Sentenza n. 734/2026
Depositata il 21/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 6, riunita in udienza il
19/01/2026 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
MAISANO GIULIO, Presidente
SO CL, TO
RANIERI VINCENZO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4500/2025 depositato il 13/06/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Napoli
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2954/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
21 e pubblicata il 18/02/2025
Atti impositivi:
- ATTO DI RECUPER n. TF3CR1M00057 REC.CREDITO.IMP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 308/2026 depositato il
20/01/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: riforma dell'impugnata sentenza
Resistente/Appellato: conferma dell'impugnata sentenza

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso depositato il 20/6/2024 la Ricorrente_1 srl, in persona del l.r.p.t., impugnava l'atto di recupero del credito d'imposta per ricerca e sviluppo avente n.TF3CR1M00057, emesso dall'Agenzia delle Entrate
Direzione Provinciale I di Napoli, credito utilizzato in compensazione per l'importo di euro 180.059,69 nell'anno di imposta 2019 in relazione alla presunta attività di ricerca espletata nel 2018. In particolare, la parte ricorrente deduceva il difetto di motivazione, nonché il fatto che il progetto sviluppato era compatibile con i requisiti del c.d. “Manuale di Frascati”, eccependo altresì la mancata acquisizione del parere del MISE.
Chiedeva altresì la condanna dell'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale I di Napoli al pagamento delle spese di giudizio.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale I di Napoli che chiedeva il rigetto del ricorso perchè infondato in fatto e diritto, con vittoria di spese. In particolare, deduceva la correttezza del proprio operato e la legittimità dell'impugnato atto impositivo.
Con sentenza n.2954/2025 depositata il 18/2/2025 la Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Napoli rigettava il ricorso e condannava la parte ricorrente al pagamento delle spese di giudizio liquidate nell'importo di euro 1.500,00, ritenendo non sussistenti i requisiti di novità, creatività ed incertezza necessari per poter far nascere il credito di imposta poi compensato. Escludeva altresì il difetto di motivazione dell'impugnato atto impositivo.
Avverso la predetta sentenza la Ricorrente_1 srl presentava appello dinanzi a questa Corte, chiedendone la riforma con vittoria di spese. In particolare, si riportava a tutte le argomentazioni poste a fondamento del ricorso di primo grado, deducendo altresì la natura apparente della motivazione dell'impugnata decisione e ribadendo la configurabilità dei requisiti necessari per dimostrare la sussistenza e la spettanza dell'invocato credito per ricerca e sviluppo.
Si costituiva in appello l'Ufficio che chiedeva il rigetto dell'impugnazione perchè infondata in fatto e diritto, con conferma dell'impugnata sentenza.
All'udienza del 19/1/2026 la Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Campania decideva come da dispositivo.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è fondato e va pertanto accolto.
In via preliminare, va rigettata l'eccezione di apparenza della motivazione dell'impugnata sentenza, in quanto il Giudice di prime cure, nel provvedimento appellato, ha spiegato, in maniera sufficientemente chiara ed esaustiva, le ragioni di fatto e diritto della decisione, nonché l'iter logico seguito nella redazione della motivazione e nella formazione del convincimento, dando atto del ragionamento seguito.
La parte appellante ha censurato l'impugnata decisione, laddove ha disconosciuto i requisiti di novità, creatività ed incertezza tecnologica necessari per poter beneficiare del credito di imposta azionato.
Al riguardo è opportuno esaminare la normativa in tema di riconoscimento del credito di imposta, utilizzato in compensazione dalla società appellata e contestato dall'Ufficio con l'impugnato atto impositivo. L'art. 3, comma 1, D.L. n. 145/2013 (c.d. decreto “Destinazione Italia”), interamente sostituito dall'art. 1, comma 35, L. n. 190/2014 e da ultimo modificato dall'art. 1, comma 15, L. n. 232/2016, riconosce a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, “a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2020”, un credito di imposta commisurato alle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015. Le modalità attuative dell'agevolazione sono stabilite con Decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze, di concerto con il
Ministro dello Sviluppo Economico del 27 maggio 2015. Con riferimento all'ambito oggettivo di applicazione del credito, esso è disciplinato in prima battuta dall'art. 3, commi 4 e 5, D.L. n. 145/2013; analoghe disposizioni sono dettate dall'art. 2 del Decreto attuativo. L'individuazione delle attività ammissibili è stata condotta dal legislatore ricalcando le definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca applicata” e “sviluppo sperimentale”, contenute nel § 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27 giugno 2014, recante “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione”. Tale documento rappresenta la fonte giuridica a livello sovranazionale della disciplina oggi trasfusa nell'art. 3 D.
L. n. 145/2013. I concetti in esame sono stati a loro volta sostanzialmente mutuati dalle corrispondenti definizioni adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. “Manuale di Frascati”, concernente “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”: in questo senso, al punto 75 della citata Comunicazione 198/01 del 2014, viene espressamente precisato che “per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di Frascati dell'OCSE”.
Deve pertanto ritenersi, visto il sopraindicato espresso richiamo al Manuale di Frascati, che quest'ultimo rappresenti la fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti della disciplina nazionale in materia di credito per ricerca e sviluppo.
La ricerca di base (o ricerca fondamentale) è prevista dall'art. 3, comma 4, lett. a) D.L. n. 145/2013 e consiste in “lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette”. In merito alle utilizzazioni pratiche dirette, il D.M. 27 maggio 2015, all'art. 2, comma 1, lettera a), ha espressamente specificato che non devono essere previsti usi commerciali diretti dei lavori e delle sperimentazioni riconducibili alla ricerca fondamentale.
