Sentenza n. 137/2026
Depositata il 25/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' E. ROMAGNA Sezione 10, riunita in udienza il
30/10/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
MARCHESINI MAURIZIO, Presidente
RA RM GI ANTO, Relatore
FIORE FRANCESCO, Giudice
in data 30/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1138/2022 depositato il 30/08/2022

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Parma
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 6/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale PARMA sez. 1 e pubblicata il 21/01/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THL03F500118 IRES-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THL03F500118 IVA-ALTRO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THL03F500118 IRAP 2015 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti
Resistente/Appellato: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 srl proponeva appello avverso la Sentenza n. 06/01/22 depositata il 21/01/2022 dalla Commissione Tributaria
Provinciale di Parma che ha respinto il ricorso avverso l'Avviso di Accertamento n. THL03F500118-2020,
Periodo d'imposta: 2015
Tributo: II.DD. + I.V.A.
L'avviso di accertamento ha origine da un controllo con riguardo alla dichiarazione IVA presentata per l'anno d'imposta 2015.
Nello specifico, dall'incrocio dei dati indicati nella dichiarazione IVA con quelli comunicati dai clienti nel "Modello di comunicazione polivalente delle operazioni rilevanti ai fini IVA" ai sensi dell'art.21 del D.L. 31 maggio 2010, n.78, vigente fino al 23 ottobre 2016 (c.d. "Spesometro"), è emerso che l'ammontare complessivo delle operazioni attive dichiarate nel quadro VE, pari ad euro 18.960,00, risultava inferiore all'ammontare complessivo delle operazioni passive comunicate dai clienti, pari ad euro 123.579,00.
Anche dal confronto con la dichiarazione dei redditi, l'ammontare deiricavi, indicati al rigo RG1 coincideva con quello indicato nel quadro IVA,confermando in tal modo lo scostamento rilevato con le comunicazioni inviate daiclienti.
Sulla base di quanto rappresentato, in data 16/11/2019 l'Ufficio ha proceduto a notificare alla società Ricorrente_1 Srl l'invito n.I01098/2018, per acquisire, ai sensi dell'art.51 del DPR.633/72 e dell'art.32 del DPR.600/73, eventuali dati e notizie in grado di chiarire la posizione dichiarativa nonché per ricevere la documentazione contabile relativa al periodo d'imposta 2015.
Nessuno si presentava per la società e successivamente veniva prodotta parte della documentazione richiesta.
In merito allo scostamento rilevato dall'incrocio dei dati tra quelli dichiarati dalla società e quelli estrapolati dal modello Spesometro, la società Ricorrente_1 Srl non forniva giustificazione.
Sulla base di quanto dichiarato dai clienti nello Spesometro, secondo l' Ufficio emergeva un ammontare complessivo delle operazioni imponibili, poste in essere dalla società Ricorrente_1 Srl nell'anno 2015, pari ad € 126.873,00.
Per l'anno d'imposta 2015, dalla differenza dei dati comunicati dai clienti nello
Spesometro e quelli indicati dalla società nella dichiarazione IVA presentata, derivavano ricavi non dichiarati ai fini Ires pari ad € 107.913,00 (€ 126.873,00 - € 18.960,00). Ai fini Irap, per l'anno 2015, la società Ricorrente_1 Srl secondo l'Ufficio ha omesso di presentare la relativa dichiarazione. A tale proposito, in merito ai costi rilevanti ai fini Irap, si consideravano quelli estrapolati dal bilancio d'esercizio che la società ha prodotto il 13/02/2020.
Pertanto, dato che i costi registrati nel conto economico sono complessivamente pari ad € 105.354,62, di cui, € 31.008,95 imputati al personale ed € 696,00 ad interessi passivi e spese diverse bancarie, il totale dei componenti negativi era ritenuto pari ad € 73.649,67(€ 105.354,62 - € 31.008,95 - € 696,00). Il totale dei componenti positivi, come sopra determinati, erano ritenuti pari ad €126.873,00. Il valore della produzione così rideterminato è risultato pari ad € 53.223,00 (€ 126.873,00 – €73.649,67).
