Sentenza n. 144/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 9, riunita in udienza il 09/12/2025 alle ore 10:30 con la seguente composizione collegiale:
PETRUCCI LUIGI, Presidente e Relatore
LO MANTO VINCENZA, Giudice
VITA GAETANO CALOGERO, Giudice
in data 09/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2831/2023 depositato il 26/05/2023

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Palermo
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 706/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PALERMO sez.
11 e pubblicata il 11/04/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TY301H902814 IVA-ALTRO 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Le parti comparse si riportano alle conclusioni formulate nei rispettivi atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza meglio indicata in epigrafe la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Palermo rigettava il ricorso proposto da Ricorrente_1 avverso l'avviso di accertamento relativo all'IRPEF, IRAP, IVA dell'anno 2015 (oggetto di impugnazione con esclusivo riferimento alla ripresa dell'IVA) e condannava la parte soccombente al pagamento delle spese del giudizio.
Avverso la predetta sentenza proponeva appello la contribuente contestando in punto di fatto di aver ceduto carburante applicando l'aliquota per quello denaturato (10%) in luogo di quella per uso di autotrazione (22%) anche alla luce dell'assoluzione per la medesima condotta intervenuta in sede penale.
Si costituiva l'Agenzia delle Entrate (di seguito anche solo AdE), che chiedeva il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza impugnata, segnalando che l'esito della verifica della Guardia di Finanza era stata confermata anche nei giudizi sorti sull'accertamento svolto dall'Agenzia delle DO e MO (di seguito anche solo ADM) dinanzi al giudice tributario e sulla revoca della licenza per il commercio all'ingrosso di carburante dinanzi al giudice amministrativo.
Il processo veniva rinviato per acquisire informazioni sull'esito delle parallele vicende processuali riguardanti l'atto emesso dall'Agenzia delle DO e MO per l'evasione riguardante il pagamento delle accise sul medesimo quantitativo di carburante.
Venivano, quindi, acquisite le sentenze emesse da questa Corte di conferma delle decisioni di primo grado che avevano rigettato i ricorsi contro l'atto e la successiva cartella di pagamento in due giudizi diversi (rispettivamente le sentenze n. 8906/08/2022 depositata il 24/10/2022 e n. 4844/12/2022 depositata il 24/05/2022), entrambe non ancora definitive in quanto impugnate con ricorso per cassazione.
Con memoria illustrativa il difensore della contribuente sollevava la questione di legittimità costituzionale dell'art. 21 bis d.lgs. n. 74/2000, nella parte in cui esclude il vincolo del giudicato penale assolutorio emesso a seguito di rito abbreviato nel giudizio tributario per disparità di trattamento rispetto all'analogo vincolo in caso di celebrazione del processo a seguito di dibattimento.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello, tempestivamente proposto, è infondato.
La questione di legittimità costituzionale non è rilevante perché, in disparte la questione del rito, la sentenza di assoluzione è stata emessa con formula dubitativa, espressamente indicata a p. 13 della sentenza prodotta in atti di primo grado (doc. n. 4) e, quindi, non opera il vincolo fissato dal Legislatore anche per il caso del dibattimento (peraltro attualmente oggetto di esame di costituzionalità nella prospettiva opposta a quella qui invocata).
Il GUP, infatti, perveniva alla pronuncia assolutoria, non ritenendo superato il ragionevole dubbio con le sole verifiche documentali data la loro valenza esclusivamente indiziaria, essendo mancata la prova diretta di almeno un'estrazione di carburante ovvero, per come ipotizzato nel caso di specie, di fittizia estrazione come carburante denaturato anziché per uso di autotrazione, che avrebbe fornito il riscontro esterno cd. individualizzante della tesi accusatoria (secondo la terminologia propria del processo penale, cfr. pp. 9-10).
Va, invece, scrutinato il merito della questione, tenendo conto delle prove e dei risultati acquisiti anche nel processo penale, nel quale veniva disposta una perizia per verificare le valutazioni di natura tecnica sulla frode perpetrate oggetto delle osservazioni delle parti (di seguito anche solo la Perizia), secondo il principio di diritto consolidato prima della riforma.
La frode contestata nell'atto di accertamento, per come emersa dalle indagini condotte dai militari della
Guardia di Finanza e successivamente dall'accertamento operato dal personale dell'Agenzia delle
DO e MO sostanzialmente riproposti nell'atto di accertamento qui impugnato, consisteva nell'aver venduto gasolio denaturato per uso agricolo (cd. verde), che in realtà era gasolio per uso di autotrazione (cd. bianco).
In particolare, la cessione sarebbe stata effettuata -in parte direttamente, in parte tramite la Società_1 s.r.l. in liquidazione, a sua volta rifornita esclusivamente dalla ditta dell'odierna contribuente e di proprietà del figlio della contribuente, che era anche procuratore speciale della ditta odierna appellante- alla Società_2 s.r.l., il cui titolare risultava indagato per aver venduto gasolio dichiarato falsamente denaturato.
Ad avviso degli FI NZ la falsa dichiarazione di aver denaturato il carburante originariamente destinato all'autotrazione era la spiegazione più probabile delle seguenti circostanze:

