Sentenza n. 24/2026
Depositata il 06/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della PUGLIA Sezione 3, riunita in udienza il 13/10/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
DILISO FRANCESCO, Presidente
PONTASSUGLIA EUGENIA, Relatore
PROTOMASTRO GABRIELE, Giudice
in data 10/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 1418/2022

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Bari
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 118/2013 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale BARI sez. 20 e pubblicata il 13/05/2013
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVF030505129/2010 IRES-ALTRO 2005
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVF030505129/2010 IVA-ALTRO 2005
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVF030505129/2010 IRAP 2005 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso depositato in data 10.6.2022 la società Ricorrente_1 SRL, in persona del suo rappresentante legale, legalmente rappresentata e difesa, chiedeva la riassunzione del giudizio R.G. n.2884/13, già deciso in secondo grado con sentenza n. 1708/13/14 e successivamente retrocesso, a seguito di rinvio disposto dalla Suprema Corte con ordinanza n. 39295/2021 del 09.06.2021, depositata in data 10.12.2021.
La decisione di secondo grado, impugnata in sede di legittimità, concerneva l'appello proposto da AdE avverso la sentenza n.118/20/13 con la quale la C.T.P. di Bari, in accoglimento del ricorso proposto dalla contribuente, aveva annullato l'avviso di accertamento n. TVF030505129/2010 relativo ad IRES, IRAP e
IVA, anno di imposta 2005 sul presupposto che la ricorrente avesse dimostrato e giustificato lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli elaborati con l'applicazione del sistema GE. RI. CO..
La CTR, con sentenza n. 1708/2013, aveva accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate e riformato la sentenza di primo grado ritenendo che le argomentazioni addotte nel ricorso introduttivo della contribuente non fossero supportate da idonea documentazione.
La Suprema Corte, con ordinanza n.39295/2021, in parziale accoglimento del ricorso, cassava con rinvio la sentenza impugnata sul presupposto che la CTR avesse trascurato di verificare la reale entità dello scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore al fine di dimostrare la sussistenza del requisito della grave incongruenza, espressamente previsto dall'art. 62 sexies del D.L. 331/1993.
Con la riassunzione del giudizio la contribuente insisteva per l'annullamento dell'avviso impugnato, in quanto illegittimo ed infondato, e, per l'effetto, chiedeva la conferma della sentenza di primo grado emessa dalla
CTP di Bari con vittoria di spese diritti ed onorari del giudizio da distrarsi a favore del difensore dichiaratosi distrattario.
Nello specifico, dopo aver richiamato la normativa e l'elaborazione giurisprudenziale formatasi in materia di studi di settore, osservava che l'AF non aveva connotato lo scostamento rilevato nei termini di grave incongruenza, verificando in contraddittorio la compatibilità fra l'effettiva capacità reddituale del contribuente e gli elementi indiziari desumibili dallo studio di settore;
rilevava, inoltre, che l'impugnato accertamento era stato fondato unicamente su uno scostamento minimo pari al 7,8% tra dichiarato ed accertato e che l'Ufficio non aveva tenuto conto delle peculiarità della realtà aziendale laddove, invece, la contribuente aveva dimostrato che la propria attività, consistente nella produzione di software gestionali specifici per aziende del settore ascensoristico, era una sottocategoria dell'attività analizzata attraverso lo studio di settore TG66U
-il quale, invece, riguardava le imprese esercenti l'attività di “edizione di software”- e che, in quanto tale, realizzava profitti contenuti rispetto alle altre imprese per via dei costi sostenuti in relazione al continuo lavoro di aggiornamento e miglioramento del software di base e del costante lavoro di ricerca, costi nettamente superiori rispetto a quelli astrattamente e matematicamente calcolati dallo studio di settore;
puntualizzava, infine, che l'accertamento non aveva correttamente tenuto conto dei costi per incrementi di immobilizzazioni per lavori interni sostenuti dall'azienda e che il costo del lavoro comprendeva anche le retribuzioni erogate in favore dei soci e dei loro familiari.
