Sentenza n. 107/2026
Depositata il 05/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della TOSCANA Sezione 5, riunita in udienza il 27/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
DE CARLO UGO, Presidente DI VIZIO BI, Relatore NISI ITALO, Giudice
in data 27/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 158/2024 depositato il 15/02/2024

proposto da

Ricorrente_1. S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 Avv. -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso contro
Resistente_1 Srl - P.IVA_2
Difeso da
Dott. Difensore_2 - CF_Difensore_2
Dott.ssa Difensore_3 - CF_Difensore_3
Email_2 ed elettivamente domiciliato presso Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 89/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PISTOIA sez. 1 e pubblicata il 23/06/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 5241144 IMU 2016
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 5241145 IMU 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 5241146 IMU 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 5241147 IMU 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 5241148 IMU 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 47/2026 depositato il 29/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: cfr. parte espositiva Resistente/Appellato: cfr. parte espositiva

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nel procedimento RGA 158/2024 con ricorso presentato da Ricorrente_1 S.p.a. veniva interposto appello avverso la sentenza n. 89/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pistoia. La controversia originaria aveva riguardo a cinque avvisi di accertamento IMU per le annualità dal 2016 al 2020 in relazione a pannelli fotovoltaici installati dalla società Resistente_1 su un immobile condotto in locazione. Ad avviso dell'Ufficio finanziario parte contribuente possedeva una centrale a pannelli fotovoltaici della potenza nominale di 272,93 Kwp in funzione dal 07/08/2012 costituente un impianto “imbullonato” non accatastato. Secondo quanto emerge anche dalla narrativa della sentenza di primo grado, parte contribuente denunziava: i) la nullità dell'accertamento per insussistenza dell'obbligo di accatastamento dell'impianto; ii) l'illegittima disapplicazione della normativa di esclusione della stima diretta di cui alla l. n. 208/2015; iii) l'omessa considerazione delle caratteristiche specifiche dell'impianto che, in rapporto a un processo di produzione energivoro, avvalorato dall'iscrizione della società nell'elenco delle imprese a forte consumo di energia elettrica per l'anno di competenza, era stato realizzato sulla copertura dell'immobile in modo tale da integrarla, senza possedere un'analoga funzione strutturale;
l'impianto era al servizio del processo produttivo, non configurandosi come componente che assicurava all'unità immobiliare una specifica autonomia funzionale e reddituale, stabile nel tempo, influente rispetto alla quantificazione della relativa rendita catastale, a prescindere dal sistema di connessione utilizzato per il collegamento alla struttura. La Ricorrente_1 s.p.a.

contro

-deduceva invocando l'obbligo di accatastamento dell'impianto siccome rientrante nella categoria degli "imbullonati", in essere dal 2012 e come tale sottratto alla normativa di favore di cui alla citata l. n. 208 del 2015. La Corte di primo grado accoglieva i ricorsi riuniti contro gli avvisi di accertamento e compensava le spese. I pannelli fotovoltaici potevano esser considerati come impianti fissi solo in funzione degli elementi di unione alla struttura sulla quale insistevano. Diversamente da quanto affermato dalla società resistente, essi non possedevano il carattere sostanziale di una centrale elettrica e quindi non costituivano un "opificio" per ciò che concerne le categorie catastali. La sentenza della Cassazione n. 16824 del 2006 (che replicava Cass. Sez. 5 n. 13 319-06), atteneva alle centrali elettriche dell' Società_1 e alla computabilità delle turbine di una centrale elettrica ai fini della determinazione della rendita catastale da attribuire alla centrale medesima. Solo in quel contesto problematico era stato affermato il principio per cui «in tema di classamento di immobili e con riferimento all'attribuzione della rendita catastale alle centrali idroelettriche, l'art.

