Sentenza n. 137/2026
Depositata il 16/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 4, riunita in udienza il
27/01/2026 alle ore 15:30 con la seguente composizione collegiale:
STORTI DAVIDE, Presidente
RE CA RO, Relatore
PETTINARI GIOVANNI, Giudice
in data 27/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 706/2021 depositato il 22/11/2021

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Fermo - Via Salvo D'Acquisto 81 63900 Fermo FM
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 187/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ASCOLI PICENO sez. 2 e pubblicata il 28/04/2021
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQ5010100919 EF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQ5010100919 EF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQ5010100919 EF-REDDITI LAVORO AUTONOMO 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TQ5010100919 IVA-OPERAZIONI ESENTI 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto ritualmente depositato il Ricorrente_1 impugnava la sentenza n. 187/2/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Ascoli Piceno, sez. 2, il 29.03.2021 e depositata il 28.04.2021 con cui era stato parzialmente accolto il ricorso il ricorso avverso l'avviso di accertamento PF
TQ5010100919-2019 per l'annualità 2015 avente ad oggetto il recupero dell'Iva non applicata alle prestazioni professionali in quanto ritenute esenti, il corrispondente riconoscimento di Iva detraibile, pagata sui relativi acquisti, con conseguente rideterminazione del valore della produzione netta ai fini Irap e del reddito professionale ai fini EF data l'indeducibilità dell'iva sugli acquisti, imputata dal contribuente quale componente negativo.
L'appellante censurava la decisione di primo grado per non avere tenuto conto del corollario discendente dal principio generale dell'affidamento di fonte eurounitaria e del principio generale di certezza del diritto, con conseguente illegittimità della richiesta della maggiore IVA , oltre che delle sanzioni e degli interessi con conseguente annullamento anche dell'accertamento ai fini dell' EF, dell'addizionale regionale EF e dell'addizionale comunale.
L'Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale di Fermo, costituitasi contestava il fondamento dell'impugnazione e proponeva a sua volta appello incidentale con riferimento all'esclusione di interessi e sanzioni.
In fatto va rilevato che con invito n. I00324/2019, notificato il 31.05.2019, veniva richiesta al Ricorrente_1 la produzione di tutti i documenti contabili ed extracontabili relativi agli anni 2014 e 2015, cui faceva seguito l'invio di un questionario oggetto di risposta da parte del Ricorrente_1 e successivamente un contraddittorio in data 31.10.2019 e poi ancora in data 29.11.2019.
Il controllo si concludeva senza che l'Ufficio accertasse alcuna omissione dichiarativa da parte del Ricorrente_1.
Sennonché, l'Ufficio riteneva di contestare al contribuente la mancata applicazione dell'IVA sulle “prestazioni chirurgiche di tipo estetico”, ritenendo che esse non potessero considerarsi esenti ai sensi dell'art. 10, co.
1, n. 18, d.p.r. n. 633/1972.
Il Ricorrente_1 precisava al riguardo che la sua condotta si era interamente uniformata a quanto previsto dalla Circolare n. 4/E/2005 emanata dalla Direzione Centrale Normativa e Contenzioso dell'Agenzia delle Entrate
e tuttora vigente, la quale, nell'esaminare diffusamente il contenuto del citato art. 10, co. 1, n. 18 alla luce dei principi interpretativi derivanti dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE, aveva incluso incondizionatamente le prestazioni di chirurgia estetica tra quelle beneficiarie del regime di esenzione, poiché ontologicamente connesse al benessere psico-fisico del soggetto e quindi alla tutela della salute della persona.
L'Ufficio di Fermo riteneva, tuttavia, che i concetti espressi dalla citata Circolare fossero stati superati dalla
Corte di giustizia europea con la sentenza del 21.03.2013, C-91/12.
Ciò conduceva all'applicazione dell'IVA da parte dell'Ufficio sulla quasi totalità del volume di affari 2015 del Ricorrente_1 – segnatamente, sul valore di € 212.029,94 a fronte di un volume di affari complessivo di
€ 214.949,94 (pari al 98,64%) – con aliquota del 22%, per un importo lordo di € 46.646,59. Da tale rettifica “principale” ai fini IVA, derivavano, in via automatica e consequenziale, le due ulteriori conseguenze secondo cui:
a) una corrispondente parte dell'IVA sugli acquisti, originariamente considerata IVA indetraibile e pertanto contabilizzata quale costo deducibile ai fini Irpef, diventava adesso detraibile, precisamente nella medesima misura del 98,64%: pertanto, a fronte di € 11.134,77 di IVA sugli acquisti, la quota detraibile diventava pari a € 10.983,34, derivandone pertanto un debito IVA definitivo pari a € 46.646,59 - € 10.983,34 = € 35.584,00;
b) l'originaria contabilizzazione quale costo deducibile ai fini della medesima quota IVA indetraibile diventava,
a quel punto, per effetto della trasformazione del costo in un credito, illegittima: da qui il recupero di tale importo, pari a € 10.983,34, ai fini sia dell'EF (maggiore imposta pari a € 4.762), sia dell'addizionale regionale EF (maggiore imposta pari a € 192,00), sia infine dell'addizionale comunale EF (maggiore imposta pari a € 88,00).
