Sentenza n. 1077/2026
Depositata il 29/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 14, riunita in udienza il
14/10/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
MAISANO GIULIO, Presidente
NO FO, Relatore
MINIO EMILIO, Giudice
in data 14/10/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 8682/2024 depositato il 23/12/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Napoli - Via Guglielmo Oberdan 1 - 3 80134 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 8563/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez. 8
e pubblicata il 03/06/2024
Atti impositivi:
- ATTO DI RECUPER n. TF3CR1M00146 2023 IRAP 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 6135/2025 depositato il
15/10/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: Accoglimento dell'appello
Resistente/Appellato: Rigetto dell'appello

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n.8563/2024, depositata il 3-6-2024, la Corte di Giustizia di I grado di Napoli aveva accolto il ricorso proposto dalla società Resistente_1 Srl avverso l'atto di recupero indicato in epigrafe.
Il Collegio di primo grado aveva premesso:
-che la ricorrente, esercente attività di ricerca nelle scienze sociali e umanistiche aveva impugnato l'atto di recupero indicato esponendo che: aveva presentato, per gli anni dal 2013 al 2017, istanza di accesso al credito di imposta ex art. 3 D.L. 145/20131 e D.M. 27 Maggio 2015, riconosciuto per gli investimenti in materia di ricerca e sviluppo, in relazione alle spese sostenute e sulla base di un progetto illustrativo dell'attività innovativa posta in essere nel proprio settore di esercizio;
nella specie era attuatrice di una parte di un progetto generale, finanziato dal MIUR a valere sull'avviso AVVISO 713/RIC DEL 29 OTTOBRE 2010
PROGETTO – TITOLO III;
il progetto, prima sotto forma di studio di Fattibilità poi come Progetto esecutivo, era stato presentato dal Distretto Alta Tecnologia per i Beni Culturali;
aveva avuto affidata delle specifiche attività, all'interno del progetto PON03PE_00163_1 - CS (Social Network delle
Entità dei Centri Storici); la valutazione del progetto, in uno con i suoi contenuti di innovatività di creatività, di innovazione tecnologica e di valenza scientifica, era stata effettuata da una Commissione del Ministero della Ricerca Scientifica, con la partecipazione anche di esperti internazionali;
il progetto era in linea con le richieste del manuale Frascati, cosi come richiesto dall'avviso del MIUR ed era coerente con il Decreto
attuativo del MISE (DECRETO 26 maggio 2020); il progetto, concluso il 27/04/2017, aveva avuto valutazione positiva da parte dell'esperto tecnico scientifico (ETS, Prof. Nominativo_1) che aveva presentato la sua relazione conclusiva, inviata al MIUR che aveva proceduto all'approvazione;
-che In data 03.05.2023, Agenzia delle Entrate aveva notificato l'Atto di recupero n. TF3CR1M00146 2023 per l'importo di euro 15.444,83 oltre sanzioni ed interessi ai sensi dell'art.1, comma 421, della legge n.311 del 30 dicembre 2004, avendo verificato “alcuni dei costi posti a base di calcolo del credito d'imposta non erano ammissibili e documentati;
non risultavano dimostrati i requisiti di novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità; il MISE interpellato su progetti analoghi, che riguardavano la ricerca e lo sviluppo di piattaforme informatiche, si era espresso negativamente circa l'ammissibilità di dette attività nell'accezione rilevante agli effetti dell'applicazione del credito d'imposta; aveva contestato l'ipotesi di indebito utilizzo in compensazione di crediti agevolativi inesistenti;

-che la ricorrente aveva lamentato: la prescrizione e la decadenza essendo decorso il termine di 4 anni per l'accertamento finalizzato al recupero della indebita compensazione di crediti di imposta;
nel merito la correttezza dei costi portati in compensazione operata per la consulenza esterna affidata all'associazione
Associazione_1 e alla società Società_1 SRL;