1-quinquies del d.l. 31 marzo 2005, n. 44, convertito in legge 31 maggio 2005, n. 88, includendo nella stima gli elementi costitutivi degli opifici e degli altri immobili caratterizzati da una connessione strutturale con l'edificio, tale da realizzare un unico bene complesso, e prescindendo dalla transitorietà di detta connessione nonché dai mezzi di unione a tal fine utilizzati, impone di tener conto, nel calcolo della rendita, anche del valore delle turbine, le quali si configurano come elementi essenziali della centrale, incorporati alla stessa e non separabili senza una sostanziale alterazione del bene complesso». Si trattava di una giurisprudenza non pertinente al caso concreto, venendo in rilievo un immobile industriale già accatastato sul quale erano stati installati pannelli fotovoltaici funzionali alla produzione di energia. Il presupposto per il classamento di un impianto fotovoltaico alla stregua di una centrale elettrica era che l'impianto fosse stato realizzato allo scopo di produrre energia elettrica per immetterla nella rete elettrica nazionale, così da costituire un' unità immobiliare indipendente tale da dover esser censita in catasto con attribuzione di una rendita. Non rilevava la circolare n. 36/E del 2013 per la quale le installazioni fotovoltaiche erano da considerare immobili (i) quando costituivano una centrale di produzione di energia elettrica "autonomamente censibile nella categoria D/1 oppure D/l0" e (ii) quando risultavano posizionate sulle pareti o su un tetto, oppure realizzate su aree di pertinenza comuni o esclusive di un fabbricato", ove per esse sussisteva "l'obbligo della menzione nella dichiarazione in catasto, al termine della loro installazione". Anche in tal caso l'obbligo non sussisteva sempre, ma solo ai fini della dichiarazione di variazione catastale, laddove l'impianto fotovoltaico integrato a un immobile ne avesse incrementato il valore capitale (o la redditività ordinaria) di almeno il 15 %; circostanza nella specie non dimostrata. In tale ipotesi l'installazione fotovoltaica in data anteriore al 2015 non era oggetto di un autonomo accatastamento, ma determinava l'incremento della rendita catastale dell'immobile su cui l'impianto era installato, senza mutarne la classificazione. L'art. 1, comma 21, della l. n. 208 del 2015 aveva stabilito che "a decorrere dal l° gennaio 2016" – anche per gli anni in contenzioso - "la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento"; che tuttavia "sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo". In particolare, l'IMU andava pagata sugli impianti fotovoltaici solo quando andavano considerati come immobili in quanto tali, dotati di autonoma rendita;
condizione estranea ai semplici pannelli realizzati a scopo di risparmio energetico sulla preesistente copertura di opifici o immobili accatastati come tali. Per le installazioni realizzate su edifici e su aree di pertinenza di fabbricati, difatti, non sussisteva un obbligo di accatastamento come unità autonome, perché l'impianto andava assimilato a una struttura pertinenziale;
mentre se si fosse trattato di impianti "imbullonati", scattava dall'anno 2016 la sola necessità di rideterminazione della rendita, alla condizione specifica – che l' ufficio impositore avrebbe dovuto dimostrare – dell'incremento del valore capitale del fabbricato di almeno del 15% (v. anche circ. 2/E e 27/E del 2016). Ricorrente_1 S.p.a. proponeva appello, articolando i motivi di gravame di seguito esposti e rassegnando in atti le seguenti richieste conclusive : « Che venga integralmente riformata la sentenza n. 89/2023 del 23/06/2023, depositata in pari data, emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Pistoia e, per gli effetti, che vengano confermati gli Avvisi di accertamento IMU per gli anni 2016, 2017, 2018, 2019 e 2020. Con condanna della resistente alla refusione delle spese di entrambi i gradi del giudizio, con distrazione a favore del difensore antistatario che dichiara per entrambi i gradi di giudizio di aver anticipato le spese e non percepito i compensi». Primo motivo: erronea qualificazione dell'impianto fotovoltaico in questione, sussistendo nel periodo 2012-2015 un obbligo di accatastarlo. In diritto, vi era violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 5 e 28 R.D.L. 652/1939 e 2 co. 1 D. Min. Finanze 28/1998, come recepiti ed interpretati con la Circolare Agenzia Territorio n. 3/2006, la Risoluzione Agenzia Territorio n. 3T/2008, la Circolare Agenzia Territorio n. 36/E del 19/12/2013 punto 3.
