Sentenza n. 6/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado di BOLZANO Sezione 1, riunita in udienza il 30/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
MARINARO ENRICO, Presidente MARCHESINI DONATELLA, Relatore PALTRINIERI STEFANO, Giudice
in data 30/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 47/2025 depositato il 18/09/2025
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Bolzano - Piazza Tribunale, 2 39100 Bolzano. Bozen. BZ
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 81/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado BOLZANO sez. 1 e pubblicata il 24/06/2025
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO n. IST RIESAME RICH RIMB 14.03.24 IRPEF-ALTRO 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2/2026 depositato il 02/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: si riporta alle proprie deduzioni e conclusioni scritte ed insiste per l'accoglimento dell'appello. Resistente/Appellato: si riporta alle proprie deduzioni e conclusioni scritte ed insiste per il rigetto dell'appello.
I rappresentanti delle parti replicano.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso notificato il 9.10 24 l'odierno appellante impugnava in primo grado il silenzio- rifiuto asseritamente formatosi:
a) Sull'istanza di rimborso presentata con mod. 730/23relativo ai redditi 2022 in data 29.06.23 b) sull'istanza di riesame della richiesta di rimborso da mod. 730/23 d.d. 24.03.24 nella parte in cui si riferisce all'agevolazione fiscale per i lavoratori impatriati di cui all'art. 16 dlgs 147/25
Con il primo motivo il Ricorrente_1 ribadiva la sussistenza dei requisiti per l'applicazione dell'agevolazione avendo vissuto all'estero dal 2015 al 2019 per motivi di studio, essendo tornato in Italia nel 2020 , completando gli studi ed iniziando a lavorare in coerenza con i titoli conseguiti;

Con il secondo motivo sosteneva che i lavori saltuari effettuati e dichiarati in Italia sono stati svolti durante le ferie accademiche e quindi compatibili con l'agevolazione richiesta;
con il terzo motivo veniva eccepita la violazione da parte dell'Agenzia dei principi di collaborazione e buona fede, avendo l'Ufficio avanzato richieste di documentazione integrativa poco chiare e generiche
L'Agenzia eccepiva l'inammissibilità del ricorso nella parte del silenzio rifiuto formatosi sull'istanza di autotutela, mentre nel merito sosteneva la mancanza di requisiti per l'agevolazione poiché non sarebbe stato dimostrato un collegamento temporale e funzionale tra il rientro ( asserito marzo 2020) e l'inizio dell'attività lavorativa ( settembre '21): il rientro non sarebbe quindi avvenuto per motivi lavorativi, non sarebbe inoltre soddisfatto il requisito della permanenza all'estero di per almeno 24 mesi prima del rientro in Italia. La Corte di primo grado dichiarava la totale inammissibilità del ricorso, in particolare, 1)inammissibilità del ricorso proposto avverso il silenzio – rifiuto asseritamente formatosi sull'istanza di rimborso presentata il 29.06.23 poiché mancherebbe il presupposto dell'inerzia dell'Agenzia rispetto alla domanda del 29.06.23, posto che con comunicazione del 30.01.24 l'Agenzia comunicava al ricorrente tra l'altro che “ sulla base della documentazione dal lei prodotta e dai dati a disposizione dell'amministrazione finanziaria, la stessa non risulta spettante “Non di inerzia si sarebbe dunque trattato, ma di provvedimento di diniego esplicito che sarebbe dovuto essere impugnato nel termine di 60 gg ex art.21 c.1 dlgs 546/1992)
2)inammissibilità anche della parte in cui si impugna il silenzio rifiuto asseritamente formatosi sull'istanza di riesame poiché da considerarsi avverso il rifiuto tacito su un'istanza di autotutela- ex art. 10 quater quinquies l.212/2000.
Il primo grado argomenta che, posto che la possibilità di impugnare il rifiuto espresso o tacito su autotutela obbligatoria o facoltativa è contemplata dall'art.19 c. lett b-bis e g ter dlgs 546/92, nel caso di specie la parte non ha chiarito la natura dell'atto di autotutela richiesto e soprattutto non specifica i motivi per i quali l'Amministrazione avrebbe dovuto annullare in autotutela considerato che questo tipo di ricorso è ammissibile solo per contestare eventuali profili di illegittimità del rifiuto in relazione all'interesse generale e non per sindacare la fondatezza della pretesa tributaria originaria.