1. Numerose incongruenze nell'emissione di DAS per trasporti di carburante per uso agricolo, dal momento che la denaturazione di migliaia di litri di gasolio, procedimento che avrebbe richiesto al deposito della contribuente circa 90 minuti, sarebbe avvenuto secondo la documentazione anche in pochi minuti o in assenza totale o parziale del carburante dichiarato come denaturato;

2. Operazioni di denaturazione effettuate in orario diverso da quello comunicato all'FIo NZo competente;

3. Cessioni di carburante denaturato superiore a quello in giacenza;

4. Ricezione di carburante denaturato in quantità superiore a quella dei serbatoi preposti alla sua ricezione;

5. Presenza di saldi negativi di carburante denaturato a fine giornata;

6. Gravi incongruenze nei DAS come l'aver indicato lo stesso mezzo per due trasporti contemporanei per tipologie di carburanti diversi;
indicazione di un mezzo già radiato nel 2011; DAS emessi a distanza di pochi minuti per lo stesso mezzo pur già completamente pieno;

7. Irregolarità nella tenuta dei registri di carico e scarico del carburante;

8. Presenza nel campione di carburante denaturato di un quantitativo di colorante superiore a quello previsto che, ad avviso degli FI NZ, rappresentava un indizio dell'utilizzazione di più colorante di quello previsto dovuta alla necessità del suo smaltimento a fronte del mancato utilizzo nella denaturazione del carburante solo falsamente dichiarato tale.
Il punto cardine del ragionamento dell'FIo NZo era fondato sulle seguenti assunzioni:

1. Tempo di percorrenza di 30 minuti fra il deposito mittente fornitore di gasolio cd. bianco al deposito della ditta della contribuente dove veniva effettuata l'operazione di denaturazione;

2. Tempo di 90 minuti per la denaturazione di litri 60.000 di carburante;

3. Orario di inizio della denaturazione non prima delle ore 9.00, in quanto primo orario possibile comunicato all'FIo NZo per la detta operazione. L'analisi così condotta portava ad evidenziare l'estrazione dal deposito di carburante denaturato superiore a quello presente nei serbatoi a conferma del fatto che il carburante estratto non era stato effettivamente denaturato ed era stato, quindi, ceduto dalla Società_3 s.r.l. per uso di autotrazione dopo essere stato falsamente scaricato come carburante denaturato.
Questo ragionamento è stato sostanzialmente confermato dal perito che, dopo aver proceduto ad una descrizione del deposito di carburanti della contribuente, alla descrizione dei vari tipi di carburante che poteva stoccare (cd. bianco, cd. verde ma con diversa formulazione del denaturante a seconda dell'uso agricolo o per la motopesca, cd. rosso per il riscaldamento), del procedimento di denaturazione a partire dal rifornimento di carburante cd. bianco da parte delle compagnie petrolifere, stimava il calcolo dei tempi per la denaturazione, considerato anche il trasporto dai fornitori, in minuti 60 per la denaturazione di litri
60.000, aumentando però il tempo necessario per il trasporto del carburante dalla compagnia petrolifera fornitrice considerati i tempi di percorrenza dai vari fornitori risultanti da fonti pubbliche.
È utile riportare la conclusione del ragionamento a p. 22 della Perizia:
“Veri gli orari riportati sui DAS relativi alle denaturazioni effettuate dalla ditta Ricorrente_1, così come contestati dall'Agenzia delle DO negli allegati 5 e 7 alla c.n.r, la ditta non sarebbe stata nelle condizioni di denaturare nei quantitativi e nei lassi di tempo dichiarati il gasolio "bianco" giunto all'interno del deposito, rendendo incongruenti le dichiarazioni della ditta relativamente agli orari riportati nei DAS e i quantitativi di gasolio denaturato e non contestabili gli assunti della Agenzia delle DO nelle proprie note allegate alla c.n.r. …”.
In base a questi rilievi, l'Agenzia delle DO e, di conseguenza, l'Agenzia delle Entrate accertavano in litri 2.415.000 il quantitativo di carburante falsamente dichiarato denaturato ceduto alla
Società_2 s.r.l. -di cui litri 525.000 direttamente dalla ditta della contribuente e litri 1.890.00 la Società_1 s.r.l.-.
Nel ricorso di primo grado si riteneva di poter superare questo ragionamento indiziario con le seguenti considerazioni, riproposte anche in appello (l'elenco segue i motivi di ricorso e, ove non coincidenti con l'atto di appello, si specificano i punti dell'atto di appello relativi al motivo ove riproposto):