L'impianto fotovoltaico era una centrale elettrica non dovendosi confondere la disciplina degli impianti “imbullonati” con quella degli impianti “integrati”. Secondo la normativa, la giurisprudenza (Cass. n. 16824/2006, seppure con specifico riferimento all'inclusione delle turbine nella stima catastale delle centrali idroelettriche;
C. cost. n. 162 del 20 maggio 2008) e la prassi (Nota n. 31892/2012 dell'Agenzia del Territorio, Risoluzione n. 3T/2008 dell'Agenzia del Territorio, la Circolare 36/E del 19/12/2013, punto 3), gli impianti fotovoltaici oltre una certa potenza andavano qualificati come centrali elettriche da accatastare nella categoria D1; inoltre, ai fini della determinazione della rendita catastale era necessario indagare sulla correlazione tra l'immobile e, in generale, quelle componenti impiantistiche rilevanti ai fini della sua funzionalità e capacità reddituale, a prescindere dal mezzo di unione utilizzato (art. 2 del decreto del Ministro delle finanze 2 gennaio 1998, n. 28; art. 5 del R.D.L. 652/1939 sulla nozione di unità immobiliare). Nel caso di specie sussisteva una diretta correlazione tra l'immobile e l'impianto fotovoltaico, che rilevava ai fini della sua funzionalità e capacità reddituale e, come tale, avrebbe dovuto essere accatastato nella Categoria D1. Onde, le centrali elettriche a pannelli fotovoltaici rientravano nella categoria catastale “D1 – opifici” e nella determinazione della relativa rendita catastale andavano inclusi i pannelli fotovoltaici, in analogia con la prassi consolidata, adottata in merito alle turbine delle centrali elettriche. Veniva segnalato che la Resistente_1centrale a pannelli fotovoltaici di S.r.l. aveva la potenza nominale di ben 272,93 Kwp e, per ammissione della contribuente, pur essendo società energivora, comunque tale centrale non solo soddisfaceva completamente il fabbisogno dell'azienda ma addirittura residuava il 20% di energia che, con ogni evidenza, costituiva energia prodotta dall'impianto che viene immessa nella rete elettrica nazionale). L'errore commesso dai giudici di primo grado consisteva nel non aver distinto la fattispecie degli impianti “imbullonati” (realizzati con strutture di appoggio ancorate al lastrico solare) da quelli “integrati” (quelli che costituiscono una componente strutturale - copertura o pareti - dell'immobile) e non aver compreso che tale discrimine, dato dall'incremento del valore dell'immobile in misura pari o superiore al 15%, rilevava soltanto per questi ultimi e non gli impianti “imbullonati”, che comportavano, sempre, l'obbligo di accatastamento (almeno fino alla l. di stabilità del 2016). L'obbligo di accatastamento, quindi, sussisteva (Circolare 36/E del 19/12/2013, punto 3, pag. 13) e non si poteva escludere per la tipologia di impianto in questione. Per la definizione più precisa e la distinzione delle varie tipologie di impianti fotovoltaici in integrati, parzialmente integrati e non integrati si faceva riferimento all'art. 2 del Decreto Ministero Sviluppo Economico del 19.02.2017. La Circolare n. 6/T del 30 novembre 2012 dell'allora Agenzia del Territorio, rappresentava il punto di approdo di una metodologia uniforme nel classamento delle unità immobiliari. Con tale Circolare l'allora Agenzia del Territorio aveva posto i criteri valutativi, indicando al punto 3, tra le “componenti immobiliari oggetto di stima catastale”, che: “Del pari, sono oggetto di stima le ciminiere, gli impianti di depurazione dei fumi, le caldaie, i condensatori, i catalizzatori ed i captatori di polveri per le centrali termoelettriche. Devono essere ugualmente presi in considerazione gli aerogeneratori degli impianti eolici, nonché i pannelli e gli inverter degli impianti fotovoltaici”. Pertanto, secondo l'Agenzia, nella determinazione della rendita catastale, si doveva tenere conto di tutti gli impianti che caratterizzavano la destinazione dell'immobile, senza i quali la struttura avrebbe perso le caratteristiche che contribuiscono a definirne la specifica destinazione d'uso, e che, al tempo stesso, erano caratterizzati da specifici requisiti di “immobiliarità”, a prescindere dal sistema di connessione utilizzato per il collegamento alla struttura. Coerentemente a tale interpretazione si era andata consolidando la prevalente giurisprudenza in materia e, da ultimo, il comma 244 della legge di stabilità 2015 (L. 23 dicembre 2014, n. 190) aveva indicato la Circolare n. 6/T citata quale strumento di interpretazione autentica per la corretta applicazione del procedimento di stima diretta finalizzato all'attribuzione della rendita catastale agli immobili a destinazione produttiva. Come dedotto nella nota di approfondimento del 2 marzo 2016 emanata da FE (depositato quale doc. 6 da OR con le controdeduzioni in primo grado), alla luce della suddetta disciplina era stata definitivamente chiarita la legittimità