Con atto depositato in data 1.9.2022 si costituiva in giudizio l'AdE per chiedere che fosse confermata la legittimità dell'opposto avviso di avviso di accertamento con condanna della controparte al pagamento di spese, competenze ed onorari di tutti i gradi di giudizio.
A sostegno dell'istanza, osservava che l'Ufficio, non si era limitato ad un'acritica trasposizione dei dati risultanti dall'applicazione dello studio di settore ma aveva proceduto ad un'analisi critica della realtà produttiva, economica e finanziario/contabile della società al fine di rendere quanto più aderente il riscontro accertativo alla specificità aziendale nel rispetto del principio di diritto enunciato dalla Cassazione nella sentenza n.5286/2022 nella parte in cui si affermava che "in tema di "accertamento standardizzato" mediante parametri o studi di settore, il contraddittorio con il contribuente costituisce elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l'azione amministrativa, in ispecie quando si faccia riferimento ad una elaborazione statistica su specifici parametri, di per sè soggetta alle approssimazioni proprie dello strumento statistico, e sia necessario adeguarle alla realtà reddituale del singolo contribuente, potendo solo così emergere gli elementi idonei a commisurare la "presunzione" alla concreta realtà economica dell'impresa” , rilevando, altresì, che il riferimento al criterio della “grave incongruenza” non era univocamente riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità.
All'udienza del 13.10.2025 le parti insistevano per l'accoglimento delle rispettive conclusioni e la Corte riservava la decisione definendo il giudizio, nei termini che seguono, nella successiva camera di consiglio del 10.11.2025.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ai fini della decisione appare opportuno premettere che con l'ordinanza di rinvio che ha originato la retrocessione del giudizio, la Cassazione ha cassato la sentenza n.1708/13/14 pronunciata dalla CTR Puglia ritenendo fondato il motivo di impugnazione concernente la violazione e falsa applicazione dell'art.62 sexies del d.l. n.331/1993 non potendo costituire “..gli studi di settore, diversamente da quanto sostenuto dall'Agenzia delle Entrate e dai giudici di secondo grado, una presunzione legale relativa, che assolve in sé tanto la motivazione dell'avviso di accertamento, quanto l'onere della prova gravante sull'ufficio”.
La Corte, nello specifico, rilevava che la CTR, affermando che il richiamo allo scostamento tra il reddito dichiarato e le risultanze degli studi di settore è sufficiente per chiarire le ragioni dell'accertamento, aveva del tutto trascurato la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto allo studio di settore rappresentasse una grave incongruenza, ritenendo la stessa requisito espressamente previsto dall'art.62 sexies del d.l. n.331/1993 anche in relazione agli avvisi di accertamento notificati, come nel caso in esame, dopo il 1° gennaio 2007, ovvero dopo la modifica apportata all'art. 10, comma 1, n. 146 del 1998 dall'art. 1, comma 23, della l. 296 del 2006 che prevede che «gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all'articolo 62- sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge
29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi».
Sul punto si osserva che l'orientamento espresso nella suddetta pronuncia, recepito dalla successiva giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. ord. n. 20608 del 27 giugno 2022), supera quello più risalente secondo il quale la nuova formulazione della norma, nel sopprimere il riferimento alle «gravi incongruenze», aveva legittimato l'accertamento sulla base del mero divario tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto risultante dagli studi di settore a prescindere dall'entità dello scostamento e trova fondamento nella pronuncia delle Sezioni Unite civili n. 26635 del 18/12/2009, intervenuta dopo la modifica normativa, nella quale è stata fornita una lettura complessiva e articolata della disciplina degli studi di settore.
