Sentenza n. 645/2026
Depositata il 03/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 6, riunita in udienza il 19/01/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
SOLAINI LUCA, Presidente
TA AN, LA
RICCIO FRANCESCO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3128/2024 depositato il 25/06/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 3 - Via Marcello Boglione 63 00155 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

TE - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 222/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 35 e pubblicata il 05/01/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK7031500342-2021 IVA-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 339/2026 depositato il
26/01/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti.
Resistente/Appellato: come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con la sentenza in epigrafe la CGT di Roma ha accolto il ricorso della TE. SR (compensando le spese) avverso l''avviso di accertamento e il contestuale provvedimento di irrogazione delle sanzioni n.
TK7031500342/2021, emesso ai fini IVA per l'anno di imposta 2018, notificato il 23 dicembre 2022, che intimava il pagamento di € 85.437,00 a titolo di imposta ed € 144.174,94 a titolo di sanzioni, per una pretesa complessiva di € 229.611,94 oltre interessi. L'Ufficio esponeva la suddetta pretesa a fronte di fatture ritenute soggettivamente inesistenti, ricevute dalla contribuente nell'anno di imposta 2018 dalla Società_2 Srl per
€ 259.350,00 e dalla Società_3 Srl per € 129.000,00.
Dagli atti risultava che nel 2018 la Società aveva svolto la propria attività nei confronti di Società_4 Spa, effettuando lavori di ristrutturazione per n. 7 piani di uffici (costruzione cielo-terra) siti in Indirizzo_1
, Roma, per un ammontare complessivo di € 2.900.000,00 oltre Iva e non essendo strutturata per l'esecuzione a regola d'arte di detti lavori aveva dovuto fare ricorso a sub-appaltatori e nello specifico •
Società_2 SRL che aveva emesso verso la Società fatture per complessivi € 259.350,00 ed IVA per
€ 57.057,00; • Società_3 SRL, che aveva emesso verso la Società fatture per complessivi € 129.000,00 ed IVA per € 28.380,00. Il 23 dicembre 2022 l'Ufficio aveva notificato alla Società l'avviso di accertamento oggi impugnato nel quale aveva rilevato che i due fornitori in questione avrebbero commesso plurime violazioni fiscali ed omesso il versamento delle imposte all'Erario, di talché “la Parte non ha agito in maniera accorta e diligente nella scelta dei fornitori e, pertanto, il diritto alla detrazione dell'IVA, indicata nelle fatture emesse da Società_2 SRL e Società_3 SRL, per un imponibile complessivo pari ad € 388.350,00 oltre IVA pari ad € 85.437,00 viene disconosciuto, ai sensi dell'art. 19 del DPR 633/72”.
All'accoglimento del ricorso addiveniva la CGT di Roma in quanto l'Ufficio non avrebbe adeguatamente dimostrato che la prestazione non era stata resa dal fatturante perché sfornito della, sia pur minima, dotazione personale e strumentale adeguata alla sua esecuzione, che, a giudizio dell'Ufficio, costituiva invece, di per sé, per la sua pregnanza dimostrativa, idoneo elemento sintomatico dell'assenza di 'buona fede' della contribuente TE . costruzioni, e ciò in quanto l'immediatezza dei rapporti induceva, invero ragionevolmente, ad escludere in via presuntiva – a fronte di una conclamata inidoneità allo svolgimento dell'attività economica – l'ignoranza incolpevole del cessionario o committente circa l'avvenuto versamento dell'Iva a soggetto non legittimato alla rivalsa.
Impugna la sentenza l'Ufficio, affermando che secondo la giurisprudenza di legittimità, in caso di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, il pagamento della fattura e il relativo versamento dell'Iva danno diritto alla detrazione dell'Iva sugli acquisti e alla deduzione dei costi dal reddito imponibile solo se il fruitore riesce a dimostrare l'estraneità e l'inconsapevolezza della illiceità del comportamento altrui, al di là delle apparenze costituite dalla ricezione dei beni o dal versamento del corrispettivo. In altri termini, grava sul contribuente l'onere probatorio previsto dalla Corte di giustizia CE per legittimare la detrazione dell'Iva relativa alle fatture soggettivamente inesistenti ricevute dall'interposto:
si è costituita la società contribuente, che, con copiosa documentazione e con successiva memoria, ha chiesto la reiezione del gravame, in particolare esponendo: 1) Fondatezza e correttezza della sentenza, che applica correttamente i principi giurisprudenziali della Corte di Giustizia UE e della Corte di Cassazione in tema di onere della prova per asserite fatture soggettivamente fittizie. Corretta applicazione degli artt. 7, c.