di attribuire ai cosiddetti «imbullonati» una rendita catastale autonoma, quale base per il calcolo dell'imposta, che li rendeva immediatamente assoggettabili all'IMU ed alla TASI. Ne derivava che vi era un preciso obbligo della ricorrente, non assolto, di provvedere all'accatastamento dell'impianto fotovoltaico per cui era causa a partire dalla sua realizzazione avvenuta nel 2012 Secondo motivo: irrilevanza delle novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2016. Mentre la sentenza di primo grado aveva ritenuto venuto meno l'obbligo di accatastamento con la l. di stabilità 2016, in realtà, la nuova normativa escludeva l'obbligo solo per impianti realizzati dopo il 2016 o per quelli già accatastati e oggetto di variazione catastale. Nel caso di specie, l'impianto era precedente e non risultava accatastato, quindi l'esclusione non si applicava (Circolare 27/E del 2016). In sostanza la l. 208/2015 - che prevedeva, a partire dal 1° gennaio 2016, l'esclusione dell'obbligo di accatastamento dei “macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo” come gli impianti fotovoltaici “imbullonati” quali impianti destinati alla produzione di energia elettrica non integrati con l'edificio - valeva solo per gli impianti realizzati dopo il 2016, oppure per gli impianti realizzati in data anteriore ma regolarmente iscritti in catasto e rispetto ai quali era stata presentata la variazione catastale prevista dal comma 22. Nel sistema delineato dall'art. 1, commi 21-24 l. n. 208/2015, infatti, il riferimento era ad immobili iscritti in catasto, altrimenti non avrebbe potuto operare né il meccanismo dell'aggiornamento catastale né il contributo compensativo erogato dal Ministero dell'Economia e delle Finanze. L'impianto fotovoltaico della società Resistente_1 S.r.l., entrato in funzione a far data dal 7/08/2012 (anteriormente all'annualità indicata nella normativa in commento) e mai iscritto in catasto non rientrava nella sfera di applicazione della l. di stabilità 2016. In altri termini, Resistente_1 S.r.l. avrebbe dovuto accatastare l'impianto fotovoltaico a partire dal 2012, pagando la relativa imposta IMU e poi, con l'intervento della Legge di stabilità 2016, presentare entro il 15.06.2016 l'atto di aggiornamento per la rideterminazione della rendita catastale, così da poter beneficiare, a decorrere dal 1° gennaio 2016, della normativa di favore che consentiva, a partire da tale data, l'esclusione dell'accatastamento (e quindi dell'imposizione IMU) anche per gli impianti c.d. “imbullonati Terzo motivo: correttezza della determinazione e della quantificazione dell'imposta La sentenza impugnata non si pronunciava sulla quantificazione dell'imposta, ma comunque la determinazione operata da OR era corretta. La base imponibile veniva calcolata secondo il criterio contabile previsto dalla legge e tale metodo doveva essere seguito fino all'effettivo accatastamento dell'immobile. Parte contribuente si costituiva in giudizio e presentava le controdeduzioni di seguito illustrate e rassegnava in atti le seguenti conclusioni: - rigetto dell'appello e la conferma integrale della sentenza di primo grado. Prima controdeduzione: qualificazione dell'impianto fotovoltaico come parzialmente integrato e inesistenza dell'obbligo di accatastamento.
L'Ufficio insisteva nel qualificare l'impianto come centrale elettrica, senza considerarne le reali caratteristiche. L'impianto era parzialmente integrato sulla copertura dell'immobile (secondo la definizione del DM 19.2.2007 Ministero dello Sviluppo Economico, art. 2, comma 1, lettera b2: i pannelli erano adiacenti alla copertura e sprovvisti di funzione strutturale nella copertura, essendo posizionati su elementi di arredo urbano e viario) e non costituiva una centrale elettrica autonoma. L'energia prodotta veniva quasi totalmente autoconsumata dall'azienda e solo una minima parte ceduta in rete. Perciò, mancava la “autonomia funzionale e reddituale stabile nel tempo” richiesta per l'accatastamento autonomo. Anche secondo la normativa e la prassi precedenti alla legge di stabilità 2016, non sussisteva l'obbligo di accatastamento per impianti come quello in questione, mere pertinenze dell'immobile principale. Seconda controdeduzione: sussistenza delle condizioni per applicabilità la legge di stabilità 2016. La sentenza di primo grado aveva applicato correttamente la l. di stabilità 2016, escludendo l'imposizione IMU sull'impianto. L'impianto, realizzato per risparmio energetico e a servizio del processo produttivo, non andava accatastato autonomamente. La normativa del 2016 correggeva una situazione normativa precedente confusa e non prevedeva alcun obbligo di aggiornamento catastale per impianti non accatastati prima del 2016. Resistente_1L'interpretazione dell'Ufficio - per cui sarebbe stata costretta ad oggi ad accatastare l'impianto per poi modificare