Ai fini IVA, a seguito della suddetta ricostruzione, estrapolando i dati comunicati dai clienti nello Spesometro, si otteneva un imponibile di € 26.873,00, per un'imposta a debito pari ad € 8.017,00 di cui, € 4.904,00, riferibili ad operazioni attive di imponibile pari ad € 49.036,00 assoggettati all'aliquota del 10% ed € 3.113,00, riferibili adoperazioni attive di imponibile pari ad € 77.837,00 assoggettati all'aliquota del 4%.
Veniva notificato alla società Ricorrente_1 Srl l'avviso di accertamento n.THL03F500118/2020 con cui per l'anno d'imposta 2015 ha accertato ai fini Ires – ai sensi dell'art.39 - comma 2 lett.c) - DPR.600/73 - un reddito d'impresa pari ad €78.804,00 a rettifica di una perdita dichiarata di € 29.109,00; ai fini IVA - ai sensi dell'art.54 comma 5 DPR.633/72 – una maggiore imposta pari ad € 6.121,00; ai fini IRAP – ai sensi degli artt.5, 11 e 25 D.Lgs.446/1997 un valore della produzione pari ad € 53.223,00. Successivamente, in data 10/07/2020, la società Ricorrente_1 Srl e gli eredi dell'unico socio defunto, signor Nominativo_1, hanno presentato – ai sensi dell'art.5 D.Lgs.218/97 – disgiunta istanza di adesione dell'avviso di accertamento suindicato, a cui hanno fatto seguito gli inviti dell'Ufficio (n.THLI1F500347/2020 e n.THLI1F500348/2020) a presentarsi per l'avvio del procedimento mediante contraddittorio.
Tuttavia, nonostante vari rinvii concessi, il soggetto delegato a rappresentare la società e gli eredi del socio defunto, non perfezionavano la procedura.
La società Ricorrente_1 Srl si costituiva in giudizio e nel ricorso avverso il suddetto atto impositivo ha in particolare eccepito:

1. Violazione del principio del contraddittorio;

2. Illegittimità dell'avviso per violazione dell'art.7 della L.27/07/2000 n.212;

3. Illegittimità dell'avviso per violazione dell'art.39, comma 2 del DPR.600/1973;

4. Nel merito, infondatezza dell'avviso di accertamento impugnato;

5. Illegittimità della sanzione irrogata.
La Commissione Tributaria Provinciale di Parma con sentenza n.6/01/2022 depositata il 21/01/2022 ha respinto il ricorso.
La sentenza veniva impugnata.
Si costituiva l'Ufficio chiedendo il rigetto dell'appello.
La causa veniva discussa all'udienza del 30.10.2025.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello non può essere accolto.
Il gravame dell'appellante si esaurisce nella riproposizione delle eccezioni sollevate avverso l'avviso di l'accertamento con il ricorso introduttivo del giudizio.
Si osserva che la sentenza ha correttamente motivato in ordine alla dedotta illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione del principio del contraddittorio. la società Ricorrente_1 Srl impugna la sentenza del giudice di primo grado nella parte in cui ha respinto la relativa eccezione proposta da parte ricorrente affermando l'inesistenza di un obbligo generalizzato di preventivo contraddittorio, invece, sancito, specie in materia di Iva, dalla giurisprudenza comunitaria e dalla giurisprudenza nazionale.
Invero, come ritenuto correttamente dalla sentenza di primo grado “ perché possa dirsi violato il principio del contraddittorio, e conseguentemente operi la causa di nullità, occorre che sia determinata in concreto una lesione del diritto di difesa della parte. In relazione a tali ultime considerazioni questo
Collegio ritiene che la ricorrente non ha presentato nell'atto oppositivo elementi sufficienti a dimostrare che il lamentato mancato contraddittorio endoprocedimentale non le abbia consentito di svolgere compiutamente le proprie difese”.