5 bis, D.Lgs. n. 546/1992 e 2697 c.c., 2729 c.c. e 54, DPR 633/1972. 2) Difetto di prova sia per quanto concerne il presupposto fondamentale dell'accertamento (l'affermazione per cui Società_3 Srl e Società_2 Srl erano cartiere e comunque presentavano gravi criticità fiscali) sia in ordine alla asserita consapevolezza della ricorrente di far parte di un disegno complessivo di frode fiscale. 3) Infondatezza nel merito della pretesa, anche alla luce della documentazione prodotta dalla contribuente, che dimostra la diligenza nella scelta dei fornitori e comunque la presenza nel cantiere di personale dipendente delle suddette
Società.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è fondato.
Va, in primo luogo, specificata la ripartizione dell'onere della prova in tema di IVA in materia di operazioni soggettivamente inesistenti.
Sul punto, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attenga a tale tipo di operazioni, incombe sulla stessa l'onere di provare non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza nel destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione d'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente;
ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (Cass., 20 aprile 2018, n. 9851; 30 ottobre 2018, n. 27566; 20 luglio 2020, n. 15369).
Viene, in sostanza, in rilievo una doppia prova a carico dell'amministrazione per le operazioni soggettivamente inesistenti: non basta la prova dell'irregolarità del fornitore ma occorre anche la dimostrazione della conoscibilità della frode con l'ordinaria diligenza dell'imprenditore, nel rispetto dei criteri di ragionevolezza e proporzionalità.
Meglio specificando, In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, come nella fattispecie in esame, che presuppone, da un lato, l'effettività della prestazione dei servizi in essa indicati e, dall'altro, la provenienza della prestazione del servizio da soggetto economico diverso da quella risultante dalla fattura emessa, l'orientamento giurisprudenziale, anche unionale, (cfr. tra le tante, Cass. n. 9851 del
10/04/2018; Cass. n. 5339 del 27/02/2020; Cass. n. 15369 del 20/07/2020; da ultimo Cass. n. Cass.
25891/2023; in linea con Corte di giustizia, 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, e, recentemente, CGUE 11 novembre 2021, Kemwater ProChemie s.r.o., C-281/20) è consolidato nel ritenere che ricade sull'amministrazione finanziaria l'onere di provare che l'operazione commerciale documentata dalla fattura è stata posta in essere da soggetto diverso dall'emittente della fattura, indicando gli elementi presuntivi o anche solo indiziari sui quali fonda la contestazione;
elementi che devono condurre a ritenere, mediante procedimento inferenziale, che l'operazione non sia stata posta in essere dal soggetto che risulta documentalmente. Sotto tale profilo, costituisce valido elemento indiziario la circostanza che il cedente o prestatore del servizio, che ha emesso la fattura, sia privo di idonea struttura organizzativa
(locali, mezzi, personale, utenze), posto che è ragionevole inferire che dalla suddetta mancanza degli elementi essenziali per potere operare quale operatore commerciale possa farsi discendere la considerazione conclusiva della mancata realizzazione dell'operazione indicata in fattura da parte del soggetto emittente (cfr., in materia di prova della natura di società cartiera, Cass. civ., 20 aprile 2018, n.
9851, punto 6.8). L'amministrazione finanziaria deve inoltre provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, che non si sostanzia nella prova della partecipazione del soggetto all'accordo criminoso né nella prova della sua piena consapevolezza della frode, ma solo che il contribuente «sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza in rapporto alla qualità professionale ricoperta, che l'operazione si inseriva in una evasione fiscale». In altri termini, non è richiesta la dimostrazione di un puntuale elemento volitivo o, anche, la coscienza e volontà della partecipazione e/o dell'esistenza della frode ma l'osservanza di un parametro di diligenza rapportato alla professionalità richiesta per l'attività svolta e al contesto (in linea con la Corte di giustizia si precisa che egli “disponeva di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente”). Una volta accertato che l'amministrazione finanziaria ha assolto il proprio onere probatorio, questo si sposta sul contribuente che deve dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, ovvero che l'operazione è effettivamente intercorsa tra i soggetti risultanti dalla fattura, con la precisazione però che non è sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, strumenti che vengono di solito adoperati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Al contribuente che non riesca a fornire tale prova, per non essere coinvolto in una tale situazione e, quindi, per poter contabilizzare la fattura relativa all'operazione contestata, non rimane altra via che quella di provare di aver agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale messa in atto dal oggetto emittente la fattura, e ciò deve fare dimostrando di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.
Si tratta, ora di inquadrare la fattispecie alla attenzione del Collegio all'interno di tali parametri normativi e nomofilattici.