subito dopo tale accatastamento per poter essere in regola con una normativa ante 2016 ed ormai superata, quando nella realtà ai fini IMU è già ad oggi in linea con i valori catastali- avrebbe portato a una situazione paradossale e contraria agli obiettivi di transizione energetica. Non vi era stata omissione di classamento a partire dal 2012 e fino al 2015 in quanto, neppure in quel periodo sussisteva l'obbligo per l'impianto in questione. E comunque non essendo stato soggetto ad accatastamento secondo la normativa precedente, l'Ufficio non poteva pretendere il classamento per poi richiederne la rettifica per l'esclusione dalla rendita catastale. L'aggiornamento era semmai richiedibile per quelli che in base alla precedente normativa dovevano essere autonomamente accatastati. Inoltre, contrariamente a quanto affermato dall'Ufficio, riguardo alla rideterminazione della rendita che sarebbe prevista solo per gli impianti integrati, si precisava, come riconosciuto dai giudici di primo grado, che proprio la Circolare n. 27/E 2016 (paragrafo 1.5) prevedeva che “ con riferimento alle installazioni fotovoltaiche realizzate su edificio e su aree di pertinenza, comuni o esclusive, di fabbricati o unità immobiliari si precisa che non sussiste l'obbligo di accatastamento come unità immobiliari autonome, in quanto possono assimilarsi agli impianti di pertinenza degli immobili. Laddove tali installazioni siano pertinenze di unità immobiliari a destinazione speciale e particolare, censite al catasto edilizio urbano nelle categorie dei Gruppi D e E, ai sensi dell'art. 1, comma 21, della Legge di Stabilità 2016 e alla luce delle precisazioni fornite con la citata circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016 dell'Agenzia delle Entrate, a decorrere dal 1° gennaio 2016, sussiste l'obbligo di dichiarazione di variazione da parte del soggetto interessato, per la rideterminazione della rendita dell'unità immobiliare di cui risulta pertinenza, allorquando le componenti immobiliare rilevanti ai fini della stima catastale di tale impianto ne incrementano il valore capitale di una percentuale pari al 15%”. A sostegno delle motivazioni sopra riportate ed in linea con la sentenza appellata si richiamava la sentenza del 14.12.2021 n. 1036 Commissione Tributaria Regionale per il Piemonte, la quale, tenendo conto della modifica della disciplina legislativa introdotta con l'articolo 1, comma 21, della legge 208/2015 e della risposta dell'Agenzia delle Entrate n. 27/E del 2016 (di cui si è detto sopra), precisava, riguardo agli “imbullonati”: “la Circolare citata è eloquente nell'affermare, senza che sul punto fosse intervenuta alcuna variazione della disciplina di legge, che gli impianti che costituiscono bene immobile per connessione, come nella specie i pannelli fotovoltaici, possono contribuire nel caso di unità immobiliari a destinazione speciale alla determinazione della rendita: ma non possono essere considerate come unità immobiliari autonome, suscettibili di accertamento”. In aggiunta, anche il riferimento al comma 24 dell'articolo 1 L. 208/2015 che prevede un contributo agli enti locali per compensare il minor gettito derivante dall'esclusione degli imbullonati, nonché il richiamo della Nota Ifel del marzo 2016 sulla necessità di prevedere un ristoro della perdita di gettito per i fabbricati precedentemente iscritti in catasto in seguito alla rideterminazione della loro rendita catastale non sono attinenti all'oggetto della controversia in essere. Terza controdeduzione: sulla quantificazione dell'imposta. I giudici di primo grado non si erano pronunciati sulla quantificazione dell'imposta, poiché, non sussistendo l'obbligo di accatastamento, non si poneva neppure il problema della quantificazione e del pagamento dell'IMU per gli anni dal 2016 al 2020 in relazione all'impianto fotovoltaico. All'udienza del 27.1.2026 le parti hanno discusso la controversia insistendo nelle conclusioni già rassegnate in atti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello proposto è infondato.

1. Il Collegio premette che nella controversia in esame rilevano le previsioni della l. 28 dicembre 2015, n. 208, che all'art. 1, commi 21-24, recanti il seguente tenore: «21. A decorrere dal 1° gennaio 2016, la determinazione della rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, è effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento. Sono esclusi dalla stessa stima diretta macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo.
22. A decorrere dal 1° gennaio 2016, gli intestatari catastali degli immobili di cui al comma 21 possono presentare atti di aggiornamento ai sensi del regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 19 aprile 1994, n. 701, per la rideterminazione della rendita catastale degli immobili già censiti nel rispetto dei criteri di cui al medesimo comma 21.