La previsione dell'art.12,comma 7, Legge n.212/2000 non è fonte di un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a carico dell'Amministrazione fiscale e che - in materia di Iva - nel caso specifico parte contribuente non ha superato la cosiddetta “prova di resistenza” in quanto non è stata in grado fornire elementi in sede giudiziale che avrebbero potuto incidere in fase amministrativa sull'esito del controllo fiscale intrapreso dall'Ufficio.
Tale principio è stato ribadito recentemente dalla Corte di Cassazione con sentenza n.27250/2022 in cui il giudice di legittimità ha evidenziato che il tema è stato affrontato anche dalle Sezioni Unite della Suprema Corte con la sentenza n.2483/2015 in cui è stato precisato che “La previsione dell'art.12, comma 7, l. n. 12/2000 non è fonte di un generalizzato obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a carico dell'Amministrazione fiscale» in quanto le garanzie ivi fissate «trovano applicazione esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l'attività imprenditoriale o professionale del contribuente» (Sez. U. cit., par. IV, p. 1). Quanto all'Iva, sebbene sussista un obbligo generale di contraddittorio, trovando applicazione diretta il diritto dell'Unione, con la conseguenza che, in tal caso, la violazione dell'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso, anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, ciò vale alla specifica condizioneche «in giudizio, il contribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato, e che l'opposizione di dette ragioni (valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio), si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto» (Sez. U. n.24823 del
2015 cit.; sulla cd. prova di resistenza, ex multis, cfr. Cass., 25/01/2017, n.1969)”.
Nel caso di specie è pacifico che la società contribuente non ha subito alcun tipo di accesso, ispezione o verifica da parte degli organi di controllo nei locali ove esercita l'attività, essendo la verifica consistita in un accertamento di tipo documentale che non impegnava l'Amministrazione Finanziaria neppure a redigere un p.v.c. da notificare alla società contribuente.
Peraltro già con la richiesta di produrre la documentazione contabile la società contribuente avrebbe potuto instaurare un contraddittorio con l'Ufficio ma non si è presentata;
- successivamente alla trasmissione dell'istanza di adesione dell'avviso di accertamento in epigrafe la ricorrente non ha mai instaurato un contraddittorio con l'Ufficio né ha provveduto a presentare memorie e/o formulare una proposta di adesione, nonostante i numerosi solleciti dell'Ufficio..
A tal riguardo, la Cassazione con le pronunce nn.10489/2014, 29375/2017 e
2190/2018 ha - altresì - disposto che la richiesta della documentazione da parte dell'A.F. assolve alla funzione di assicurare un dialogo preventivo tra fisco e contribuente per favorire la definizione delle reciproche posizioni al fine di evitare l'instaurazione del contenzioso. In altri termini, il giudice di legittimità ha stabilito che con l'Invito notificato dall'Ufficio ai contribuenti e con cui si avanza la richiesta di documenti ai sensi dell'articolo 32 Dpr. n.600/1973
(cui corrisponde, per l'IVA, la richiesta di cui all'articolo 51, comma 5, Dpr.633/1972), già si instaura il contraddittorio.
Come secondo motivo di ricorso in appello la parte sostiene una omessa motivazione in ordine all'illegittimità dell'avviso di accertamento per violazione dell'art.7, comma 1, ultimo periodo della L.n.212/2000, recante lo “Statuto dei diritti del contribuente”, che stabilisce espressamente che “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama”.
Gli atti a cui fa riferimento la società contribuente sono rispettivamente:
- I modelli relativi alle comunicazioni presentate dai clienti della “Lucia Self
Service Srl” ai sensi dell'art.21 del D.L. n.78/2010 (c.d. Spesometro);
- Gli atti istruttori che si assume siano stati notificati alla società ricorrente e quelli diretti ai clienti di quest'ultima.
Tuttavia, il difetto di omessa pronuncia non ricorre nel caso in cui, seppure manchi una specifica argomentazione, la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte ne comporti – sia pure implicitamente – il rigetto (cfr. Cass 20311/2011 ).