1. Archiviazione del procedimento penale che aveva riguardato la Società_4 s.r.l. ed assoluzione dell'odierna appellante.

2. Non imputabilità alla contribuente dei quantitativi ceduti dalla Società_1. Il motivo non è stato ripreso nell'atto di appello e deve, pertanto, ritenersi abbandonato. Del resto, non aveva alcuna rilevanza, non essendo contestato in punto di fatto che la ditta dell'odierna contribuente era l'unica fornitrice della predetta società e, quindi, la “partenza” del carburante dichiarato falsamente denaturato non poteva che attribuirsi alla ditta dell'odierna contribuente, non potendosi più fare l'operazione inversa, ove fosse stato effettivamente denaturato attesa l'irreversibilità della miscelazione del denaturante nel carburante;

3. Differenza fra i litri estratti determinati dal perito al massimo in litri 1.194.136 a fronte dei 2.415.000 determinati dall'FIo NZo. L'argomento è ripreso al punto 7 dell'atto di appello, dove veniva rammentato un possibile errore di calcolo nel quale era incorso il perito (comunque marginale sul totale e relativo all'anno 2016, cfr. esame orale del perito) e la circostanza che il serbatoio del carburante cd. verde erogava sia per uso agricolo, sia per uso motopesca (come risulta dalla stessa perizia, cfr. pp. 3 e
5: i serbatoi sono diversi, ma il misuratore è unico);

4. Testimonianza di Nominativo_1 ovvero l'autista che aveva effettuato i trasporti alla Società_4 ed aveva dichiarato di aver trasportato solo carburante denaturato;

5. Corrispondenza fra i litri rilevati dai contatori volumetrici e quelli indicati nei registri di scarico: dal momento che i contatori non risultavano manomessi e che le verifiche dell'FIo NZo avevano sempre attestato la corrispondenza fra il carburante presente e quello risultante dalla contabilità, se ne doveva dedurre l'impossibilità di ipotizzare delle frodi. Il motivo è reiterato ai punti 4 e 5 dell'atto di appello. Nel punto 6 vengono prese in considerazione le giornate nelle quali si sarebbero verificate le contraddizioni temporali in relazione alla durata delle operazioni di denaturazione;

6. La tecnica ipotizzata dal Pubblico Ministero e ritenuta plausibile dal perito, era stata smentita dal c.t.
p. della contribuente, secondo il quale il deposito fiscale non è in possesso di alcuna prolunga idonea ad effettuare tale operazione, ma soprattutto perché l'impianto di carico del deposito fiscale è dotato di un sistema elettronico anti-rabbocco (SCULLY), che impedirebbe in radice una tale operazione.
L'osservazione è reiterata al punto 5 dell'atto di appello;

7. i DAS non venivano compilati in orario coincidente con il trasporto del gasolio dai depositi alle destinazioni finali, ma venivano predisposti in anticipo rispetto al trasporto per accelerare le operazioni di carico delle autobotti: la contribuente ammette l'errore amministrativo, ma non lo ritiene un elemento indiziario così grave da poter supportare il ragionamento indiziario degli FI NZ (DO prima ed
Entrate poi). Il motivo è reiterato al punto 3 dell'atto di appello, nel quale si giustificano gli errori nell'indicazione dei mezzi per l'uso del sistema informatico, che prevedeva degli automatismi nei nomi dei vettori e nelle targhe dei mezzi;

