Sentenza n. 10/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BOLZANO Sezione 1, riunita in udienza il 13/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
TA ST, Presidente e Relatore DEFANT ANNA ROSA, Giudice PICHLER KURT, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 123/2023 depositato il 05/07/2023
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 Dr. - Difensore_3 CF_Difensore_3 Dr. -
Nome _1 CF_Nome _1 Rappresentato da -
Rappresentante difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 Dr. - Difensore_3 CF_Difensore_3 Dr. -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Bolzano
Email_2 elettivamente domiciliato presso Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. TBAIRA300001-2023 2015
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. TBAIRA300001-2023 2016
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. TBAIRA300001-2023 2017
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. TBAIRA300001-2023 2018
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. TBAIRA300001-2023 2019
- sul ricorso n. 162/2023 depositato il 26/10/2023
proposto da
Ricorrente_2 CF_1 -
Difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Dr. Difensore_2 - CF_Difensore_2 Difensore_3 CF_Difensore_3 Dr. -
Email_1ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Bolzano - Piazza Tribunale 2 39100 Bolzano .bozen. BZ
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. TBAIRA300002-2023 RW
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente: si riporta alle proprie deduzioni e conclusioni scritte ed insiste per l'accoglimento dei ricorsi riuniti Resistente: si riporta alle proprie deduzioni e conclusioni scritte ed insiste e conclude per il rigetto dei ricorsi riuniti


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Con ricorso depositato in data 05.07.2023 a seguito di regolare notifica alla
Ricorrente_1controparte, la sig.ra , in persona dell'amministratore di sostegno avv. Nome _1 assistita e difesa dai dott. Difensore_3 e Difensore_2
Difensore_2 e dall'avv. Difensore_1 ha impugnato avanti questa Corte di Giustizia
Tributaria l'atto di irrogazione delle sanzioni n. TBAIRA300001/2023 emessa da Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Bolzano e notificata a mezzo PEC in data 06.04.2023.
Esponeva parte ricorrente
• che l'atto di irrogazione impugnato, per gli anni 2015 a 2019 origina da un'attività di verifica svolta dalla Guardia di Finanza Compagnia di Merano, conclusosi con il processo verbale di constatazione redatto il 18.7.2022 e seguito dall'atto di contestazione n. TBACOA300043/2023;
• che con il predetto atto l'Ufficio contestava l'omessa ovvero irregolare indicazione di investimenti e attività estere di natura finanziaria nel quadro
RW della dichiarazione dei redditi per gli anni dal 2015 al 2019;
• che a seguito delle deduzioni difensive presentate ai sensi dell'art. 16, comma 4, del D.lgs. 472/97 l'Ufficio, ritenendo "verosimile la circostanza che la parte non avesse la possibilità di disporre delle attività cointestate autonomamente ed in forma disgiunta" (cfr. p. 3 dell'atto di irrogazione) attribuiva alla contribuente in misura del 50% gli imponibili asseritamente non dichiarati nel quadro RW e rideterminava la sanzione;

• che l'Ufficio ha quindi irrogato la sanzione pecuniaria di cui all'art. 5, comma
2, del D.l. 167/90 (dal 3% al 15%), applicando tuttavia il raddoppio previsto per la detenzione degli investimenti in Paesi a fiscalità privilegiata (dal 6% al
30%), ritenendo che in tale casistica rientrassero gli investimenti de quo collocati in Svizzera presso l'istituto Banca_1 (cfr. p. 3 dell'atto di irrogazione);
• che inoltre, l'Ufficio ha quantificato la sanzione da irrogare applicando il regime del c.d. cumulo giuridico, applicando alla sanzione per la violazione più grave (ossia la violazione contestata per l'anno 2016), prima l'aumento del 50% previsto dall'art. 12, comma 5, D.lgs. 472/97 e alla sanzione così determinata l'ulteriore aumento del 25% ai sensi dell'art. 12, commi 1 e 2 del medesimo decreto.
Ciò premesso, parte ricorrente eccepiva