La società Ricorrente_1 Srl invoca la nullità dell'avviso di accertamento perché fondato su atti non allegati, ma non individuando – se non in modo generico – quali sarebbero gli atti non allegati che determinerebbero l'illegittimità dell'avviso di accertamento.
Nell'avviso di accertamento notificato dall'Ufficio alla società sono state minuziosamente illustrate le ragioni del controllo fiscale eseguito nei confronti della controparte: in particolare, è stato descritto il metodo di ricostruzione dei ricavi della Ricorrente_1 Srl per l'anno d'imposta 2015. Nel caso di specie, l'Ufficio nell'atto impositivo impugnato ha riprodotto quanto comunicato dai clienti nel cosiddetto “Spesometro” (avviso di accertamento da pag.6 a
8) e per quel che concerne “gli atti istruttori” essendo stati notificati alla società contribuente, gli stessi erano già noti alla stessa parte ricorrente.
Si tratta, evidentemente, di una motivazione chiara e puntuale che non ha comportato alcuna minorazione del diritto di difesa, tant'è vero che sulla base della stessa parte ricorrente ha potuto ampiamente svolgere le proprie argomentazioni difensive in sede contenziosa.
Sulla motivazione degli atti tributari, l'art.7 dello Statuto dei diritti del contribuente,
l'art.42 del Dpr.600/1973, l'art.56 del Dpr.633/1972, l'art.52 del Dpr.131/1986 e l'art.16 del D.lgs.472/1997, prevedono la legittimità degli atti motivati per relationem,ovvero mediante il rinvio ad altri atti. In questi casi, è necessario che l'atto cui si rinvia sia portato a conoscenza del contribuente o mediante allegazione all'atto impositivo o mediante riproduzione del contenuto essenziale dello stesso. Resta inteso che, qualora l'atto richiamato sia già noto al contribuente,
l'onere motivazionale può essere assolto anche per relationem al medesimo, senza la necessaria allegazione.
Invero, in tema di motivazione per relationem, l'obbligo di allegazione del documento richiamato nella motivazione dell'atto impositivo, previsto dall'articolo 7 della legge n.212/2000, deve essere coniugato con il disposto di cui all'articolo 42 del Dpr n.600/1973 per cui, se la motivazione fa riferimento ad un altro atto
“non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.”
In altri termini, la motivazione dell'atto tributario può ben richiamare elementi di fatto contenuti in altri atti o documenti, collegati all'atto notificato, ma non per questo sorge un obbligo assoluto di allegazione dei medesimi, a condizione che la motivazione ne riproduca il “contenuto essenziale”.
La Corte di Cassazione con l'ordinanza n.1134 del 20 gennaio 2020 ha – altresì
– disposto che l'accertamento basato sullo “Spesometro integrato” è legittimo anche senza allegazione dell'elenco clienti e fornitori. È corretto, infatti, l'operato dell'Ufficio che, nel caso di accertamento motivato per relationem, non allega gli ulteriori documenti su cui si fonda la pretesa tributaria quando la motivazione ne riproduce il contenuto essenziale, ossia tutti gli elementi necessari al contribuente per esercitare il proprio diritto alla difesa e, eventualmente, al giudice per accedere alle informazioni su cui si basa l'accertamento del reddito imponibile. Quanto alla illegittimità dell'avviso di accertamento e della sentenza per violazione dell'art.39, comma 2, del DPR. n.600/1973, si osserva che la parte ripropone quanto già espresso nel ricorso introduttivo.
In particolare, la ricorrente sostiene che nel caso di specie non sussistevano i presupposti per ricorrere all'accertamento induttivo da parte dell'Ufficio in quanto non era stata espletata alcuna attività di “accesso, ispezione o verifica” e non poteva – altresì – rilevarsi che le “scritture [...] non sono disponibili per causa di forza maggiore”.