Infine, l'Ufficio riteneva anche di accertare ai fini Irap l'intero “valore della produzione netta”, pari a € 129.492 – imposta che il Ricorrente_1 aveva ritenuto non dovuta, presentando il modulo Irap “in bianco”, poiché privo di quell'autonoma organizzazione che ne costituisce il presupposto – richiedendo a tale titolo l'ulteriore importo di € 6.125,00 a titolo di imposta, oltre sanzioni ed interessi.
All'udienza del 27.1.2026 le parti davano atto di aver definito stragiudizialmente ogni questione relativa all'accertamento ai fini IVA mentre rimaneva pendente la questione riguardante l'assoggettamento all'IRAP del reddito dichiarato avendo ritenuto l'Ufficio e la stessa decisione di primo grado che l'attività del Ricorrente_1 fosse autonomamente organizzata.
Così ridisegnato il thema decdendum in esito a breve discussione orale la causa all'udienza del 27.1.2026 era trattenuta in decisione e decisa come segue.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello appare fondato.
Con riferimento all'IRAP l'amministrazione finanziaria aveva rilevato che il contribuente pur avendo presentato la dichiarazione non aveva inserito nella stessa alcun valore per mancanza del presupposto impositivo ai sensi dell'art. 2, D.LGS. N. 446/1997.
Al contrario l'Ufficio aveva ritenuto che l'attività del Ricorrente_1 fosse autonomamente organizzata avendo in locazione uno studio dove esercitava l'attività ed essendosi avvalso nel corso del 2014 della collaborazione di una dipendente, Nominativo_1, per la quale aveva dichiarato costi per € 13.811,00.
In sintesi, dunque, secondo l'Ufficio, nonché secondo la sentenza qui appellata che sul punto ha confermato l'avviso impugnato, l'autonoma organizzazione del Ricorrente_1 deriverebbe dai seguenti due elementi:
- la detenzione di uno studio in cui esercita l'attività;
- la presenza di una dipendente.
Sul punto occorre osservare che il giudice di primo grado pur avendo correttamente rilevato che «il presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;
b) impieghi beni strumentali eccedenti, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive», ha poi concluso che, nella specie, sussisteva il presupposto impositivo in quanto il contribuente, pur disponendo di un proprio studio con una segretaria, si era avvalso "dietro corresponsione di compensi, delle strutture organizzative imprescindibili per attuare gli interventi di chirurgia estetica (sia essa terapeutica o cosmetica, nel senso dapprima evidenziato); e dette strutture si caratterizzano necessariamente sia di mezzi che di personale, essendo impensabile che il medico possa eseguire altrimenti gli interventi di che trattasi. L'impiego non occasionale di lavoro altrui, in occasione delle prestazioni professionali rese, integra di per sé il requisito dell'autonoma organizzazione, non rilevando che la struttura posta a sostegno dell'attività del contribuente sia propria di questi, o fornita da personale dipendente o da un terzo.
Nella specie è incontestato che gli interventi sono stati eseguiti presso diverse cliniche, in due delle quali era il paziente ad affittare la sala operatoria, mentre in un'altra era lo stesso Ricorrente_1 ad affittare la sala, mentre in un'ultima clinica venivano eseguite solo visite specialistiche;
in ogni caso senza le strutture messe a disposizione delle cliniche, nell'ambito delle quali il ricorrente non era organicamente inserito, l'attività professionale non avrebbe potuto essere resa».
Tale ricostruzione non appare condivisibile.
Con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l'attività dell'eventuale soggetto passivo dell'imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest'ultima, ha elaborato il principio generale in forza del quale non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia “autonoma”, cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi, bensì anche sotto i profili organizzativi;
non sono, pertanto, soggetti ad Irap i proventi che un lavoratore autonomo percepisca come compenso per le attività svolte all'interno di una struttura da altri organizzata e di cui non sia responsabile (tra le tante Cass.
13/06/2012, n. 9692, con riferimento al medico che lavori presso una clinica privata diretta e organizzata da altri;
in tal senso Cass. 08/10/2014, n. 21150; Cass. 16/07/2015, n. 14878; Cass. 16/02/2017, n. 4080; Cass.
7/12/2016, n. 25205; in riferimento ad altro medico legato da contratto di prestazione d'opera con altra clinica privata v. Cass. 31/01/2019, n. 3045)”.
