sostituto d'imposta attestante le ritenute operate, con risalenti pronunce era stato affermato che l'inosservanza dell'obbligo del sostituto d'imposta di inviare tempestivamente la suddetta certificazione non toglie comunque al contribuente sostituito il diritto di provare la reale entità della base imponibile, evitando la duplicazione di un'imposizione già scontata alla fonte (cfr.,
Cass., 4/08/1994, n. 7251).
In ogni caso, del resto, rileva la Corte, il sostituito, stante la generale emendabilità della dichiarazione fiscale, può contestare in giudizio il recupero, producendo al giudice tributario la documentazione relativa alle ritenute subite (cfr., Cass., 19/02/2004, n. 3304), anche considerato che il contribuente non può essere assoggettato di nuovo all'imposta solo perché chi ha operato la ritenuta non voglia consegnargli l'attestato da esibire al fisco (cfr., Cass., 3/07/1979, n. 3725).
La norma sul controllo formale delle dichiarazioni, usualmente intesa come fonte del recupero delle ritenute non certificate, deve essere quindi integrata secondo i princìpi generali della prova, potendo gli uffici finanziari
(e a fortiori i giudici tributari) apprezzare anche prove diverse dal certificato (cfr., Cass., sez. 5, 7/06/2017,
n. 14138).
Per le su esposte argomentazioni il gravame non è fondato e va rigettato, con conferma della sentenza gravata.
In ordine alla regolamentazione delle spese di lite deve, in via preliminare, darsi atto della pronuncia della
Corte Costituzionale n. 77/2018 con la quale è stata dichiarata l'illegittimità costituzionale dell'art. 92, c. 2
c.p.c.. nella parte in cui non prevede che il giudice, in caso di soccombenza totale, possa non di meno compensare le spese tra le parti, parzialmente o per intero, anche qualora sussistano altre analoghe gravi ed eccezionali ragioni.
Tali “gravi ed eccezionali ragioni” possono essere ravvisate nella specificità, complessità e molteplicità delle questioni involte nel presente giudizio ed oggetto di esame.
Vanno compensate le spese.

P.Q.M.

Rigetta appello.
Spese compensate.
Così deciso in Palermo, nella camera di consiglio del 19 dicembre 2025.
L'estensore ll
Presidente Dr. Gaetano Costa Dr.
PI IN