23. Limitatamente all'anno di imposizione 2016, in deroga all'articolo 13, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, per gli atti di aggiornamento di cui al comma 22 presentati entro il 15 giugno 2016 le rendite catastali rideterminate hanno effetto dal 1° gennaio 2016. 24. Entro il 30 settembre 2016, l'Agenzia delle entrate comunica al Ministero dell'economia e delle finanze, con riferimento agli atti di aggiornamento di cui al comma 23, i dati relativi, per ciascuna unità immobiliare, alle rendite proposte e a quelle già iscritte in catasto dal 1° gennaio 2016; il Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dell'interno, emana, secondo una metodologia adottata sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, entro il 31 ottobre 2016, il decreto per ripartire il contributo annuo di 155 milioni di euro attribuito ai comuni a titolo di compensazione del minor gettito per l'anno 2016. A decorrere dall'anno 2017, il contributo annuo di 155 milioni di euro è ripartito con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dell'interno e secondo una metodologia adottata sentita la Conferenza Stato-città ed autonomie locali, da emanare, entro il 30 giugno 2017, sulla base dei dati comunicati, entro il 31 marzo 2017, dall'Agenzia delle entrate al Ministero dell'economia e delle finanze e relativi, per ciascuna unità immobiliare, alle rendite proposte nel corso del 2016 ai sensi del comma 22 e a quelle già iscritte in catasto al 1° gennaio 2016». L'art. 2 del decreto 19 febbraio 2007 del Ministero Dello Sviluppo Economico ( intitolato
“Criteri e modalità per incentivare la produzione di energia elettrica mediante conversione fotovoltaica della fonte solare, in attuazione dell'articolo 7 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387”), fissa, inoltre, le seguenti definizioni: a) impianto o sistema solare fotovoltaico (o impianto fotovoltaico) è un impianto di produzione di energia elettrica mediante conversione diretta della radiazione solare, tramite l'effetto fotovoltaico;
esso è composto principalmente da un insieme di moduli fotovoltaici, nel seguito denominati anche moduli, uno o più gruppi di conversione della corrente continua in corrente alternata e altri componenti elettrici minori;
b1) impianto fotovoltaico non integrato è l'impianto con moduli ubicati al suolo, ovvero con moduli collocati, con modalità diverse dalle tipologie di cui agli allegati 2 e 3, sugli elementi di arredo urbano e viario, sulle superfici esterne degli involucri di edifici, di fabbricati e strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione;
b2) impianto fotovoltaico parzialmente integrato è l'impianto i cui moduli sono posizionati, secondo le tipologie elencate in allegato 2, su elementi di arredo urbano e viario, superfici esterne degli involucri di edifici, fabbricati, strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione;
b3) impianto fotovoltaico con integrazione architettonica è l'impianto fotovoltaico i cui moduli sono integrati, secondo le tipologie elencate in allegato 3, in elementi di arredo urbano e viario, superfici esterne degli involucri di edifici, fabbricati, strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione. La Circolare n. 27/E del 13 giungo 2016 ha offerto, inoltre, i seguenti chiarimenti:
«1.5 Rendita autonoma per gli “imbullonati” D. A seguito della procedura Docfa prevista dal comma 22 dell'articolo 1 della legge di Stabilità 2016 (per i cosiddetti “imbullonati”), con cui si procede alla deduzione dalla rendita del fabbricato della parte relativa all'impianto fotovoltaico insito sul tetto (non integrato), anche in riferimento a quanto chiarito dalla circolare 2/E del 2016, si deve procedere all'accatastamento individuale autonomo dell'impianto e, in caso positivo, a quali condizioni ciò avviene? R. Le disposizioni di cui all'art. 1, comma 22, della legge di Stabilità 2016 prevedono la possibilità, da parte degli intestatari catastali degli immobili a destinazione speciale e particolare censibili nelle categorie dei Gruppi D e E, di presentare atti di aggiornamento per la rideterminazione della rendita catastale degli immobili già censiti, al fine di escludere dalla stima “macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo”. Con riferimento agli impianti fotovoltaici, l'Agenzia delle Entrate, con circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016, ha precisato che tra gli elementi da escludere dalla stima rientrano, ad esempio, gli inverter e i pannelli fotovoltaici, ad eccezione di quelli integrati nella struttura e costituenti copertura o pareti di costruzioni. La possibilità di presentare atti di aggiornamento per la rideterminazione della rendita catastale degli immobili già censiti sussiste sia per gli impianti fotovoltaici autonomamente censiti in catasto nella categoria D/1 – Opifici, sia per gli impianti fotovoltaici costituenti pertinenza di unità immobiliari a destinazione diversa comunque censite nelle categorie dei Gruppi D e E. Quanto alla dichiarazione in catasto delle nuove realizzazioni, occorre preliminarmente osservare che, di norma, un qualsiasi cespite immobiliare, costituito dall'area, dal lastrico solare o dal tetto su cui si erge l'impianto produttivo di energia è dichiarato in catasto come unità immobiliare indipendente quando ordinariamente si riscontra per lo stesso autonomia funzionale e reddituale. Mentre l'autonomia reddituale, per gli impianti in questione, è ordinariamente verificata, l'autonomia funzionale va tecnicamente riscontrata, verificando gli elementi che ne caratterizzano la delimitazione, l'ordinaria