Il contribuente ricorre in appello per i seguenti motivi:
1) Violazione art. 101 c.1 c.p.c e 11 cost. e art. 21 dlgs 546/92 con conseguente nullità della sentenza in relazione alla domanda di annullamento dell'istanza del silenzio rifiuto sull'istanza di rimborso mod 730/22 poiché il primo giudice ha posto a fondamento della decisione una circostanza nuova non dedotta prima, ma rilevata d'ufficio violando il contraddittorio delle parti: contesta comunque che la mail del 30.01.24 sia un atto di diniego espresso, sostenendone la finalità esclusivamente istruttoria , contestando inoltre che le forme utilizzate dall'Agenzia per la comunicazione non sarebbero state rituali ex art. 12 c.1 dlgs 546/92
2) Violazione art. 10 quater -quinquies l.212/2000, art.19 e 32 dlgs 546/92 , laddove il primo grado ha ritenuto i motivi proposti a contestare l'illegittimità del rifiuto dell'autotutela adducendo che nel caso di rifiuto tacito, a mente dell'art. 10 quater (autotutela obbligatoria) l'impugnazione può essere fatta anche “e) sull'errore sul presupposto d'imposta” ( che sarebbe quanto fatto dal ricorrente)
3) Violazione art. 16 dlgs 147/95, art. 2 l.238/2010, art. 2 l.238/2010, art.2 dpr 917/86 sulla sussistenza dei requisiti fiscali sostenendo, come in primo grado la sussistenza dei requisiti, lamentando che il giudice abbia omesso di motivare
4) Sulla compatibilità dei lavori saltuari in Italia durante le interruzioni fisiologiche dell'anno accademico
5) Violazione degli obblighi di collaborazione e buona fede dell'azione amministrativa.
Si costituisce l'Agenzia contestando tutti i motivi di appello, ribadisce che la comunicazione del 30.01.24 era conclusiva della fase istruttoria e che rappresentava esplicitamente la volontà di non erogare il rimborso richiesto;
sostiene che la tardività del ricorso è rilevabile d'ufficio in ogni stato e grado del processo e non viola il contraddittorio;
per quanto riguarda il ricorso in autotutela rileva trattarsi di autotutela facoltativa in relazione alla quale non è ammesso ricorso contro il diniego tacito ( art. 19 c.1 lett g-ter d.lgs. 546/92), prende poi posizione sul merito come in primo grado.
Il 30.12.25 la difesa depositava richiesto di rinvio dell'udienza fissata per il 30.01.26 “in attesa dell'esito del procedimento pendente presso la CGT di primo grado di Bolzano sub RG n. 81/2025”; in data 19 gennaio 2026 la Segreteria comunicava alla difesa che il presidente aveva rigettato l'istanza di rinvio, non sussistendone i presupposti.
La Difesa ha depositato memoria il 19.01.26 ribadendo i concetti già espressi nell'appello, chiedendo l'ammissione di testimonianza di “dott.ssa Nominativo_1 decisiva per la difesa per provare il fatto che l'Agenzia delle Entrate aveva sempre ritenuto che la richiesta di rimborso del Ricorrente_1 si era conclusa con silenzio rifiuto e non con comunicazione d.d. 30.01.2024”
Dopo ampia discussione all'udienza del 30.01.26, la causa veniva trattenuta in decisione.


MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello va rigettato, sia per quanto riguarda le questioni di ammissibilità, sia nel merito.
Preliminarmente, per quanto riguarda la richiesta istruttoria, ritiene questa Corte che agli atti vi siano elementi sufficienti ed adeguati per considerare la causa matura per la decisione essendo quindi ultroneo il ricorso a prova testimoniale.
Per quanto riguarda la questione di ammissibilità del ricorso avverso il silenzio diniego dell'istanza di rimborso del mod. 730/22, questa Corte condivide la decisione del primo grado di considerare inammissibile il ricorso per la mancanza del presupposto essenziale del silenzio, posto che l'Agenzia ha espressamente comunicato all'appellante la non spettanza del rimborso con mail del 30.01.24.
In particolare, ricostruendo la vicenda si osserva che:
-l'appellante presentava istanza di rimborso Irpef per euro 13.140 con mod. 730 il 29.06.23, con comunicazione dd 3.11.23 l'Agenzia, nel corso dei controlli preventivi sul mod 730/23 richiedeva entro 30 gg la trasmissione di tutta la documentazione comprovante i dati esposti in dichiarazione;
in data 16.11.23 Ricorrente_1 inviava mail dal proprio indirizzo di posta Email_3 all'indirizzo Email_4 dell'Agenzia delle Entrate con allegata documentazione integrativa ( doc 40 fascicolo primo grado) in data30.01.24 (entro, comunque, i termini per concludere i controlli preventivi (come argomentato anche dall'appellante) l'Agenzia esattamente con lo stesso mezzo utilizzato dall'appellante e con lo stesso indirizzo e-mail comunicava che. “per quanto riguarda invece la richiesta di applicazione delle agevolazioni richieste in dichiarazione con indicazione del codice 6 nel quadro C se si fruisce in dichiarazione dell'agevolazione prevista per per i lavoratori impatriati ( art16 c1 dlgs 4.09.2015 n.147) che consente di far concorrere il reddito da lavoro dipendente ed i redditi assimilati alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 30% del loro ammontare, si comunica che sulla base della documentazione da lei prodotta d dei dati a disposizione dell'Amministrazione finanziaria la stessa non risulta spettante”
Orbene, non vi è dubbio che la mail (doc 41) sia giunta a conoscenza del Ricorrente_1, posto che è stata inviata allo stesso indirizzo da cui lui stesso aveva scritto e che è stata dallo stesso prodotta in giudizio.