il corretto coinvolgimento nell'attività di ricerca del personale dipendente dal cui pagamento era stato generato e la rispondenza del progetto ai requisiti del Manuale di Frascati in merito ai requisiti di novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità del progetto;

-che si era costituita l'Agenzia citata che aveva affermato l'evidente infondatezza del ricorso;
aveva evidenziato che l'assenza del requisito della novità scientifica del progetto secondo i criteri stabiliti nel
Manuale di Frascati 2015 dell'OCSE minava alla base il riconoscimento della agevolazione in parola senza che fosse necessaria alcuna altra valutazione e in particolare alcuna richiesta di parere tecnico scientifico atteso che i costi per il personale esulavano dalle attività scientifiche prospettate. La Corte provinciale aveva quindi accolto il ricorso, rilevando:
a) la ricorrente era stata attuatrice di una parte di un progetto generale, finanziato dal MIUR a valere sull'avviso avviso 713/ric del 29 ottobre 2010 progetto – titolo iii (Allegata A); il progetto, prima sotto forma di studio di fattibilità poi come progetto esecutivo, è stato presentato dal Distretto Alta Tecnologia per i Beni Culturali,
Databenc; il progetto su cui è stata coinvolta la società Resistente_1 era il progetto pon03pe_00163_1 nel quale la ricorrente, come socia del Consorzio_1, aveva avuto affidata delle specifiche attività; il progetto di ricerca Social Network delle Entità dei Centri Storici (CS) aveva l'obiettivo strategico di raccogliere e trasmettere i contenuti della conoscenza scientifica di carattere storico, artistico, archeologico, architettonico sul territorio della Campania, con particolare attenzione sui centri storici, sperimentando nuove strategie per la loro rappresentazione, organizzazione e promozione basate su paradigmi di intelligenza tecnologica con un insieme di servizi ICT di integrazione capaci di raccogliere le informazioni provenienti da tutti gli interventi sull'ambiente, sul risparmio energetico, sulla salute, al fine di misurarne gli effetti sulla qualità della vita della comunità; per il raggiungimento di tale obiettivo era previsto l'utilizzo di un supporto cartografico (GIS), realizzato nell'ambito del progetto, insieme alle procedure per l'utilizzo di tale supporto finalizzato al conseguimento degli obiettivi sopra indicati;
la ricorrente si era occupata di concreti obiettivi realizzativi quali: la progettazione del sistema informativo a supporto della piattaforma peri centri storici;
servizi integrati per il turismo dei centri storici, strumenti e modelli per la fruizione dei luoghi;
modelli di gestione del patrimonio immobiliare di un centro storico;
per lo svolgimento delle attività assegnate, Società_2 si era avvalsa di consulenza esterna (affidata all'associazione Associazione_1
e alla società Società_1 SRL) e di personale dipendente;
così sintetizzato , il progetto, approvato quanto al profilo della contribuzione pubblica anche dal MIUR, era senza dubbio rispondente ai requisiti del Manuale di
Frascati in merito a novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità;
b) a fronte delle documentate prospettazioni della ricorrente, impropriamente l'Ufficio aveva ha adottato le proprie determinazioni in maniera apodittica prescindendo peraltro dal ricorso al parere del MISE in ordine ad una questione dagli aspetti tecnici problematici e discutibili;
tale facoltà -ancorché non obbligatoria- tale facoltà, a fronte di problematiche tecniche di particolare complessità doveva necessariamente essere esercitata, in quanto l'Agenzia delle Entrate non possiede dirette conoscenze di natura tecnico-scientifica tali da consentire una congrua valutazione circa la rispondenza delle attività di ricerca e sviluppo ai parametri normativamente previsti per la fruizione del credito d'imposta, sia perché le pur articolate motivazioni espresse nell'atto impositivo, in mancanza di un parere tecnico emesso dall'organo a ciò preposto (il MISE), si pongono di fatto sullo stesso piano delle altrettanto articolate deduzioni difensive e, quindi, appaiono di fatto insufficienti a legittimare la pretesa impositiva.
Aveva, in conclusione annullato l'atto impugnato, con compensazione delle spese del giudizio.