accessibilità, ecc. Ai sensi dell'art. 1, comma 21, della legge di Stabilità 2016 e alla luce delle precisazioni fornite con circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016 dell'Agenzia delle Entrate, a decorrere dal 1° gennaio 2016, per gli impianti fotovoltaici dichiarati autonomamente in catasto, vanno considerate, tra le componenti immobiliari oggetto di stima, il suolo (quando trattasi di impianti a terra), ovvero l'elemento strutturale (solaio, copertura) su cui sono ancorati i pannelli fotovoltaici (quando trattasi di impianti realizzati su costruzioni), gli eventuali locali tecnici che ospitano i sistemi di controllo e trasformazione e le sistemazioni varie, quali eventuali recinzioni, platee di fondazione, viabilità, ecc., posti all'interno del perimetro dell'unità immobiliare. Con specifico riferimento alle installazioni fotovoltaiche realizzate su edifici e su aree di pertinenza, comuni o esclusive, di fabbricati o unità immobiliari si precisa che non sussiste l'obbligo di accatastamento come unità immobiliari autonome, in quanto possono assimilarsi agli impianti di pertinenza degli immobili. Laddove tali istallazioni siano pertinenze di unità immobiliari a destinazione speciale e particolare, censite al catasto edilizio urbano nelle categorie dei Gruppi D e E, ai sensi dell'art. 1, comma 21, della legge di Stabilità 2016 e alla luce delle precisazioni fornite con la citata circolare n. 2/E del 1° febbraio 2016 dell'Agenzia delle Entrate, a decorrere dal 1° gennaio 2016, sussiste l'obbligo di dichiarazione di variazione da parte del soggetto interessato, per la rideterminazione della rendita dell'unità immobiliare di cui risulta pertinenza, allorquando le componenti immobiliari rilevanti ai fini della stima catastale di tale impianto ne incrementano il valore capitale di una percentuale pari al 15%».

2. Posto l'inquadramento giuridico che precede, le parti hanno dibattuto muovendo da diverse ricostruzioni che conviene sintetizzare. Per l'appellante l'impianto fotovoltaico, installato nel 2012, integrerebbe una centrale elettrica provvista di potenza tale da essere stato soggetto, di per sé, ad obbligo di accatastamento e da rilevare ai fini della rendita catastale nel periodo 2012-2015; in ogni caso, l'impianto sarebbe riconducibile alla categoria degli “imbullonati” e, anche per tale via, di per sé soggetto ad accatastamento già negli anni 2012.2015; il fatto che l'impianto fotovoltaico di cui si discute presenti caratteristiche di un impianto funzionale allo specifico processo produttivo, suscettibile di essere escluso dalla stima diretta da operare ai fini della determinazione rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, secondo i criteri fissati dall'art. 1, comma 21 l. n. 208/2015, non escluderebbe che tale esclusione opererebbe solo per gli impianti realizzati dal 2016 in poi o per quelli realizzati prima (come nel caso che occupa) purché in precedenza accatastati ed interessati dal processo di aggiornamento catastale descritto ai commi 22 e 23 dell'art. 1 l. n. 208/2015. Per parte appellante l'impianto fotovoltaico sarebbe un impianto parzialmente integrato, non soggetto ad alcun obbligo di accatastamento sino al 2015, in assenza della prova dell'esistenza di una sua incidenza rispetto all'incremento eventuale del 15% del valore capitale dell'unità immobiliare cui accedeva;
in ogni caso, dal 2016 l'impianto fotovoltaico di cui si discute presentava caratteristiche di un impianto funzionale allo specifico processo produttivo, suscettibile di essere escluso dalla stima diretta da operare ai fini della determinazione rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E, secondo i criteri fissati dall'art. 1, comma 21 l. n. 208/2015, a prescindere dal precedente accatastamento e dal processo di aggiornamento catastale descritto ai commi 22 e 23 dell'art. 1 l. n. 208/2015. I primi giudici hanno rilevato come nel caso concreto, a fronte di immobile industriale già accatastato, i pannelli fotovoltaici installati erano funzionali alla produzione di energia in funzione del processo produttivo e non all'immissione in rete elettrica nazionale, non costituendo dunque un'unità immobiliare indipendente da censire in catasto con attribuzione di una rendita;
per il posizionamento sulle pareti, sul tetto e su aree di pertinenza comuni o esclusive di un fabbricato, l'obbligo della menzione nella dichiarazione in catasto al termine della loro installazione, avrebbe imposto la dichiarazione di variazione catastale solo laddove l'impianto fotovoltaico integrato a un immobile ne avesse incrementato il valore capitale (o la redditività ordinaria) di almeno il 15 %, circostanza nella specie non dimostrata. L'art. 1, comma 21, della l. n. 208 del 2015, infine, aveva creato le condizioni perché l'IMU dal 2016 dovesse pagarsi sugli impianti fotovoltaici solo quando rilevanti come immobili in quanto tali, dotati di autonoma rendita;
condizione estranea ai semplici pannelli realizzati a scopo di risparmio energetico sulla preesistente copertura di opifici o immobili accatastati come tali. Per le installazioni realizzate su edifici e su aree di pertinenza di fabbricati, difatti, non sussisteva un obbligo di accatastamento come unità autonome, perché l'impianto costituiva una struttura pertinenziale, mentre per gli impianti "imbullonati", scattava dall'anno 2016 la sola necessità di rideterminazione della rendita, alla condizione specifica, rimessa all'onere della prova dell' ufficio impositore, dell'incremento del valore capitale del fabbricato di almeno del 15% (v. anche circ. 2/E e 27/E del 2016).