L'orientamento della Suprema Corte sul punto, in materia di IRAP, viene ribadito anche nell'ordinanza n.
34774 del 12 dicembre 2023 dalla Sezione Tributaria della Corte di Cassazione (Pres. Crucitti, Rel. Lume) che ha accolto il ricorso avverso la sentenza della CTR Lombardia che aveva evidenziato, come la sentenza qui impugnata, che il ricorrente medico, "per poter esercitare a pieno la professione, necessitava di un'organizzazione che, anche se non era nella sua piena proprietà, di fatto era in suo possesso mediante la stipula di un contratto d'opera e che era responsabile degli interventi che erano effettuati presso le strutture che, in base a contratto, gli mettevano a disposizione sofisticati macchinari, personale infermieristico e amministrativo, equipe e aveva inoltre due studi professionali."
I Giudici di Legittimità ricordano, in primo luogo, che la sentenza delle Sezioni Unite 10/05/2016, n. 9451 ha individuato il presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione in tema di Irap quando il contribuente:
a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive.
Con il termine "responsabile" si evoca, infatti, una relazione di fatto con l'organizzazione che può essere precisata solo avendo riguardo alla ratio del tributo che è quella di colpire il valore che risulta dalla somma del valore che l'organizzazione aggiunge a quello prodotto dal lavoro personale del professionista. S'è quindi sostenuto che il responsabile dell'organizzazione, ai fini Irap, è colui che guida un'organizzazione che, sul piano economico, è idonea a generare un valore aggiuntivo rispetto al valore generato dal proprio lavoro personale, concludendo che il “responsabile” dell'organizzazione è, invero, l'organizzatore dei fattori produttivi eccedenti quelli strettamente riferibili al lavoro personale, organizzatore perchè dotato di “potere di comando” su beni e servizi economicamente valutabili.
Sulla base di tali presuppsoti la Suprema Corte ha affermato che è necessario che ll contribuente sia «il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse».
È evidente che il contribuente non è , nella specie, “responsabile dell'organizzazione”, perché tutta l'organizzazione di cui si era avvalso faceva esclusivamente capo alla casa di cura titolare dell'autorizzazione sanitaria, e nella quale il Ricorrente_1 inseriva solo ed esclusivamente la propria “forza lavoro”.
Come noto, la giustificazione economica dell'IRAP risiede nel colpire un'entità identificabile con la potenzialità economica e produttiva espressa dall'attività di coordinamento, organizzazione e disponibilità dei fattori della produzione;
potenzialità parametrata al valore del prodotto netto.
In termini più chiari, all'IRAP è sottesa una concezione di impresa quale organizzazione complessa.
La capacità produttiva del singolo, dunque, non rileva di per sé, ma in quanto si combina con quella di altri individui che partecipano all'attività produttiva: per questo l'IRAP non è un'imposta sul businessman – come
è l'imposta sul reddito – ma è un'imposta sul business e ricade sui redditi percepiti da tutti gli individui – imprenditori, lavoratori e finanziatori – che contribuiscono allo svolgimento dell'attività produttiva.
E qui il business è quello dell'organizzazione produttiva della casa di cura, in cui è “fungibile” la prestazione di qualsiasi professionista, sia esso un chirurgo generale o un chirurgo plastico.
Al Ricorrente_1 non è invece ascrivibile alcuna “autonoma organizzazione”, per il semplice fatto che se il dott. Ricorrente_1 non può per qualsiasi motivo “operare”, l'autonoma organizzazione non produce comunque un valore aggiunto a lui riferibile, ma lo produce alla casa di cura.
L'organizzazione – autorizzazione sanitaria, tavolo operatorio, impianti, attrezzatura chirurgica, personale medico ed infermieristico, ecc. – è esclusivamente riferibile alla casa di cura, e, nella specie, il contribuente se ne avvaleva come se ne avvarrebbe qualsiasi professionista che svolga autonomamente la propria attività professionale in una struttura sanitaria senza esservi “organicamente”.
E' chiaro, infatti, che la casa di cura resta un' “organizzazione” ad altri riferibile, tant'è che della
“organizzazione” risponde il direttore sanitario della casa di cura, e non certamente il chirurgo che occasionalmente si avvale della sala operatoria.
Come ricorda la Corte costituzionale (sent. n. 156/2001) «mentre l'elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa» (cfr. Cass., 2633/2019) «altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l'attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un'attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui”; "attività che, in tal caso, non integra il presupposto del tributo».
Alla luce di ciò, dunque, deve ritenersi che l'autonoma organizzazione richiamata dall'art. 2, d.lgs. 446/1997 non sussista nel caso della mera auto-organizzazione, richiedendosi l'esistenza di un apparato organizzativo, autonomo e distinto rispetto alla persona del suo titolare, formato da beni strumentali significativi ovvero da lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive (Cass., SS.UU., n. 9451/2016).
