Sentenza n. 81/2026
Depositata il 11/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SARDEGNA Sezione 2, riunita in udienza il
10/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
DI PIETRO GIUSEPPE, Presidente e Relatore
DIOZZI FABIO, Giudice
LATTI FRANCO, Giudice
in data 10/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 370/2022 depositato il 15/06/2022

proposto da

I.n.a.i.l. 01165400589
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Comune di Carbonia - Piazza Roma 1 09013 Carbonia SU
elettivamente domiciliato presso comcarbonia@pec.comcarbonia.org
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale CAGLIARI sez. 1 e pubblicata il 04/01/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 487 TASI 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 2207 IMU 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'INAIL – Istituto Nazionale per l'Assicurazione contro gli Infortuni sul Lavoro, agendo in persona del Direttore regionale pro - tempore, ha interposto appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari n. 2/2022, che aveva accolto solo parzialmente i ricorsi, proposti separatamente e riuniti in corso di causa, contro i due avvisi di accertamento del Comune di Carbonia compiutamente descritti in epigrafe, aventi ad oggetto la Tasi per l'anno d'imposta 2017 e l'IMU per il 2019.
In primo grado, era stato richiesto di accertare e dichiarare che l'immobile, di proprietà dell'INAIL, era destinato all'esercizio dell'attività istituzionale in parte dello stesso Ente ricorrente, in parte dell'INPS, con la conseguente necessità di annullare i due avvisi di accertamento e di ordinare il rimborso di quanto versato medio – tempore. In via principale, la domanda era stata proposta invocando l'applicazione dell'esenzione di legge, mentre in via subordinata era stato richiesto di rideterminare il tributo in virtù dell'agevolazione di cui al combinato disposto dell'art. 13 del D.L. n. 201/2011 e dell'art. 10 del D. Lgs. n. 42/2024, venendo in rilievo un fabbricato di interesse storico o artistico.
Il ricorso era stato accolto dal giudice di prime cure limitatamente alla porzione di immobile utilizzata direttamente dall'INAIL per la propria attività istituzionale, pari al 58% del totale, mentre era stato rigettato per la parte rimanente, sull'assunto che l'esenzione, di cui al combinato disposto del comma 8 del D. Lgs.
n. 23/2011 e del comma 1 dell'art. 7 del D. Lgs. n. 504/92, non potesse essere applicata per quella porzione dei locali concessa in locazione ad un altro soggetto, l'INPS. L'esenzione, infatti, potrebbe essere riconosciuta solo nel caso di utilizzo diretto da parte dell'ente proprietario, mentre sarebbe da escludere qualora vi si ritragga un vantaggio economico, come il canone di locazione, anche nell'ipotesi in cui il conduttore sia a sua volta un ente non commerciale che svolga attività agevolate.
Quanto all'agevolazione, che avrebbe consentito la riduzione della rendita catastale del 50% ai fini del computo del tributo, è stato osservato che, ai sensi dei commi 1 e 3 dell'art. 10 del D. Lgs. n. 42/2024, la qualifica di bene culturale potrebbe essere attribuita o a quelli “che presentano interesse artistico, storico, archeologico o etnoantropologico”, o agli immobili per i quali “sia intervenuta la dichiarazione prevista dall'art. 13” del Codice dei beni culturali e del paesaggio, adottata dal Ministero competente. Poiché nel caso in esame la procedura di riconoscimento del carattere di bene culturale ad opera del Ministero sarebbe ancora in itinere, non sussisterebbero i presupposti per l'agevolazione, anche in considerazione dell'irrilevanza a tal fine dell'eventuale apposizione del vincolo paesaggistico, di competenza comunale o regionale.
Interponendo il messo di gravame, l'INAIL ha proposto i seguenti motivi di appello:
1) quanto alla domanda proposta in via principale, il presupposto dell'utilizzo diretto valorizzato dal giudice di prime cure non sarebbe previsto dalla legge (art. 7 D. Lgs. n. 504/92), come statuito dalla più recente giurisprudenza;
in ogni caso, costituirebbe “utilizzo diretto” anche quello effettuato attraverso un diverso soggetto giuridico, che però sia pubblico e svolga attività istituzionale e senza fine di lucro;
peraltro, nel caso in esame, la locazione non sarebbe libera perché imposta dal comma 4 dell'art. 8 del D.L. n. 78/2020, mentre il canone sarebbe oggettivamente simbolico e sarebbe stato determinato non liberamente, ma sulla base delle indicazioni dell'apposita “Commissione per la verifica di congruità delle valutazioni tecnico – economico – estimative”, per essere infine ritenuto congruo dall'Agenzia del Demanio;