Dagli atti dell'ufficio è risultato, quanto al fornitore Società_3 Srl, come esso avesse come attività prevalente” il commercio all'ingrosso e al minuto, l'importazione e l'esportazione di prodotti ittici freschi e comunque conservati, congelati, surgelati, ivi compresi molluschi, crostacei, echinodermi e anfibi, prodotti coloniali…”. Dall' anagrafe tributaria risultava poi aver esercitato l'attività del “Commercio al dettaglio di
Pesci e Crostacei, Bar e altri esercizi senza cucina, Ristorazione con Somministrazione”, infine, dal
28.12.2017 dichiarava di svolgere “attività di consulenza”. Mai è stato riscontrabile l'esercizio dell'attività di “lavori edili” Si veda sul punto la visura camerale allegata già nel giudizio di primo grado, da cui risulta anche, circa la variazione dello stato delle attività, lo status di “inattiva”. Inoltre, Società_3 ha inviato solamente due Certificazioni Uniche relative al sig. Nominativo_2 per redditi da lavoro dipendente pari ad € 1.998,36 e al sig. Nominativo_3 per redditi da lavoro dipendente pari ad
€ 3.274,29. Inoltre, mai è risultato riscontrabile l'effettivo esercizio dei “lavori edili” qui esaminati, né che la pro.don SR avesse effettuato alcun efficace controllo o riscontro circa l'affidabilità di un siffatto fornitore.
Per quanto riguarda la Società_2 SRL, da visura in Camera di Commercio (prodotta in allegato nel giudizio di primo grado) del 30.7.2021 si evinceva che la stessa dichiarasse, dalla data di inizio attività, ossia dal 12.11.2012, come attività prevalente “Servizi di organizzazione aziendale, segreteria, gestione, sviluppo, marketing” ed avesse come principale oggetto sociale le seguenti attività: “servizi di magazzinaggio e trasporto su strada per conto proprio e conto terzi, di tutti i prodotti alimentari e non, facchinaggio, custodia, smistamento e deposito merci, consegna e prelievo merci a domicilio, attività di corriere espresso nazionale ed internazionale;
intertrasporti di valori e di corrispondenza in genere, plichi, pacchi distribuzione di libri, giornali, riviste, guide, bozzetti pubblicitari, traslochi, da eseguirsi anche in virtu' di contratti di appalto sia da enti pubblici che da privati, e provvederà ai fini della gestione sia diretta che indiretta, alla realizzazione, acquisto o assunzione in disponibilità, nelle diverse forme previste dalla legge, di magazzini, centri di stoccaggio e deposito merci, basi logistiche, punti di raccolta e di scambio o di qualsiasi altro tipo di infrastrutture logistiche….”. Inoltre, venivano dichiarati 0 (zero) dipendenti, avendo presentato una sola Certificazione Unica a favore di Nominativo_4 per redditi da lavoro dipendente pari ad € 1.171,89.
Ancora, per i due fornitori coincidevano i soggetti coinvolti (amministratore, segretaria), tanto che veniva rilevato un passaggio di fatturazione dalla Società_2 SRL alla Società_3, in seguito ad una verifica fiscale effettuata dalla Guardia di Finanzia sulla Società_2 SRL conclusasi in data 26.07.2018. La Parte appellata non ha mai fornito alcuna motivazione e spiegazione circa l'avvicendamento dei due fornitori, limitandosi a dire che la segretaria era la stessa e che per errore le fatture erano state emesse a nome della Società_2. Una ulteriore rilevante criticità riscontrata è stata l'assenza di personale in carico alle società fornitrici. La Società_2 e la Società_3 hanno fatturato alla DO lavori edili (rifacimento bagni, fornitura e posa in opera di pareti in cartongesso, demolizione massetti, ecc), per un ammontare complessivo pari ad € 388.350,00 oltre IVA (€ 259.350,00 la CONSEGNAMI e € 129.000,00 la Società_3), tuttavia, come già evidenziato, nessuno dei due fornitori risultava avere alle proprie dipendenze i lavoratori necessari alla realizzazione delle opere fatturate, non potendosi attendibilmente ritenere, quanto alla Società_2 SR, relativamente all'anno d'imposta 2018, che la stessa abbia potuto sostenere i lavori di cui in fattura non avendo nessuna posizione INPS aperta ed avendo presentato la citata Certificazione Unica a favore di un solo dipendente. Lo stesso dicasi quanto alla Società_3, munita di sole Certificazioni Uniche. In sintesi, nessuno dei due fornitori, risultava aver alle proprie dipendenze i lavoratori necessari alla realizzazione delle opere fatturate per oltre 388 mila euro.
Inoltre, dalle interrogazioni circa le comunicazioni delle operazioni rilevanti ai fini IVA ex art. 21, D.L. 78/2010 (banca dati Spesometro), non sono stati riscontrati, relativamente alla Società_2 e alla Società_3, fornitori a cui le suddette società avrebbero potuto subappaltare i lavori.