Con la conseguenza che risultano escluse da IRAP, tra l'altro, quelle attività in cui il titolare svolga personalmente la sua attività con il corredo dei mezzi materiali indispensabili per il suo svolgimento (Cass.,
n. 4420/2019). Per quanto riguarda, in particolare, il requisito dell'impiego non occasionale di lavoro altrui, si è affermato in giurisprudenza l'indirizzo secondo cui (Cass., n. 4420/2019; n. 1544/2015; n. 26991/2014; n. 26982/2014;
n. 10173/2014; n. 22020/2013) l'automatico assoggettamento ad IRAP del professionista che disponga di un dipendente vanificherebbe il requisito dell'autonoma organizzazione e del concreto accertamento dell'accrescimento della potenzialità produttiva apportato dal dipendente, atteso che vi sono ipotesi in cui la disponibilità di un dipendente – ad esempio, part time o con funzioni meramente esecutive – non accresce la capacità produttiva del professionista e non costituisce un fattore impersonale ed aggiuntivo alla produttività di quest'ultimo. Le Sezioni unite (Cass., SS.UU., n. 9451/2016) hanno aderito a tale orientamento, anche se con il preciso limite di utilizzo di un solo collaboratore con mansioni esecutive (è il caso, tipicamente, della singola segretaria del professionista – su cui Cass., n. 6116/2019 – ovvero, come precisa Cass. n.
27378/2017, di due dipendenti, allorché il secondo sia stato assunto temporaneamente in sostituzione del primo in maternità).
Ne consegue che del tutto irrilevante ai fini IRAP è la circostanza che il Ricorrente_1 si sia avvalso dell'attività esecutiva, peraltro part-time, della segretaria sig.ra Nominativo_1 , la quale svolgeva esclusivamente mansioni d'ordine (segretaria livello IV CCNL studi professionali) e il cui stipendio lordo, contributi compresi, è ammontato a € 14.159, come risulta dallo stesso prospetto di ricalcolo dell'Irpef contenuto nell'avviso di accertamento impugnato e dalla busta paga e dal CUD allegati.
Come inoltre emerso nel corso delle stesse attività istruttorie poste in essere dall'Ufficio, il Ricorrente_1 svolge quasi integralmente la propria attività chirurgica presso case di cura avvalendosi di personale della stessa mentre l'attività presso il proprio studio onsiste , sostanzialmente, in visite iniziali e di controllo.
Del resto, anche il valore dei beni strumentali indicati nel modello studi di settore pari a € 37.282,00 (rigo
G14 Modello studi di settore per l'anno 2015 – doc. 9 ricorso introduttivo), conferma che l'organizzazione di cui il Ricorrente_1 si è avvalso per lo svolgimento della propria attività era quella riferibile alle case di cura autorizzate per l'attività chirurgica e non certo alla propria.
In ogni caso, il modesto valore dei beni strumentali indicato esclude anche “in quanto tale” l'esistenza dell'autonoma organizzazione, e ciò sia che ci si collochi nella posizione interpretativa originaria e più rigida della giurisprudenza (Cass., n. 5320/2012) secondo cui l'autonoma organizzazione è integrata nel caso di utilizzo di attrezzature tecnologiche di rilevante valore sofisticate e costose;
sia che ci si collochi nel diverso, più recente e meno restrittivo – oltreché giuridicamente più corretto – approccio (Cass., n. 20610/2016; n.
17671/2016; n. 573/2016) secondo cui una spesa consistente per l'acquisto di beni o servizi indispensabili per l'esercizio della professione non implica l'esistenza di un'autonoma organizzazione in tutti i casi in cui il capitale investito non costituisca un fattore aggiuntivo o moltiplicativo del valore rappresentato dall'attività intellettuale del professionista, ma risulta ad essa asservito ai fini dell'acquisto di attrezzatura indispensabile all'esercizio dell'attività stessa.
Le ragioni della decisione, tenuto conto anche della definizione stragiudiziale della controversia avuto riguardo alla parte più significativa dell'accertamento impugnato, giustificano l'integrale compensazione delle spese di lite di entrambi i gradi del giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia di secondo grado delle Marche
definitivamente pronunciano sulla causa in epigrafe trascritta dichiara cessata la materia del contendere con riguardo alla parte dell'accertamento impugnato riguardante l'IVA
accoglie l'appello e in riforma dell'impugnata sentenza annulla l'accertamento PF TQ5010100919-2019 per quanto riguarda l'assoggettamento del contribuente ad IRAP
compensa le spese di entrambi i gradi del giudizio il giud. est. il presidente
OB ER RE DA OR