Per giurisprudenza costante, la conoscenza effettiva dell'atto può supplire la c.d. conoscenza legale a condizione che la prima intervenga entro i termini di decadenza concesso all'Ufficio per adottare il provvedimento amministrativo tributario ( cass.

9.06.2010 n.13852), esattamene come è avvenuto nel caso di specie per ammissione dello stesso appellante. Il tenore della mail relativamente alla parte che concerne la richiesta dell'agevolazione prevista per i lavoratori impatriati è chiaro: “la stessa non risulta spettante” e che l'appellante l'abbia recepita e compresa come tale lo si evince chiaramente già dall'istanza di riesame ove si legge: “il diniego di rimborso dell'importo pari a 13.140 euro richiesto dal sig Ricorrente_1 è illegittimo” e ancora…” risulta privo di una motivazione adeguata”. Ebbene, se di silenzio rifiuto si fosse trattato perché far riferimento ad una motivazione inadeguata? Il silenzio è notoriamente privo di motivazione, altrimenti non di silenzio si tratta. Si è trattato quindi di un atto di diniego espresso che si sarebbe dovuto impugnare nel termine di gg.60, mentre l'impugnazione è avvenuta fuori termine e, versandosi in tema di tardività del ricorso, la questione è rilevabile d'ufficio ai sensi dell'art.2969 c.c., trattandosi di materia sottratta alla disponibilità delle parti ( cass. Sez. 5 n. 20978 del 13.09.13). “La tardività dell'impugnazione che costituisce circostanza obiettiva che emerge dalla documentazione già in possesso delle parti e che le stesse possono agevolmente rilevare, non configura quello sviluppo inatteso per il quale si renda necessario l'instaurazione del contraddittorio mediante specifico termine per memorie difensive ( sez,3, n.15019 del 21.07.2016)
In ordine all'inammissibilità del ricorso avverso il silenzio rifiuto all'istanza di autotutela denominato dal ricorrente “istanza per il riesame della richiesta di rimborso da mod. 730/23 d.d. 24.03.25”, giova premettere che nell'ambito dell'autotutela tributaria sono previste autotutela obbligatoria ex art. 10 quater l.212/2000 ed autotutela facoltativa (art. 10 quinquies. L'autotutela obbligatoria può essere esercitata in caso di manifesta illegittimità dell'atto in situazioni tassativamente previste dal c.1 dell'art. 10 quater;
in tutti gli altri casi il contribuente potrà presentare istanza di autotutela facoltativa che risulta quindi come fattispecie residuale. Dal punto di vista processuale, cosa che qui conta, mentre per il diniego espresso è ammesso ricorso sia in caso di autotutela obbligatoria che facoltativa, il ricorso contro il diniego tacito è ammesso solo in caso di autotutela obbligatoria. Quindi in tutti i casi in cui non vi è risposta dell'ufficio ad una istanza di autotutela facoltativa, il contribuente non potrà presentare ricorso. Ebbene, fatte queste premesse è necessario verificare se l'istanza “di riesame” del ricorrente sia da qualificarsi come istanza di autotutela obbligatoria o facoltativa, posto che dal tenore letterale della stessa non è dato comprenderlo Nel proprio ricorso, comunque, la difesa
“di Ricorrente_1 sostiene trattarsi di autotutela obbligatoria versandosi nell'ipotesi di cui all'art.10 quater lett. b): “errore sul presupposto d'imposta”.
A parere di questa Corte, tuttavia, l'appellante fa malgoverno dell'art.10 quater laddove confonde il termine “presupposto” con i sinonimi di “condizione” o “requisito” utile ad integrare l'agevolazione di cui all'art. 16 dlgs 147/2015 omettendo una lettura completa della norma che, poche righe prima prevede l'autotutela obbligatoria ““neiseguenti casi di manifesta illegittimità dell'atto o dell'imposizione. Ebbene la manifesta illegittimità dell'atto o imposizione “sul presupposto d'imposta” si riferisce al concetto di “errori manifesti” e non in tutti i casi in cui la questione appaia dubbia anche per l'esistenza di contrasti giurisprudenziali, certo non potendosi consentire la reintroduzione di vicende non manifestamente illegittime. L'istanza di autotutela non è un mezzo di protezione ai rimedi giurisdizionali messi a disposizione del contribuente per contestare la pretesa fiscale ( cass 24652/2021) “può riguardare solo eventuali profili di illegittimità del rifiuto ( cass 37435/21 e non la fondatezza della pretesa tributaria ( cass. 2437/24)
Nel caso di specie quindi eventualmente si versa in ipotesi di autotutela facoltativa in relazione alla quale, come detto, non è ammesso ricorso nel caso di silenzio rifiuto. Il ricorso è quindi inammissibile anche in questa parte.