8. irrilevanza della videoripresa effettuata nel 2016 per l'accertamento relativo al 2015 e, comunque, per le considerazioni espresse dal GUP, anche alla luce delle dichiarazioni rese dall'autista protagonista dell'episodio, tale ricorrente (trattata pure al punto 8 dell'atto di appello);

9. non gravità dell'indizio costituito dalla sovra-denaturazione in relazione allo scorretto prelievo del campione, attestato anche dal perito (trattata pure al punto 9 dell'atto di appello).
Al punto 10 dell'atto di appello veniva, infine, squalificata la valenza dimostrativa della sentenza emessa dal TAR Palermo, che si era occupata solo di vizi formali del procedimento che aveva portato alla revoca della licenza per la gestione del deposito fiscale.
Al punto 11 l'atto di appello si concludeva affermando che l'unico modo per provare l'evasione supposto dagli FI NZ sarebbe stato quello del controllo delle operazioni, che avrebbe potuto accertare in modo diretto ed inequivocabile la detta evasione.
Tanto premesso sulle rispettive posizioni delle parti, occorre partire dal contesto in cui è maturata la verifica e dal metodo di accertamento dell'IVA evasa.
Il gestore di un deposito fiscale di carburante è chiamato ad osservare la disciplina di settore alla quale corrisponde il potere di attestare le operazioni compiute, in quanto da esse dipende il trattamento fiscale del carburante che viene immesso in commercio.
Proprio in forza di questo specifico contesto la giurisprudenza penale ha sostenuto in passato che il DAS sia un documento munito di fede privilegiata (cfr. Cass. Sez. 5, n. 1511 del 14/12/2010, dep. 2011, P.g. in proc. palmieri, Rv. 249078).
Il difensore non ha posto in discussione la circostanza che il DAS debba contenere anche l'orario di emissione (sul punto si vede la dettagliata ricostruzione normativa a p. 14 della Perizia), per cui l'averla compilata in orario diverso da quello indicato avrebbe costituito altrettanti falsi in atto pubblico. In ogni caso, al di là della vicenda penale che qui non interessa, la versione sul risparmio di tempo è del tutto inattendibile, perché si tratta di un documento di una pagina, peraltro formato in modo automatizzato come riconosciuto nello stesso atto di appello, per cui a fronte di una minima perdita di tempo, si metteva in discussione il valore di certificazione del DAS che, nel disegno complessivo del Legislatore, assume una valenza centrale nel controllo sull'applicazione del trattamento fiscale corretto, risultando esiziale per il controllo del rispetto della denaturazione durante tutta la filiera che porta all'immissione in commercio del carburante proveniente dal deposito fiscale.
È appena il caso di rimarcare la gravissima anomalia riguardante i mezzi utilizzati per il trasporto, che certamente non può essere derubricata ad errore commesso in buona fede dall'operatore “ingannato” dagli automatismi del sistema informatico.
Lo stesso è a dirsi, a maggior ragione, per il processo di denaturazione, che è circondato da un presidio procedurale ancor più articolato rispetto all'estrazione di carburante dal deposito fiscale, proprio perché rappresenta l'operazione mediante il quale si accede al diverso e molto più vantaggioso trattamento fiscale. Orbene, sul punto le articolate considerazioni dell'Agenzia delle DO sviluppate nel pvc del
10/02/2017 sono state solo superficialmente affrontate dal difensore con riferimento ad alcune giornate, mentre il controllo dell'FIo aveva riguardato l'intero periodo dal 30/05/2015 al 18/11/2015, con la certosina riconciliazione delle giacenze inziali, degli orari risultanti dai DAS sul rifornimento (questi certamente corretti, visto che provenivano da fornitori la cui la lealtà fiscale non è stata messa in dubbio)
e sul prelievo (questi compilati in anticipo secondo quanto riferito dalla contribuente per la risibile spiegazione appena evidenziata), dai quali era emersa in più occasioni l'impossibilità che l'operazione di denaturazione fosse avvenuta nei termini indicati nei registri. Il tentativo di spiegazione del difensore tiene conto solo dei dati numerici e non dei tempi necessari alla denaturazione. Ma v'è di più. Lo stesso difensore alle pp. 25 e s. dell'atto di appello è costretto ad ipotizzare l'esistenza di giacenze iniziali diverse da quelle registrate per far quadrare i conti a dimostrazione della certa falsificazione almeno di alcune delle operazioni di denaturazione. Va anche ricordato che lo stesso c.t.p. della contribuente aveva giustificato parte delle eccedenze con la presenza di un'autobotte all'interno del deposito fiscale, ma correttamente il perito ricorda che tale pratica è espressamente sanzionata dal Legislatore (p. 23 della