Avverso la sentenza aveva proposto impugnazione l'Agenzia delle Entrate D.P.1 di Napoli rappresentando
-che la Società “Resistente_1 ” si era occupata dei seguenti obiettivi realizzativi: progettazione del sistema informativo a supporto della piattaforma per i centri storici;
servizi integrati per il turismo dei centri storici, strumenti e modelli per la fruizione dei luoghi;
modelli di gestione del patrimonio immobiliare di un centro storico: il ruolo dei meta organizzatori;

-che non era stato fornito alcun documento che potesse fornire la dimostrazione pratica della rispondenza del progetto ai requisiti del Manuale di Frascati;

-che il MISE più volte si era espresso su progetti relativi allo sviluppo di piattaforme informatiche ritenendo che: “Le attività volte alla progettazione e realizzazione di software o di sistemi informatici con l'utilizzo di tecnologie e conoscenze informatiche già note o concernenti la “customizzazione” di software esistenti e tutte le altre attività riferibili alla manutenzione e all'implementazione degli stessi, così come tutte le attività ascrivibili in senso ampio alla c.d. gestione applicativa di un software non rientrano tra le attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante agli effetti dell'applicazione del credito d'imposta;
-che, quindi, il progetto in questione, non poteva considerarsi progetto di ricerca e sviluppo, trattandosi, di un progetto commerciale finalizzato allo sviluppo di un nuovo prodotto software, nel cui ambito si rinvengono attività non qualificabili come ricerca e sviluppo;

-che dalla certificazione del revisore legale e dalla documentazione esibita si poteva dedurre che era stata fatta confusione in relazione alla tipologia e all'ammontare dei costi ammissibili al credito d'imposta (es. personale con mansioni amministrative non ammesso) nonché alle percentuali da applicare alla base di calcolo (es. al personale altamente qualificato andrebbe applicata alla base di calcolo per l'anno 2016 una percentuale del 50% non del 25%, mentre al personale non altamente qualificato Nominativo_2 viceversa andrebbe applicato il 25% non il 50%);
-che i suddetti i risultati dimostravano la non rispondenza del progetto di ricerca attuato ai requisiti di cui al
Manuale di Frascati, i quali costituendo indubitabile fonte di orientamento per stabilire l'ammissibilità delle spese a tal titolo sostenute, se non ritrovati nel progetto valutato -come nella fattispecie avvenuto- dovevano conducono al disconoscimento delle spese che avevano concorso alla formazione del credito d'imposta, imponendo l'azione di recupero dell'ufficio finanziario;
le sanzioni per l'utilizzo di un credito inesistente erano pari al 100% del credito utilizzato.
Aveva concluso per la conferma dell'atto impugnato;
con vittoria di spese e onorari.
Si era costituita la parte appellata, eccependo in rito l'inammissibilità del gravame, per genericità dei motivi e nel merito l'infondatezza dello stesso;
aveva riproposto i motivi di ricorso non esaminati perché ritenuti assorbito (prescrizione della pretesa tributaria, trattandosi al più di credito non spettante;
infondatezza della contestazione di presunto scorretto coinvolgimento nell'attività di ricerca del personale dipendente e sul presunto errore nei calcoli).
All'odierna udienza sono comparsi il rappresentante dell'Ufficio appellante e il difensore della parte appellante che si sono riportati alle conclusioni rassegnate negli atti scritti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Osserva al Corte che il gravame è fondato e deve essere accolto.
Come si è detto in narrativa, la sentenza di primo grado aveva accolto il ricorso della società contribuente sulla base di due argomentazioni: a) dalla documentazione depositata emergeva che l'attività di ricerca svolta era caratterizzata dalla sussistenza dei requisiti del c.d. Manuale di Frascati;
b) l'Ufficio aveva emesso l'atto di recupero senza avvalersi del parere del MISE, facoltativo, ma opportuno dovendosi valutare attività complesse.
La prima argomentazione appare -così come lamentato dall'Ufficio appellante-, al di là della apparente ampiezza dell'impianto argomentativo, meramente apodittica.
1) In primo luogo, va evidenziato che il credito utilizzato in compensazione, per una parte, era sicuramente e indiscutibilmente inesistente. Si fa riferimento alla voce “Consulenze ricevute nel 2017 ma di competenza del 2016” per € 28.499,36, rispetto alla quale manca qualsiasi supporto documentale: non vi è alcun contratto o incarico, non vi è alcuna indicazione dell'attività svolta dai presunti consulenti, non vi è alcuna consulenza, non vi è alcun pagamento;
nella relazione sull'attività svolta non vi alcun riferimento a tali consulenze. Quindi,
l'importo di € 7.124,84 (il 25% di € 28.499,36) fa certamente riferimento a un credito inesistente, perché la spesa non risulta in alcun modo erogata.
Sullo specifico punto -puntualmente indicato nell'atto di recupero- nel ricorso non era stata formulata alcuna contestazione (la ricorrente si era limitata ad allegare solo delle fatture prive della prova del attestazione di pagamento, senza ricollegare in alcun modo tali fatture all'attività presuntivamente svolta) per cui può sostanzialmente affermarsi che su questa parte del rilievo fosse stata fatta acquiescenza.