2) in ordine alla domanda subordinata, sussisterebbero due errori: a) il vincolo etnoantropologico, che costituirebbe titolo autonomo per ottenere l'agevolazione, sarebbe di per sé sussistente indipendentemente dall'adozione della dichiarazione prevista dall'art. 13 del Codice dei beni culturali e del paesaggio, essendo l'immobile inserito tra i “beni identitari”, nell'ambito del PUC approvato dal Comune di Carbonia nel 2010;
b) la vetustà del bene pubblico, superiore a settant'anni, lo qualificherebbe di per sé come di interesse storico, indipendentemente dal perfezionamento della procedura, trattandosi di un'attribuzione automatica e di carattere retroattivo;

3) il giudice di prime cure avrebbe del tutto omesso di pronunciarsi sulla domanda di restituzione di quanto versato medio – tempore, con gli interessi di legge, non avendo adottato alcuna motivazione e nessuna statuizione sul punto.
Per queste ragioni, l'INAIL ha concluso per l'annullamento degli atti di accertamento impugnati e, in subordine, per la rideterminazione del dovuto in applicazione dell'agevolazione di legge;
in ogni caso, ha insistito per la condanna del Comune al rimborso di quanto versato medio – tempore, oltre interessi di legge;
col favore delle spese di lite, per entrambi i gradi di giudizio.
Il Comune di Carbonia, benché ritualmente citato all'indirizzo PEC risultante dal sito istituzionale ed indicato quale domicilio eletto nella memoria difensiva depositata in primo grado (comcarbonia@pec.comcarbonia. org), non si è costituito in giudizio.
All'udienza di discussione, l'appellante ha insistito per l'accoglimento della domanda, riportandosi ad un recente precedente giurisprudenziale conforme. Nessuno è comparso per il Comune di Carbonia.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il primo motivo di appello non è fondato.
Occorre premettere che, contrariamente a quanto argomentato dall'INAIL, le norme concernenti esenzioni e agevolazioni hanno carattere eccezionale, sicché non possono essere applicate al di fuori dai casi espressamente previsti dalla legge. Pertanto, il problema non è che il presupposto dell'utilizzo diretto valorizzato dal giudice di prime cure non sia previsto dalla legge (art. 7 D. Lgs. n. 504/92), ma che l'esenzione non sia estesa expressis verbis anche a quello indiretto. La norma, infatti, a parte le categorie irrilevanti in questa sede (comma 1, lett. b, c, d, e, f, g ed h), ha ad oggetto unicamente gli immobili “posseduti” dagli enti pubblici e “destinati esclusivamente ai compiti istituzionali” (comma 1, lett. a), oltre che quelli utilizzati dai soggetti di cui all'art. 73 DPR n. 917/86 per finalità non commerciali;
non vi è alcun riferimento, invece, ai beni utilizzati da soggetti diversi dai possessori. E' per questa ragione, che la giurisprudenza ha sempre limitato l'applicabilità dell'esenzione ai casi di utilizzo diretto;
così facendo, non ha introdotto un limite non previsto dalla legge, ma ha evitato di estendere l'applicazione della norma al di fuori dai casi ivi esplicitamente contemplati.
Un'estensione è stata ammessa, sostanzialmente, solo in quei casi in cui l'ente che utilizza l'immobile sia strettamente collegato a quello concedente, in maniera tale da dover escludere una situazione di alterità sostanziale.
In quest'ottica, come chiarito dalla giurisprudenza più recente della Corte di cassazione, l'esenzione ICI è applicabile non solo nell'ipotesi di utilizzo diretto del bene da parte dell'ente possessore per finalità non commerciali, ma anche in caso di utilizzo indiretto per le medesime finalità, da parte di un altro ente non commerciale “al primo strumentalmente collegato ed appartenente alla sua struttura” (sent. n. 34722/2022). Di contro, qualora non vi sia alcun collegamento strutturale o funzionale, essendo l'immobile concesso ad un diverso soggetto giuridico, “ancorché anch'esso senza finalità di lucro”, “l'utilizzazione, in virtù di concessione in locazione, da parte di un soggetto diverso da quello a cui spetta l'esenzione, esclude in radice la destinazione del bene ai compiti istituzionali di quest'ultimo, anche in considerazione della remunerazione derivante dalla percezione dei canoni, che contribuisce ad attribuire un connotato lucrativo all'attività svolta dall'ente proprietario” (Cass Sez. V, ord. n. 30873/2024).
Per “collegamento funzionale”, nel caso del comodato (e, a fortiori, anche della locazione), si intende “una relazione sinergica di collaborazione o cooperazione tra enti autonomi, che trova titolo in una convenzione indipendente dal contratto di comodato sull'immobile e che colloca l'ente comodatario in una posizione ausiliaria (attraverso l'esercizio di attività accessorie o sussidiarie) rispetto alle attività istituzionali dell'ente comodante;