In detta sentenza, in particolare, pur affermandosi che lo studio di settore rappresenta un indice rilevatore di una possibile anomalia del comportamento fiscale, evidenziata dallo scostamento delle dichiarazioni dei contribuenti relative all'ammontare dei ricavi o dei compensi rispetto a quello che l'elaborazione statistica stabilisce essere il livello “normale” in relazione alla specifica attività svolta dal dichiarante, si precisava che “lo scostamento non deve essere “qualsiasi”, ma testimoniare una ”grave incongruenza” (come espressamente prevede l'art. 62-sexies, comma 3, D.L. n. 331 del 1993, e come deve interpretarsi, in una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva, l'art. 10, comma 1,
L. n. 146 del 1998, nel quale pur essendo presente un diretto richiamo alla norma precedentemente citata, non compare in maniera espressa il requisito della gravità dello scostamento): tanto legittima l'avvio di una procedura finalizzata all'accertamento nel cui quadro i segnali emergenti dallo studio di settore (o dai parametri) devono essere “corretti”, in contraddittorio con il contribuente, in modo da “fotografare” la specifica realtà economica della singola impresa la cui dichiarazione dell'ammontare dei ricavi abbia dimostrato una significativa “incoerenza” con la “normale redditività” delle imprese omogenee considerate nello studio di settore applicato».
Lo studio di settore, come riconosciuto dalla giurisprudenza più recente, rappresenta dunque un metodo di accertamento extracontabile che si fonda sul calcolo dei ricavi presunti dall'impresa in base alla probabilità statistica in relazione ad una pluralità di parametri qualitativi, quantitativi e territoriali, ossia su un metodo statistico e informatizzato e richiede, ai fini della validità dell'accertamento, l'emersione di un “grave scostamento” in assenza del quale il metodo non è applicabile e l'avviso è invalidamente emesso, ferma, la possibilità per l'Amministrazione finanziaria di ricorrere ad ulteriori strumenti di accertamento.
Partendo dalla considerazione che la valutazione del “grave scostamento” è rimessa all'apprezzamento del giudice di merito sul presupposto che il divario quantitativo emergente tra dichiarato e accertato, non si traduce, in via automatica, nella determinazione di una percentuale di scostamento fissa e predeterminata, osserva il Collegio che nella fattispecie concreta l'avviso di accertamento è stato emesso in violazione della disciplina sopra richiamata non essendo stato considerato che il divario, quantificato in percentuale di poco superiore al 7%, poteva essere giustificato in ragione della diversità tra la specifica realtà aziendale
(produzione di software gestionali specifici per aziende del settore ascensoristico) e la tipologia di impresa presa in considerazione dallo studio di settore (attività di “edizione di software”) e dei diversi costi che l'impresa aveva sopportato nel periodo preso in considerazione;
ed invero, l'Ufficio, in esito al contraddittorio, pur affermando di aver positivamente valutato le giustificazioni addotte dal contribuente (alti costi per il personale, limitatezza del mercato di riferimento, partecipazione dei soci e dei loro familiari agli utili anche tramite la remunerazione della propria attività di dipendenti), ha operato una riduzione dei ricavi - originariamente calcolati, sulla base dello studio di settore, in euro 1.118.799,00- nella misura di euro
908.840,00 -in luogo dei ricavi dichiarati pari ad euro 833.868,00- senza tener conto dei costi, pari ad euro
98.177,83, sostenuti dalla società nell'anno di riferimento per il pagamento di retribuzioni in favore di soci e familiari.
Alla stregua di tali considerazioni va confermata la sentenza di primo grado appellata dall'A.F. nel giudizio
RGA N.2884/13 nella parte in cui è stato ritenuto non corretto l'accertamento operato sulla base dello studio di settore.
Tenuto conto dei diversi orientamenti giurisprudenziali esistenti nella materia in esame nel periodo in cui sono state pronunciate le sentenze che hanno originato il presente giudizio, si ritiene che sussistano giustificati motivi per disporre la compensazione delle spese di questo grado e del giudizio di Cassazione.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, sezione III, rigetta l'appello e, per l'effetto, conferma la sentenza della CTP di Bari n.118/2013.
Compensa le spese del presente grado e del giudizio di Cassazione.
Così deciso in Bari, nella camera di consiglio del 10.11.2025
Il Giudice estensore Il Presidente IA LI FR IS