Ad ogni buon conto, a parere di questa Corte, il ricorso è infondato e merita rigetto anche sotto il profilo del merito, nel senso che il contribuente non risulta soddisfare i requisiti richiesti dalla norma per accedere all'agevolazione fiscale in parola, ragion per cui a ragione l'ufficio ne ha decretato la non spettanza.
L'appellante afferma la propria residenza ininterrotta all'estero dall'autunno 2015, infatti a settembre 2015 si trasferisce in Austria ad Innsbruck (a poco più di km 100 da casa in Italia) per frequentare economia e commercio, il 30.08 frequenta, come da piano di studi un anno in Canada ritornando in Austria il 24.04.19 ove vivrà in una casa di proprietà della Parente_1 con altri suoi Parenti_2 Va e viene dall'Austria per svolgere in Italia diversi lavori (da lui definiti saltuari). Il 30.06.20 si laurea in economia e commercio internazionale;
in estate svolge lavori asseritamente saltuari come aiuto cameriere, si iscrive ad un master in Olanda che sostiene non poter frequentare causa pandemia;
consegue il master in materie finanziarie nel luglio 2021 e nel settembre '21 è assunto quale consulente finanziario presso la Banca_1 s.p.a. a Bolzano
A parere di questa Corte, sulla base della documentazione in atti, coglie nel segno l'Agenzia sotto 2 profili per quanto riguarda la non spettanza dell'agevolazione.
Innanzitutto, da quando il ricorrente è ritornato in Italia a quando egli è stato assunto dalla Banca sono passati 18 mesi. Se è vero infatti che la norma non richiede espressamente una contiguità temporale tra rientro ed inizio del lavoro, è altrettanto vero che per giurisprudenza costante va operata una interpretazione della normativa, nel senso che, se l'agevolazione intende incentivare il trasferimento in Italia delle categorie di lavoratori più qualificate, ovviamente l'impatrio deve essere collegato allo svolgimento dell'attività lavorativa e ciò per prevenire eventuali condotte elusive impedendo che l'agevolazione sia usufruita da soggetti rientrati in Italia per altri motivi, se così non fosse si consentirebbe a tutti quelli che si sono laureati all'estero che si trasferiscono in Italia di usufruire di un regime fiscale particolarmente favorevole Nel caso di specie l'appellante , dopo essere rientrato e prima di essere assunto dalla banca, oltre a studiare on line, ha lavorato dal 23.12.19 al 21.8.20 presso il ristorante Nome_1 in val Gardena come cameriere e dall'autunno 2020 ha assunto il ruolo di assessore Comunale. Si rammenta che l'attività lavorativa presso la Banca è iniziata nel settembre 2021; non vi è quindi chi non veda che tra il rientro in Italia e l'inizio di tale attività non vi è certo un collegamento “causa-effetto”. Ma vi è di più, poiché a parere di questa Corte non è soddisfatto nemmeno il requisito della ininterrotta permanenza all'estero per 24 mesi antecedenti il rientro in Italia. Nel 2018 infatti l'appellante ha percepito un reddito da allenatore di calcio per un'associazione sportiva gardenese ed un ulteriore reddito per attività presso Società_1 s.r.l.(società di noleggio attrezzature sportive ( cfr cu) dall'inizio dell'anno fino al 31 marzo e nel 2019 2 redditi esenti derivanti dall'associazione sportiva ed un reddito da lavoro dipendente. Se è vero che la giurisprudenza anche di questa Corte ammette il rientro in Italia per brevi periodi per le pause fisiologiche dell'università, tre mesi continuati non possono certo costituire una “pausa fisiologica”
In virtù del principio di soccombenza ( art. 15 c.1 d.lgs.n.546/1992 il ricorrente è tenuto a rimborsare all'Amministrazione resistente le spese di giudizio che, alla luce dei parametri di cui al d.m. 55/2014 vengono liquidate in euro 3.020 ,00 oltre ad euro 453,00 per spese generali


P.Q.M.


La Corte conferma l'inammissibilità del ricorso del contribuente - peraltro infondato anche nel merito - e dispone la rifusione delle spese di lite in favore dell'Ufficio nei termini di cui in motivazione.
Così deciso in Bolzano il 30.01.2026 Il RELATORE ESTENSORE IL PRESIDENTE
Dott.ssa Donatella Marchesini Dott. Enrico Marinaro