Perizia).
Non meno gravi sono le altre violazioni riscontrate dall'FIo NZo, dal momento che l'effettuazione delle operazioni di denaturazione in orario diverso da quello comunicato impedisce in radice il controllo delle operazioni, che invece l'FIo NZo deve potere in ogni momento svolgere, proprio per l'estrema delicatezza di questa fase del procedimento di immissione in commercio del carburante denaturato.
D'altra parte, l'estrema gravità di tali violazioni è confermata dalla revoca del provvedimento di autorizzazione alla gestione del deposito fiscale in conseguenza della totale inaffidabilità del gestore del deposito fiscale, confermata in sede cautelare nei due gradi di giudizio amministrativo e dal TAR nel giudizio di merito.
Il perito, altresì, constatato che:
“Con riferimento alle comunicazioni relative alle operazioni di denaturazione descritte al capitolo 4 del presente elaborato, si può concludere che la ditta, in tutte le comunicazioni preventive, non ha rispettato quanto previsto dall'art.4 della circolare 2228/07, ovvero non ha mai fornito l'indicazione del codice di nomenclatura combinata, la denominazione del pacchetto denaturante e le relative quantità, la durata prevista delle operazioni e le sigle dei serbatoi dove far avvenire la miscelazione. Gli orari altresì sono sempre stati generici e mai puntuali, non potendo dar modo di effettuare un controllo mirato all'ora stabilita. Non risultano agli atti autorizzazioni dell'ufficio all'effettuazione delle operazioni di denaturazione al di fuori degli orari previsti.
“Per quanto concerne le modalità con le quali il soggetto abilitato è tenuto ad effettuare, le operazioni di denaturazione in serbatoio, giusta art. 5, non vi è traccia di documentazione a supporto del regolare svolgimento, …” (p. 24 della Perizia).
Ha, quindi, confermato l'errore nel procedimento di denaturazione mediante una nuova verifica dei campioni (pp. 25 e ss. ibidem), che aveva correttamente portato alla revoca della licenza, dal momento vi era stata “una inaffidabile rappresentazione delle operazioni di denaturazione effettuate” (p. 28 ibidem).
A questa considerazione fondamentale (e forse dirimente) si deve aggiungere che l'FIo NZo può procedere alla rettifica delle false indicazioni in materia di IVA (in questo caso relative alla natura del prodotto immesso in commercio e, di conseguenza, al percentuale dell'imposta da applicare) in modo indiretto quando l'infedeltà della dichiarazione risulti dal controllo di completezza, esattezza e veridicità della documentazione rinvenuta presso il soggetto sottoposto a controllo ovvero sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi, precise e concordanti (cfr. art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972).
È, quindi, da rigettare la tesi del difensore della contribuente, secondo la quale l'accertamento dell'evasione si sarebbe potuto fare solo verificando materialmente un episodio di falsa denaturazione ovvero mediante una prova “certa” (in questo senso v. Cass. Sez. 5, 19/04/2024, n. 10615, Rv. 670845).
Questo ragionamento può avere un senso nell'ambito del processo penale, ma nell'ambito fiscale e, più specificamente IVA, l'accertata e conclamata infedeltà fiscale del contribuente, associata ad una rettifica fondata sulle violazioni accertate legittima l'accertamento indiretto, nel caso di specie ragionevolmente operato sulla scorta dei litri di carburante oggetto delle violazioni riscontrate.
Da questo punto di vista risulta persino irrilevante che il procedimento nei confronti del Società_4, titolare della Società_4, sia stato archiviato. La possibile evasione commessa anche da questo soggetto è stata, infatti, solo lo spunto per procedere ad un controllo più approfondito della documentazione tenuta dalla contribuente che, nel 2015 e nel 2016 aveva dato luogo a rilievi marginali rispetto a quello emerso dalla riconciliazione dei DAS con le estrazioni annotante nei registri di carburante per uso agricolo.