1. l'illegittimità del raddoppio dei termini con conseguente intervenuta decadenza dall'accertamento a seguito dell'inserimento della Svizzera nella cd. “White List” con DM
9.8.2016; 2. l'illegittimità della sanzione raddoppiata (6%), non potendosi considerare la Svizzera un paese a fiscalità privilegiata, ma un paese collaborativo;

3. l'illegittimità totale della sanzione irrogata per violazione del principio di proporzionalità e

4. in via subordinata, l'illegittimità delle sanzioni per violazione dell'art.12, comma 5 D.Lgs.
472/97.
La ricorrente chiedeva pertanto alla Corte di Giustizia Tributaria adita di annullare l'atto di irrogazione delle sanzioni impugnato, con vittoria di spese, diritti e onorari, oltre IVA e CAP come per legge.
Analogo ricorso iscritto sub n.Numero R.G.R. veniva presentato dal Parente_1 della sig.ra
Ricorrente_1 sig. Ricorrente_2 contro avverso l'atto di irrogazione delle sanzioni n.
TBAIRA300002/2023 e i due procedimenti venivano riuniti per connessione oggettiva.
Con controdeduzioni ritualmente depositate l'Ufficio si costituiva in giudizio in entrambi ii giudizi, prendendo posizione in merito alle singole doglianze delle parti ricorrenti e chiedendo il rigetto dei ricorsi riuniti con rifusione delle spese di lite.
All'udienza del 13.01.2026 le parti hanno ribadito le proprie argomentazioni e conclusioni e la causa è stata trattenuta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