3. Ciò posto deve confermarsi la soluzione dei primi giudici, tenuto conto, in particolare, del fatto che la lettura proposta dall'appellante, con il parziale sostegno dell'interpretazione di prassi, non trova riscontro nel dato letterale né in una ricostruzione sistematica del significato dell'art. 1, comma 21, l. n. 208/2015. Diversamente da quanto ritiene parte appellante la legge di stabilità 2016 ha definito nuovi criteri per determinare, a decorrere dal 1° gennaio 2016, la rendita catastale degli immobili a destinazione speciale e particolare, censibili nelle categorie catastali dei gruppi D ed E. A tal fine è stato chiarito che essa va effettuata, tramite stima diretta, tenendo conto del suolo e delle costruzioni, nonché degli elementi ad essi strutturalmente connessi che ne accrescono la qualità e l'utilità, nei limiti dell'ordinario apprezzamento, ma escludendo dalla stessa stima diretta (e dunque dal rilievo catastale, prima, ed impositivo, poi) macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo. Si tratta chiaramente di definizione delle componenti rilevanti, con espressa esclusione di talune in passato soggette a problematiche applicative. In altri termini, si è agito sui parametri strutturali del presupposto del tributo, delimitando cosa vi rientri a far data del 1° gennaio 2016 (l'anno di imposta di cui si discute). Non si tratta di esenzione, ossia di norma di favore che ha sottratto all'imposizione un fatto che sarebbe stato, per sua natura, imponibile, "esonerando" determinati soggetti o atti. Parte appellante riferisce all'aggiornamento descritto ai commi 22-23 dell'art. 1 l. 208/2015 le caratteristiche di un'imprescindibile procedura esonerativa senza la quale non potrebbe giovarsi di cui quanto disposto dal comma 21 cit. Pur considerando comprensibile l'esigenza di trasparenza e sostegno alla speditezza dei controlli che sostiene questa lettura e che può riconoscersi al fondo delle circolari interpretative richiamate, è indubbio che la procedura di aggiornamento ha natura facoltativa (come annuncia l'espressione “…gli intestatari catastali degli immobili di cui al comma 21 possono presentare atti di aggiornamento…” che compare nel cit. comma 22) solo ad allineare eventuali pregressi accatastamenti di beni divenuti catastalmente irrilevanti ai nuovi criteri legali;
ma non impone che componenti (ad esempio gli impianti fotovoltaici imbullonati, come quello di causa, funzionali al processo produttivo) riconosciuti pacificamente estranei dal 2016 alla base di determinazione della rendita catastale di rilievo per il tributo in esame dovessero già essere stati accatastati o, ancora, dovessero accatastarsi per guadagnare lo statuto di componenti catastalmente irrilevanti;
statuto che già la legge ha definito, al di fuori e prima di pratiche di docfa rimesse alla facoltà dei soggetti titolari di immobili - accatastati o non accatastati - senza imporre censimenti di beni irrilevanti a fini impositivi. A sostegno di tale lettura può addursi anche il disposto dell'art. 7, comma 5-bis d.lgs. n. 546/1992, per cui l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato e il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni. Sussistono le condizioni per un'integrale compensazione delle spese del grado tra le parti, come avvalorato dalla complessità della ricostruzione della vicenda e dalle novità delle questioni giuridiche alla base della soluzione della controversia oltre che dall'esistenza di indicazioni di prassi generali cui l'appellata si è richiamata.

P. Q. M.


La Corte di Giustizia Tributaria di II grado, definitivamente decidendo, respinge l'appello. Compensa tra le parti le spese del grado Firenze, 27.1.2026
Il Relatore Il Presidente Dott. Fabio Di Vizio Dott. Ugo De Carlo