Trattavasi, in sostanza, di fornitori ad “alta pericolosità fiscale”, ossia società che sistematicamente hanno avevano omesso di presentare le dichiarazioni fiscali e non avevano versato imposte, né, contrariamente a quanto ritenuto dall'appellata, l'Ufficio era tenuto a depositare copia dei controlli effettuati sulle menzionate società e, in particolare, del PVC effettuato nei confronti delle medesime.
Va, infatti, respinta l'eccezione della società secondo la quale l'ufficio avrebbe basato il proprio convincimento su un PVC posto in essere nei confronti delle società subappaltatrici, citato nel provvedimento impugnato ma mai reso ostensivo all'appellata, di tal che la sua efficacia probatoria nel presente giudizio ne sarebbe risultata vulnerata, contrastando, altresì, anche con quanto stabilito dall'art. 7 dello Statuto del contribuente.
Tale assunto non può essere condiviso.
Secondo la Suprema Corte (ex plurimis: Cass 30900/2024) “il regime introdotto dall'art. 7 della L. n. 212 del 2000 prevede che l'obbligo di motivazione degli atti tributari possa essere adempiuto anche "per relationem", ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento.
Tanto premesso, è pur vero che il provvedimento impugnato non riporta nella sua integralità gli accertamenti a carico delle due società subappaltatrici, tuttavia è altrettanto vero che risultano anche trascritti in via analitica nell'avviso di accertamento i risultati di tali operazioni istruttorie, il cui contenuto fattuale e le cui valutazioni (che sono stati ripresi anche ai fini della presente motivazione) avrebbero consentito alla società contribuente di svolgere efficacemente le proprie difese avendo adeguata conoscenza dei fatti contestati e delle ragioni poste dai verificatori prima e dall'Agenzia delle entrate poi a base delle pretese per maggiori tributi.
Tali risultanze documentali e fattuali, non adeguatamente contestate dall'appellata, costituiscono validi e qualificati elementi presuntivi non solo dell'inesistenza delle operazioni oggetto di verifica (essendo ragionevolmente assai improbabile, se non impossibile, che i lavori effettuati fossero stati realizzati proprio dalle società emittenti le fatture), ma anche della fondata presunzione di consapevolezza della società contribuente di inserirsi in un sistema di frode fiscale giacché, a prescindere dalla verifica della esistenza meramente formale di dette società, non è giustificabile, sul piano della diligenza qualificata richiesta alla società appellata, la mancata verifica dell'effettiva operatività, nell'ambito edile, delle ditte subappaltatrici. Né a diverso convincimento può essere indotto questo Collegio in relazione a generiche
“dichiarazioni” (raccolte, peraltro, in altra sede giurisdizionale come verbali di indagini difensive ex art. 391 bis c.p.p.) di alcuni dipendenti di altre ditte sub appaltatrici (non senza considerare che alcuni di questi “non ricordano”), di Pro. Don Srl per il cantiere di Indirizzo_2, che fanno riferimento a una decina di lavoratori facenti capo (indifferentemente) alla Società_3 oppure alla Società_2 SR. per asseriti lavori di muratura.
Invero, a parte la considerazione che al contribuente non è chiesta la mera regolarità formale dell'operazione commerciale da cui è scaturita la pretesa erariale, ma la consapevolezza della regolarità sostanziale nonché della concreta effettuazione dell'operazione commerciale in cui è coinvolto, osserva il
Collegio che quello dell'esistenza e della capacità operativa delle società emittenti fatture per prestazione di servizi, specie quando questa consiste, come nel caso in esame, nella realizzazione di lavori di ristrutturazione per ben 7 piani di uffici (costruzione cielo-terra) siti in Indirizzo_1, Roma, per un ammontare complessivo di € 2.900.000,00 oltre Iva e, quindi, di opere di una certa consistenza e complessità che richiedono un'elevata capacità organizzativa ed operativa da parte dell'appaltatore, è accertamento che non è affatto di elevata difficoltà, dovendo, invece, pretendersene l'effettuazione da parte di un operatore commerciale diligente ed accorto che, peraltro, neppure può addurre a sua discolpa la circostanza che l'opera sia stata effettivamente realizzata, quasi che non assuma rilevanza il soggetto che quell'opera abbia, in definitiva, realizzato. Il che è, ovviamente, contrario ai principi sopra enunciati ma anche alle logiche commerciali.
Ogni ulteriore motivo o eccezione non espressamente considerati debbono ritenersi assorbiti e, in ogni caso, respinti.
Il carattere comunque presuntivo degli accertamenti e la altalenante giurisprudenza di merito sulla materia della tassabilità delle operazioni soggettivamente inesistenti inducono a compensare le spese.

P.Q.M.

Accoglie l'appello dell'ufficio. Spese compensate.