Come afferma correttamente il perito nell'esame orale, risulta irrilevante sapere a chi era destinato il carburante falsamente dichiarato denaturato per affermare che l'operazione di denaturazione non era possibile sulla scorta della documentazione acquisita e del ragionamento sulle tempistiche di trasporto e di denaturazione.
Il decreto di archiviazione (doc. n. 3 del fascicolo di primo grado), del resto, non menziona mai l'odierna contribuente, in quanto si occupa principalmente di rifornimenti effettuati dalla ricorrente al
Società_4. Anche questa pronuncia è fondata sul dubbio che avvolgeva il coinvolgimento consapevole del Società_4 nelle frodi, senza che tali frodi fossero smentite nella loro materialità. Lo stesso Società_4 nelle sue dichiarazioni esterna il dubbio che i suoi fornitori avessero commesso delle irregolarità e precisa che, gestendo un deposito di passaggio, non era tenuto a controllare che la merce consegnata fosse corrispondente al DAS. Questo elemento, quindi, non ha alcuna valenza decisiva per optare per una delle due opposte tesi e, per la sua intrinseca problematicità, non risulta valorizzabile in alcun modo anche nell'ambito di un ragionamento indiziario.
Del valore dell'assoluzione dell'odierna contribuente si è detto all'inizio, anche se va lealmente riconosciuto al difensore che l'accertamento impugnato forse non supera la soglia del ragionevole dubbio rilevato dal giudice penale, sebbene la tesi degli FI NZ risulti certamente più probabile della tesi difensiva.
E, infatti, avendo l'FIo NZo dimostrato la falsità delle dichiarazioni secondo il parametro valutativo summenzionato, era onere della contribuente dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni, che però non è stato compiutamente assolto. La testimonianza dell'autista Nominativo_1 non è in alcun modo decisiva.
Pur essendo un teste credibile, dal momento che nelle dichiarazioni rese in sede di indagini difensive afferma di essere un dipendente di una ditta di trasporti apparentemente terza rispetto a tutti gli altri operatori coinvolti nelle frodi, la società Società_5 di Nominativo_2, le sue affermazioni sono intrinsecamente poco attendibili, poiché è lecito dubitare che, a distanza di 3 anni dai fatti, possa ricordare con precisione che il carburante caricato era di colore di verde per come appariva dallo specchietto di controllo a ciò preposto o dalle gocce che normalmente fuoriescono dalla pistola in occasione dei rifornimenti, anche perché la domanda del difensore sul punto è ovviamente generica e non riferita ai singoli trasporti. In ogni caso sono dichiarazioni scarsamente dimostrative, visto che riferisce solo di alcuni DAS e per un periodo di tempo limitato dal 28/08/2015 al 5/10/2015, che quindi non copre in alcun modo tutti gli accertamenti effettuati.
Più nello specifico al teste sono stati mostrati DAS di scarico anche diversi da quelli indicati nell'allegato al pvc del 10/02/2015 (così per GR2360 a 2365, 2369, 2370, 2371, 2380), risultando corrispondenti a quelli oggetto di accertamento quelli numero GR 2367, 2368, 2372, 2373, 2376, 2377, 2381 ovvero un campione molto modesto rispetto a quello indicato nell'allegato. Va, ancora, notato che i DAS coincidenti si riferivano ad episodi di denaturazione avvenuti fuori orario e non a quelli in cui i calcoli portavano a ritenere impossibile la denaturazione, sicché la sua testimonianza non sarebbe incompatibile con il ragionamento induttivo principale seguito dall'FIo NZo.
Il difensore ha anche provato a fornire una ricostruzione alternativa fondata sui litri risultanti dai misuratori fiscali dei serbatoi presenti nel deposito fiscale e, segnatamente, sul misuratore fiscale dei serbatoi per uso agricolo e di motopesca. La tesi è quella che il misuratore avrebbe sempre segnato il corretto quantitativo di carburante denaturato, dal momento che non era stato manomesso e le misurazioni erano state sempre riscontrate come corrette nelle operazioni di verifica effettuate dal personale dell'ADM.
Il Collegio non ritiene che la spiegazione alternativa offerta dal difensore della contribuente delle gravi violazioni formali riscontrate nel corso della verifica fiscale sia più probabile di quella offerta dagli FI NZ (il plurale è necessario, perché è doveroso tenere conto del parallelo procedimento attivato dall'ADM, che allo stato risulta confermato nei due gradi di merito, dal momento che tutto l'impianto del provvedimento qui impugnato rinviene da quello originariamente emesso dall'ADM) per le seguenti ragioni.