I ricorsi riuniti presentati da Ricorrente_1 e Ricorrente_2 meritano parziale accoglimento, limitatamente all'ultimo motivo d'impugnazione riguardante il calcolo delle sanzioni.
Nella parte motivazionale della sentenza n. 11849/23, la Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione, ha affrontato come segue il tema del calcolo delle sanzioni in un caso analogo a quello in esame, avente per oggetto più violazioni aventi la stessa indole commesse in periodi di imposta diverse (vedi pagg. 7 e segg.): ”Nell'accogliere la tesi del contribuente circa la necessaria applicazione del cd. cumulo giuridico, infatti, la sentenza d'appello si è conformata al costante indirizzo assunto da questa Corte (v. per tutte Cass. n. 24649/2017; Cass. n. 2597/2016) secondo cui l'omessa o ritardata trasmissione di più dichiarazioni fiscali consente all'Ufficio di sanzionare le relative condotte, riconoscendo tuttavia l'applicazione del cumulo giuridico ammesso dall'art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997 Sul punto, peraltro, non può essere condivisa la tesi dell'Agenzia ricorrente, secondo la quale la base sanzionatoria di riferimento dovrebbe calcolarsi avendo riguardo anche alla previsione di cui al comma 1, vertendosi in ipotesi di pluralità di violazioni formali. Al riguardo, infatti, si deve osservare che le diverse previsioni applicative del cd. cumulo giuridico in presenza di più sanzioni tributarie sono state individuate dal legislatore in stretta considerazione degli elementi che caratterizzano la scelta di attenuare, sotto il profilo dell'esigenza di effettività e proporzionalità della sanzione da applicare e della risposta dell'ordinamento in caso di pluralità di violazioni, il rigore sanzionatorio che sarebbe derivato dall'applicazione del cumulo materiale per ogni singola violazione tributaria realizzata.
In tal senso, il comma 5 prende a specifico riferimento il caso di violazioni aventi la stessa indole commesse in periodi di imposta diverse;
pertanto va escluso che possa trovare applicazione la diversa disciplina del cumulo giuridico previsto dal comma 1, non ravvisandosi né l'unicità della condotta, né la natura formale delle violazioni della stessa disposizione di legge commesse con più azioni ad omissioni (cfr. Cass. n. 34868/2021, ove
è espressamente affermato il principio secondo il quale la previsione contenuta nel comma 5 si configura <<in termini di autonomia precettiva rispetto alle altre previsioni favore>>).
Premesso questo condivisibile orientamento giuridico, va rilevato che negli atti impugnati l'Ufficio abbia calcolato come segue le sanzioni (cfr. pag. 6 dei rispettivi atti di irrogazione delle sanzioni): per Ricorrente_1
- sanzione per la violazione più grave 38.670,09
- aumento del 50%- articolo 12 comma 5 del D.lgs n. 472/97 19.335,04
- sanzioni base 58.005,13
- aumento del 25% - articolo 12, comma 1 e 2 del D.lgs. n. 472/97 14.501,28
- Cumulo giuridico 71.506,41
per Ricorrente_2
- sanzione per la violazione più grave 77.340,18
- aumento del 50%- articolo 12 comma 5 del D.lgs n. 472/97 38.670,09
- sanzioni base 116.010,27
- aumento del 25% - articolo 12, comma 1 e 2 del D.lgs. n. 472/97 29.012,84
- Cumulo giuridico 145.012,84
Alla luce del sopra indicato condivisibile orientamento della Suprema Corte di Cassazione risulta legittimo l'aumento delle sanzioni del 50% in applicazione dell'art.12, comma 5 del D.lgs n.
472/97, non invece il successivo ulteriore aumento del 25% effettuato in applicazione dell'art.12, comma 1 e 2 D.lgs n. 472/97. L'importo delle sanzioni applicate va pertanto ridotto da euro 71.506,41 a euro 58.005,13 (per
Ricorrente_1 ) rispettivamente da euro 145.012,84 a euro 116.010,27 per Ricorrente_2
Ricorrente_2.
Gli altri motivi d'impugnazione sono invece infondati!
Solo con D.M. MEF del 20 luglio 2023, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 175 del 28 luglio 2023 la Svizzera è stata eliminata dalla cd. “black list” di cui al DM 4 maggio 1999 (individuazione di
Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato) e risulta pertanto legittimo sia il raddoppio del termine previsto dall'art.12 del D.L. 78/2009 che il raddoppio della sanzione (6%) previsto dalla stessa norma.
Parte ricorrente sostiene sul punto che la Svizzera non sarebbe da considerare a fiscalità privilegiata, dato che la stessa è stata inclusa nel D.M. 04.09.1996, ad opera del D.M.
09.08.2016, che elenca gli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni (c.d. white list).
I Paesi elencati nel D.M. 04.09.1996, ancorché considerati "white list", rilevano però esclusivamente in relazione alla compilazione della colonna 9 del quadro RW, per quali non è necessario indicare il picco in presenza di conti correnti, ed in relazione al monitoraggio in caso di titolarità effettiva, come ad esempio di partecipazioni in società estere per le quali non trova applicazione l'approccio "look through".
Tuttavia, tale white list a nulla rileva in relazione alla qualifica di "Paese Black List" ai fini del calcolo delle sanzioni e delle annualità accertabili in ipotesi di ravvedimento del quadro RW, per i quali, invece, valgono sempre i D.M. 04.05.1999 e D.M. 21.11.2001
Infondata è infine anche l'assunto di parte ricorrente che nella determinazione dell'ammontare delle sanzioni sarebbe stato violato il principio di proporzionalità, considerando che l'Ufficio nel calcolare le sanzioni ha già tenuto conto del fatto che la sig.ra Ricorrente_1 a causa della sua età anagrafica non avesse più la disponibilità di disporre delle attività cointestate autonomamente ed in forma disgiunta.
Alla luce del solo parziale accoglimento dei ricorsi, si ravvisano giustificate ragioni per disporre la compensazione delle spese.


P.Q.M.

la Corte di Giustizia Tributaria di 1° Grado di Bolzano, 1° Sezione,
Ricorrente_1in parziale accoglimento dei ricorsi riuniti presentati da e
Ricorrente_2,
ANNULLA gli atti impugnati limitatamente al calcolo delle sanzioni come meglio spiegato in motivazione e
DICHIARA le spese interamente compensate tra le parti.
Bolzano, lì 13.01.2026
Il Presidente est. dott. Stefan Tappeiner