L'Ufficio ha adottato la metodologia dell'accertamento induttivo in quanto in seguito alla richiesta dell'Ufficio di produrre la documentazione contabile relativa all'anno d'imposta 2015, la società Ricorrente_1 Srl ha prodotto solo parzialmente quanto richiesto ed
- in particolare - ha omesso la presentazione delle fatture di vendita ed il relativo registro IVA vendite.
L'Ufficio non ha ottenuto alcuna giustificazione dello scostamento rilevato dall'incrocio dei dati tra quelli dichiarati dalla società e quelli estrapolati dal modello Spesometro.
Un accertamento è qualificabile come “induttivo” (o “extracontabile”), qualora la rettifica del reddito d'impresa, o del reddito di lavoro autonomo, prescinda, in tutto o in parte, dalle risultanze contabili.
Tale tipologia di accertamento (contemplato negli artt.39, comma 2, lett. a), c), d), dbis) e d-ter) e 41 del D.
P.R. n. 600/1973, nonché nell'art.55, commi 1 e 2, del D.P.R. n.633/1972) può essere esperita sulla base di dati o notizie raccolti dall'Amministrazione finanziaria o venuti a sua conoscenza, nonché sulla base di presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
Nel caso di specie, sussisteva la condizione dell'inottemperanza del contribuente agli inviti disposti dagli
Uffici.
Uno dei presupposti per l'applicazione di questa procedura di controllo è proprio la mancata esibizione, da parte del contribuente, della documentazione contabile richiesta dall'Amministrazione Finanziaria.
La società Ricorrente_1 Srl ha presentato solo parzialmente la documentazione contabile richiesta a seguito di invito n.I01098/2018 e non ha provveduto ad integrarla neanche in fase di adesione all'accertamento notificatole.
L'Ufficio ha proceduto legittimamente alla ricostruzione della base imponibile sulla scorta di elementi indiziari e seguendo un percorso logicodeduttivo fondato su elementi dotati di fondatezza, coerenza e logicità.
La Corte di Cassazione con sentenza n.668/2014 ha ribadito che il ricorso all'accertamento induttivo, da parte dell'Ufficio, è consentito in tutte le ipotesi di assenza, indisponibilità o mancata esibizione di documentazione contabile che si sublimano in una forma sostanziale di inattendibilità della stessa (in senso conforme,
Cassazione 20025/2010).
Quanto alle ulteriori censure all'atto di accertamento, si osserva che per quel che concerne l'IVA ai sensi dell'art.3 comma 2 n.4) del DPR.633/1972 costituiscono prestazioni di servizi se effettuate verso corrispettivo
“la somministrazione di alimenti e bevande”. A ciò si aggiunge quanto dispone l'art.7, comma 3, secondo periodo, DPR.633/1972: “Quelle indicate nell'art.3, terzo comma, primo periodo, si considerano effettuate al momento in cui sono rese [...]” e tra queste rientrano la somministrazione di alimenti e bevande e quindi l'attività di chi svolge - come la società Ricorrente_1 Srl - il servizio mensa. L'Ufficio ha correttamente applicato la normativa in materia di determinazione del reddito di impresa e delle operazioni imponibili ai fini IVA.
Quanto alle sanzioni, l'Ufficio ha provveduto all'irrogazione delle sanzioni tributarie senza incorrere in alcuna violazione degli artt.16 – comma 2 – e 17 del D.
Lgs.472/1997, in quanto ha irrogato le sanzioni collegate al tributo a cui si riferiscono con atto contestuale all'avviso di accertamento e le ha motivate indicando per ciascuna di esse le violazioni a cui si riferiscono e le norme in base alle quali sono state applicate, oltre alla loro entità.
Ne consegue il rigetto dell'appello con condanna alle spese legali

P.Q.M.

La Corte di Giustizia di secondo grado Emilia Romagna
rigetta l'appello;
Condanna parte appellante a corrisponedere a parte appellata le spese legali nella misura di euro
3500,00 oltre accessori di legge.
Bologna 30.10.2025
Il Giudice estensore
Carmen Giraldi Il Presidente
UR ES