2) L'incarico che sarebbe stata affidato alla ricorrente dal Consorzio_1 sarebbe stato quello di curare le attività seguenti:
1.8 - progettazione del sistema informativo a supporto delia piattaforma per i centri storici.
5.1- Servizi integrati per il turismo dei centri storici, strumenti e modelli per la fruizione dei luoghi.
6.1 - Modelli di gestione del patrimonio immobiliare di un centro storico: il ruolo dei meta organizzatori.
Già appare singolare che l'affidamento dell'incarico e l'accettazione dello stesso siano provati da dichiarazioni sostitutive di atto notorio, prive di data certa (la data 1-9-2016 è aggiunta a penna in calce al dattiloscritto)
e non da documenti formali (contratti, convenzioni, ecc.) con previsione specifica dell'oggetto della prestazione, dei diritti e degli obblighi delle parti, dei corrispettivi, ecc.
Per l'espletamento dell'incarico Associazione_2 si sarebbe avvalsa di due impiegate (Nominativo_3 e
Nominativo_4), indicate come personale “altamente qualificato”, ma retribuito per 30 ore settimanali, rispettivamente, € 800,00 e € 1.200,00 nette mensili e di un'impiegata non altamente qualificata (Nominativo_2
), nonché dell'apporto di due consulenti esterni, Piemmei e Società_3 s.r.l.
Quanto al personale “altamente qualificato” negli ordini di servizio era stabilito che questo personale nel periodo ottobre 2016 - aprile 2017 si doveva occupare di attività di segreteria e di supporto tecnico (attività che non sono suscettibili di essere indicate nei crediti per Ricerca e Sviluppo). La ricorrente (appellata in questa sede) a fronte di tale contestazione aveva replicato che gli ordini di servizio erano solo “atti amministrativi interni”, affermazione che, probabilmente, nelle intenzioni dell'estensore, significava trattarsi di atti privi di rilevanza probatoria. In realtà, l'ordine di servizio interno costituisce una sorta di documentazione extracontabile, di valore e affidabilità maggiore di una dichiarazione ufficiale.
Peraltro, neppure è dato sapere quale fosse stata l'attività effettivamente svolta dalle predette dipendenti.
A eccezione di due dichiarazioni identiche (sempre nella forma della dichiarazione sostitutive di atto di notorietà) nelle quali era indicata la medesima attività: “attività di analisi dei log di accesso (definizione implicita) dei "profili” di utenti interagenti con la piattaforma CS e la determinazione mediante tecniche di clustering di profili "simili” e proximity marketing attraverso la verifica degli utilizzi di metodologie di tecnologie del GIS per "collegare" i contenuti ed i servizi alle informazioni/conoscenza sul territorio inerente l'esecuzione del progetto nell'ambito delle attività previste per il Progetto PON03PE_000163_1 CS -
"Social Network Communication System ” nel periodo 01/01/201 6 - 30/04/201 7”, non vi alcun dato documentale certo che consenta di comprendere quale fosse l'incarico loro affidato. Nella relazione conclusiva si afferma che “i collaboratori” (verosimilmente le predette dipendenti) avrebbero svolto un ruolo di raccolta di dati e sviluppo analisi;
mentre l'attività prevalente sarebbe stato lo studio e la ricerca, senza alcuna altra più concreta indicazione.
Quanto alle due società di consulenza deve osservarsi -come contestato nell'atto di recupero- che l'incarico di consulenza aveva il medesimo oggetto: “Servizi integrati per il turismo dei centri storici, strumenti e modelli per la fruizione dei luoghi: nello specifico la società sopraindicata si occuperà di realizzare lo sviluppo prototipo di un sistema di profilazione degli utenti e che è interesse della società Società_2
SRL di avvalersi delle competenze e delle conoscenze della Società_1 SRL per la realizzazione del deliverable D 5.1.”; “Servizi integrati per il turismo dei centri storici, strumenti e modelli per la fruizione dei luoghi: nello specifico la società sopraindicata si occuperà di realizzare lo sviluppo prototipo di un sistema di profilazione degli utenti e che è interesse della società Resistente_1 SRL di avvalersi delle competenze e delle conoscenze della Associazione_1 per la realizzazione del deliverable D 5.1”..