Anzitutto va detto che la misurazione del carburante estratto non è una prova definitiva dell'avvenuta denaturazione.
Il Pubblico Ministero aveva ipotizzato che il carburante potesse essere reimmesso in circolo una volta estratto, così facendo figurare l'uscita del carburante denaturato registrato formalmente, sebbene una parte di esso fosse fuoriuscita senza esserlo stato.
Il perito confermava tale ipotesi, non ritenendo probante l'argomento della difesa sui contatori volumetrici, dal momento che il misuratore in uscita avrebbe potuto essere “ingannato” mediante la re-immissione nei serbatoi per uso agricolo del carburante appena estratto, facendo così figurare quantitativi superiori a quelli effettivamente estratti (pp. 32 e s.).
Più in radice, così superandosi anche il tema del dispositivo Scully, può certamente ipotizzarsi che il carburante, pur immesso nel circuito della sua denaturazione, non lo fosse stato in concreto.
Per quanto detto prima, infatti, alcuna attendibilità può essere data ai verbali di denaturazione e le caratteristiche dell'impianto ben descritte dal perito (cfr. p. 18 della Perizia sull'impianto e p. 19 sul
“rimontaggio”) a partire dalla circostanza esiziale che l'operazione di denaturazione avvenisse in modo manuale mediante l'inserimento del colorante nell'impianto rendono certamente possibile che il carburante passasse dai serbatoi per uso agricolo senza essere denaturato. In questa ottica tutte le violazioni della normativa risultano strumentali ad evitare o, comunque, a precostituire delle giustificazioni in caso di controlli dell'FIo NZo. Si spiega così anche il mancato funzionamento dell'impianto di rimontaggio ovvero della pompa che avrebbe dovuto rimescolare il carburante nei serbatoi, in modo da favorire la presenza del denaturante nella percentuale corretta descritto in Perizia. Da questo punto si deve convenire con il difensore che la percentuale di denaturante non è certamente un indizio grave della frode, ma certamente risulta compatibile con la tenuta di un impianto non a norma e, come tale, idoneo ad eludere i controlli che avrebbero potuto essere effettuati.
Anche dal punto di vista logico la spiegazione del difensore della contribuente appare deficitaria, dal momento che non appare ragionevole che essa si fosse esposta al rischio di vedersi revocata la licenza solo perché intendeva recuperare qualche minuto di tempo stampando prima i DAS.
Né, tanto meno, è in grado di spiegare le estrazioni ingiustificabili anche non considerando gli orari contenuti nei DAS.
Da questo punto di vista, invece, è molto significativa la circostanza menzionata nella sentenza n.
8906/08/2022 depositata il 24/10/2022 secondo la quale:
“-altro grave elemento indiziante è costituito dal rinvenimento e dal sequestro in data 20/10/2016 di oltre un milione di euro in contanti presso l'abitazione del signor Nominativo_3, figlio e procuratore della Ricorrente_1, titolare della ditta appellante. Sulla giustificazione del possesso di tale ingente quantitativo di denaro l'appellante non ha fornito mai giustificazione per dimostrare la liceità di tali proventi di denaro che erano custoditi in buste, sacche e zaini con l'elencazione dettagliata delle banconote, suddivise per taglio, accompagnate da appunti manoscritti, la cui provenienza non è mai stata disconosciuta dagli interessati e che rappresenta vera e propria contabilità “in nero” idonea a rendere inattendibili le scritture contabili ufficiali.”
La tesi degli FI NZ, quindi, non è radicalmente smentita dall'ipotesi difensiva e, a differenza di quest'ultima, offre una ragionevole spiegazione delle gravissime anomalie riscontrate e del ritrovamento di un quantitativo di denaro contante davvero ingente.
La videoripresa relativa all'anno 2016 ha una valenza dimostrativa sostanzialmente nulla, non tanto per la ragione che si riferisce ad una diversa annualità d'imposta, quanto perché nel giudizio penale la sua capacità dimostrativa è stata ritenuta insufficiente, non potendosi dire con certezza se l'operazione di denaturazione fosse o meno avvenuta in quella specifica occasione sulla sola scorta delle immagini riprese nel corso delle indagini penali.