La ricerca applicata (o ricerca industriale), prevista dall'art. 3, comma 4, lett. b) D.L. n. 145/2013, consiste nella “ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale”.
La ricerca applicata si prefigge, a differenza della ricerca fondamentale, degli scopi e degli obiettivi specifici di carattere pratico per la soluzione di problematiche reali.
Infine, ai sensi dell'art. 3, comma 5, D.L. n. 145/2013, “non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.
Restano, pertanto, escluse le modifiche non significative di prodotti e di processi (a titolo esemplificativo, le modifiche stagionali, le modifiche di design di un prodotto, la mera sostituzione di un bene strumentale, i miglioramenti, qualitativi o quantitativi, derivanti dall'utilizzo di sistemi di produzione che sono molto simili a quelli già usati). Sono agevolabili, viceversa, le modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi delle linee e/o delle tecniche di produzione o dei prodotti.
Il c.d. “Manuale di Frascati” individua i requisiti che tali tipologie di attività devono congiuntamente soddisfare, Nel dettaglio, l'attività deve essere: 1) nuova (puntare alle nuove scoperte); 2) creativa (basarsi su concetti e ipotesi originali, non ovvi); 3) incerta (non essere sicura dell'esito finale); 4) sistematica (essere pianificata e preventivata); 5) trasferibile e/o riproducibile (puntare a risultati che possono essere riprodotti).
Con riferimento al primo requisito, il Manuale di Frascati chiarisce che l'innovatività dei progetti di R&S deve essere valutata mediante il raffronto con il patrimonio di conoscenze esistente nel settore di riferimento: le attività di R&S si traducono in creazione formale di conoscenze, comprese le conoscenze incorporate in prodotti e processi;
“la loro misurazione si concentra sulle nuove conoscenze e non sui prodotti o processi nuovi o significativamente migliorati derivanti dall'applicazione delle conoscenze”. In questo senso, un progetto che abbia per oggetto il potenziamento, l'arricchimento o la modifica di un programma o di un sistema esistente può essere classificato come R&S “se produce un avanzamento scientifico o tecnologico che si traduce in un aumento dello stock di conoscenza”. E' espressamente richiesta la contemporanea sussistenza di tutti i predetti requisiti.
Nella fattispecie, il progetto di ricerca di cui trattasi aveva ad oggetto l'ideazione e lo sviluppo di un prototipo di un nuovo sistema di fatturazione elettronica (FATTEL), con nuove architetture hardware e software e piattaforme attraverso cui realizzare l'innovazione auspicata.
La descrizione del progetto di ricerca (finalizzato a trovare soluzioni che si adattassero a terminali hardware end-point con ridotte capacità computazionali ed in corso di trasformazione per le nuove modalità di trasmissione telematica dei corrispettivi e delle fatture) è stata puntualmente effettuata nella relazione tecnica redatta dall'Ing. Nominativo_1, nonché nella perizia tecnica asseverata dell'Ing. Nominativo_2 , professionista quest'ultimo tra l'altro inserito nell'albo dei 300 certificatori ricerca e sviluppo del MISE. A fronte della dettagliata descrizione tecnica del progetto, contenuta nei due predetti elaborati (nei quali sono state puntualmente motivate le ragioni a sostegno della sussistenza dei requisiti di novità, creatività ed incertezza tecnologica dell'attività di ricerca e sviluppo), l'Ufficio non solo non ha contestato l'effettivo espletamento dell'attività di ricerca, ma non ha in alcun modo contraddetto le conclusioni del perito di parte in ordine alla configurabilità dei criteri richiesti dalla normativa vigente per poter usufruire del credito di imposta.
Proprio nel caso in cui la parte appellata avesse voluto contestare la natura tecnica del software e/o della piattaforma utilizzata dalla società appellante, avrebbe più opportunamente dovuto richiedere un preventivo parere tecnico al MISE, indispensabile al fine di verificare l'innovatività del progetto. Nel caso in esame, la natura tecnica degli accertamenti da svolgere, onde verificare l'esistenza/spettanza del credito, avrebbe dovuto indurre l'Ufficio a richiedere un parere al MISE, così da poter eventualmente controdedurre alle deduzioni contenute nelle relazioni tecniche allegate dall'appellante. La richiesta del parere Mise, sebbene non strettamente obbligatoria per legge, era nella specie un onere da adempiere, visto che la contestazione contenuta nell'atto impositivo non attiene a vizi formali del progetto, ma riguarda invece proprio le sue caratteristiche tecniche ovvero la innovatività del progetto.
Infine, la Ricorrente_1 srl, contrariamente a quanto evidenziato nella decisione impugnata, ha poi documentato le competenze tecniche del personale impiegato nel progetto, allegando per ogni lavoratore il relativo curriculum vitae, attestante l'esperienza di ciascuno in materia di progetti di ricerca e sviluppo, informatica e sviluppo di software.
Deve pertanto dichiararsi l'illegittimità dell'impugnato atto impositivo, non avendo l'Ufficio superato le contestazioni tecniche mosse dalla Ricorrente_1 srl per dimostrare l'avvenuto rispetto dei requisiti di novità, creatività ed incertezza tecnologica, necessari per poter far fruire del credito di imposta per ricerca e sviluppo.
Sulla scorta delle considerazioni che precedono, accoglie l'appello.
Attesa la peculiarità, novità e complessità delle questioni trattate ed i contrasti giurisprudenziali che segnano l'intera materia, si ravvisano giusti motivi per compensare interamente tra le parti le spese del doppio grado di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie l'appello; Compensa le spese di entrambi i gradi di giudizio.