Quindi, non solo risulta inspiegabile (e non spiegato) l'affidamento, lo stesso giorno, a due differenti società di consulenza del medesimo incarico, ma soprattutto appare incomprensibile (e non chiarita) la circostanza che per svolgere la stessa consulenza erano stati previsti compensi eccezionalmente differenti: € 50.000,00 per la consulente Associazione_1 e € 4.200,00 per la consulente Società_1. Peraltro, neppure risultano depositate le consulenze per cui non è dato sapere con quali modalità e con quali risultati la presunta attività di consulenza fosse stata svolta.
Sulla specifica contestazione dell'Ufficio la replica della ricorrente in ricorso appare francamente inconsistente. La circostanza che siano state affidate consulenze identiche a differenti consulenti lo stesso giorno appare un dato fattuale talmente singolare da far fondamente ritenere che si tratti di atti sicuramente simulati e che alcuna consulenza sia stata affidata a chicchessia. Poi con un ingenuo travisamento del fatto si era affermato che l'Ufficio aveva dato atto che le consulenze aveva contenuto differente, mentre nel passaggio argomentativo richiamato era solo stato riportato quanto affermato dalla contribuente nella relazione conclusiva dell'attività svolta (affermazione che -come si è detto- non trova alcun concreto riscontro non essendo stata depositata alcuna relazione di consulenza). Ulteriore dato di fatto sicuramente rilevante
è quello che dell'esecuzione e dei risultati dell'attività di consulenza non vi è alcuna traccia documentale
(report, relazioni ecc.).
In buona sostanza, lo svolgimento dell'incarico che sarebbe stato affidato dal Consorzio_1 a
Associazione_2 risulterebbe esclusivamente dalla Relazione dell'attività svolta. Peraltro, dalla lettura di detta relazione non si comprende quale sia stato il contributo della ricorrente all'attività di ricerca più ampia commissionata e soprattutto in quale modo era stato adempiuto l'incarico affidato dalla committente.
Neppure appaiono utili a riscontrare lo svolgimento di una qualsiasi attività (di Ricerca e Sviluppo o anche solo meramente materiale) la relazione del revisore legale (che si era limitato a un mero esame formale della documentazione) e quella del revisore tecnico-scientifico, che aveva validato l'intero progetto, senza fare alcuna menzione di un'attività svolta da Associazione_2.
Tirando le fila del discorso argomentativo e a prescindere da qualsiasi considerazione circa il progetto
SENECS e la sua concreta realizzazione, deve escludersi che nel caso di specie la ricorrente (appellata in questa sede) abbia svolto una qualsia attività nell'ambito di detto progetto, ovvero, che al massimo abbia svolto una semplice attività di supporto, al più con la raccolta di dati e (forse) con l'implementazione di un software gestionale (la relazione sull'attività svolta appare assolutamente incomprensibile circa le operazioni compiute e i risultati raggiunti), utilizzando al massimo tre dipendenti -in part-time, pagati modestamente e con mere mansioni ammnistrative- e senza ricorso a consulenze esterne (di cui, come si è detto, non vi è alcuna seria traccia documentale).
In sostanza, il credito è inesistente (e quindi non vi alcuna prescrizione -rectius: decadenza- dell'attività di accertamento) perché non è stato concretamente dimostrato lo svolgimento di alcuna attività di Ricerca e
Sviluppo.
Contrariamente da quanto affermato nella motivazione della sentenza impugnata, non vi era alcuna attività da sottoporre al parere del MISE e soprattutto non vi era alcuna attività rispetto alla quale richiamare i criteri del c.d. Manuale di Frascati. In ogni caso, come osservato nella motivazione dell'atto impugnato, seppure una qualche attività fosse stata effettivamente svolta, al di là delle generiche affermazioni contenute nella relazione di parte, non vi è alcun dato concreto che consenta di affermare che questa presenti le caratteristiche di novità, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità proprie di una attività di Ricerca e Sviluppo.
In ricorso l'argomento era stato liquidato con l'affermazione, assunta come apodittica, che la sussistenza dei requisiti del c.d. Manuale di Frascati era comprovata dai documenti depositati, ma della inconcludenza di tali documenti -tutti approfonditamente esaminati- si è ampiamente discusso in precedenza.
In conclusione, in accoglimento del gravame e in riforma della sentenza di primo grado, l'atto impugnato deve essere integralmente confermato.
Le spese del doppio grado di giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

Accoglie l'appello; Condanna la parte appellata al pagamento delle spese di giudizio liquidate in complessivi € 1.500,00 quanto al primo grado ed in complessivi € 2.000,00 quanto al grado di appello.