Pure non rilevante, risulta il tema dell'esistenza di una tubazione nell'impianto non denunciata, dalla quale sarebbe stata possibile l'estrazione di carburante in sospensione di accisa non dichiarato (esaminato alle pp. 33 e ss. della Perizia), come quello dei cali naturali. L'ipotesi dell'atto di accertamento, infatti, è quella che il carburante sia stato comunque stato registrato dai misuratori, solo che non era stato denaturato, a differenza di quanto dichiarato dalla contribuente e, quindi, non v'è ragione di ipotizzare che sia stato estratto “a nero” ovvero al di fuori della misurazione “ufficiale”.
Per completezza va rilevato che il GUP ha ritenuto le difese sulla tubazione rilevanti ai fini dell'assoluzione (cfr. pp. 7 e 12 della sentenza), ma senza curarsi di fornire una plausibile spiegazione di questa valutazione rispetto alla frode che sarebbe stata in tesi accusatoria perpetrata.
Residua, a questo punto, la quantificazione dell'evasione perpetrata dalla contribuente.
Al riguardo il difensore cita una supposta contraddizione fra i litri accertati dall'ADM pari a 1.319.525 (pvc
10/02/2017, all. 1) ovvero dal perito (di poco superiori) e quelli accertati dall'AdE (2.415.000). In realtà l'ADM ha accertato lo stesso numero di litri dell'AdE ed il numero indicato dal difensore si deve riferire solo a quelli derivanti dal riscontro effettuato sui DAS e non anche a quelli ricostruiti a partire dalle altre violazioni. Lo stesso rilievo va fatto per il numero di litri indicati dal perito, che aveva rivisto i dati esposti nell'all. 1 al pvc del 10/02/2017 che esponeva questi conteggi, ma non anche quelli relativi alle altre violazioni riscontrate.
Tenuto conto del metodo di accertamento, correttamente l'FIo NZo ha determinato in modo analitico-induttivo il numero di litri oggetto di falsa dichiarazione di denaturazione sulla base di tutte le violazioni riscontrate, procedendo ad altrettante riprese quante sono state le violazioni contestate (cfr. pvc del 10/02/2017 e del 28/04/2017 dell'ADM richiamati nell'atto di accertamento dell'AdE) e, come si è già detto, sarebbe stato onere della contribuente dimostrare il contrario, anche sotto il profilo dell'esatta quantificazione dei litri di carburante non effettivamente denaturato ovvero procedere a contestare le singole riprese.
Non sarà superfluo ricordare come nell'economia motivazionale della sentenza emessa dal giudice penale anche la diversa entità del quantitativo di carburante estratto ipotizzata dal perito rispetto a quella accertata dall'FIo NZo ed alla fondamentale incertezza sul punto del perito aveva assunto un peso decisivo (p. 11 della sentenza). In contrario deve osservarsi che la supposta incertezza del perito manifestata nell'esame orale si deve ricondurre alla particolare cura nella scelta delle parole da parte del perito, che correttamente ha formulato un ragionamento indiziario, come tale esposto alla possibilità di confutazione delle assunzioni utilizzate per risalire dai fatti noti a quello ignoto.
Ancor meno rilevante nei calcoli sui litri falsamente denaturati appare la svista sulle diverse destinazioni del gasolio cd. verde citata a p. 12 della sentenza che, a ben vedere, non risulta dalla Perizia, come si è già avuto modo di osservare già nell'elencazione dei motivi di appello, mentre l'esame orale sul punto è stato inficiato dalla mancata possibilità per il perito di consultare i suoi allegati.
Essendo stata confermata la sentenza di primo grado, vanno liquidate unicamente le spese del presente giudizio, che seguono la soccombenza e vanno, pertanto, poste a carico dell'appellante.
Condanna, quindi, Ricorrente_1 al pagamento in favore dell'Agenzia delle Entrate della somma indicata in dispositivo, che tiene conto del valore minimo previsto dal d.m. 55/2014 per gli avvocati per le fasi di studio, introduzione e decisione in relazione allo scaglione di riferimento del valore della causa.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia, così provvede:
Rigetta l'appello e conferma la sentenza impugnata.
Condanna Ricorrente_1 al pagamento in favore dell'Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio, che liquida nella somma di euro 4.200,00, oltre spese forfetarie come per legge.
Così deciso in Palermo, nella camera di consiglio indicata in epigrafe
IL PRESIDENTE
LU CI