pertanto, in tale cornice, la concessione in comodato dell'immobile si pone come mezzo per realizzare, consolidare, rinsaldare o incentivare la partnership tra gli enti”. Per “collegamento strutturale”, invece, si intende “l'inserimento di una pluralità di enti con ruoli diversificati in una più ampia organizzazione di tipo orizzontale o verticale (un vero e proprio gruppo di associazioni e/o fondazioni), che colloca uno o più enti (tra cui il comodante) in posizione di dominio, controllo, direzione o coordinamento e gli altri enti (tra cui il comodatario) in posizione di subordinazione o dipendenza, in modo che l'ente comodatario sia vincolato ad agire come longa manus dell'ente comodante;
pertanto, in tale contesto, la concessione in comodato dell'immobile si pone come mezzo per realizzare, incentivare, agevolare o facilitare le attività istituzionali svolte dall'ente comodatario per conto e nell'interesse dell'ente comodante” (ibidem, ord. n. 30873/2024).
Nel caso in esame, non è stato dimostrato (e comunque è da escludere alla luce della normativa specifica in materia) che l'INPS si collochi in posizione ausiliaria rispetto alle attività istituzionali dell'INAIL, o che si trovi in una posizione di subordinazione o di dipendenza. In difetto di questo presupposto applicativo dell'esenzione, sistematicamente valorizzato dalla giurisprudenza di legittimità, non ha nessun rilievo la sussistenza di tutti gli altri requisiti, correttamente posti in evidenza dalla recente decisione indicata dall'INAIL all'udienza di discussione (Sez. Trib. di II grado della Sardegna, sent. n. 25/2026), giacché in questo giudizio non sono stati in alcun modo dimostrati né il collegamento funzionale, né quello strutturale.
Ne consegue l'infondatezza del primo motivo di appello.
Quanto all'agevolazione, non è applicabile per gli immobili che si trovano su terreni sottoposti a vincolo indiretto, cioè quando il vincolo riguarda solo la tutela del contesto paesaggistico o ambientale e non il bene in sé, sicché i proprietari di immobili di interesse storico devono verificare se anche il terreno su cui sorgono sia espressamente vincolato, atteso che l'assenza di un vincolo diretto sul terreno esclude l'agevolazione, anche se l'immobile è soggetto a tutela (Cass. Sez. Trib., ord. n. 4305/2025).
Come ripetutamente ribadito dalla giurisprudenza di legittimità, viene in rilievo unicamente il vincolo diretto, cioè quello che viene riconosciuto sui beni che per le loro specifiche caratteristiche possono considerarsi culturali in senso stretto (Cass. Sez. Trib, sent. n. 5717/2022), mentre non può essere preso in considerazione il vincolo indiretto, che tutela il contesto in cui si trova il bene vincolato, come ad esempio il panorama o l'ambiente circostante, atteso che gli immobili sottoposti a vincolo indiretto non sono beni culturali.
La riduzione per gli immobili vincolati spetta solo in presenza di un formale provvedimento della
Soprintendenza, ovverosia la dichiarazione di interesse culturale, con natura costitutiva e regolarmente notificata al proprietario, non potendo venire in rilievo elenchi comunali, riconoscimenti generici o documenti risalenti privi di valore costitutivo, atteso che il rispetto rigoroso delle formalità è decisivo per poter accedere all'agevolazione e che il vincolo diretto deve essere correttamente formalizzato. La notifica rappresenta l'unico momento dal quale decorrono effetti fiscali e obblighi conservativi, in quanto la regolarità formale in quest'ambito non è un adempimento accessorio, ma l'elemento cardine su cui si fonda l'intero sistema di tutela fiscale degli immobili storici.
Nel caso di specie, è pacifico che la dichiarazione di interesse culturale non è mai stata adottata, mentre l'inserzione dell'immobile tra i “beni identitari”, nell'ambito del PUC approvato dal Comune di Carbonia nel 2010, non ha alcun rilievo ai fini del riconoscimento del vincolo etnoantropologico, non essendo per l'appunto a tal fine sufficiente l'inserimento in un elenco adottato dall'Amministrazione comunale.
Pertanto, è infondato anche il secondo motivo di appello, articolato in via subordinata.
Essendo la pretesa del Comune pienamente legittima, il versamento effettuato dall'INAIL medio – tempore non è indebito, sicché le somme non devono essere restituite (terzo motivo di impugnazione).
Ne conseguono la reiezione dell'appello e la conferma della sentenza impugnata.
Nulla per le spese, non essendosi costituito in giudizio il Comune di Carbonia.

P.Q.M.

Rigetta l'appello e conferma integralmente la sentenza impugnata.
Nulla per le spese.