Sentenza n. 434/2026
Depositata il 22/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 15, riunita in udienza il 15/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
AZ GI, Presidente DI IO RO, Relatore FLAMINI LUIGI MARIA, Giudice
in data 15/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 5978/2024 depositato il 18/12/2024
proposto da
Comune Di Ricorrente_1 - 00121280572
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da Sindaco -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Rieti - Via Cesare Verani 7 02100 Rieti RI
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Ag.entrate - Riscossione - Rieti - Piazza Martiri Delle Foibe 3 02100 Rieti RI
Email_3elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 55/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado RIETI sez. 2 e pubblicata il 03/05/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09620230002297131000 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Le parti si riportano agli atti depositati.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il Comune di Fiamignano propone appello per la riforma della sentenza n. 55 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Rieti Sez.2 depositata in data 3.5.2024, che ha accolto parzialmente, il ricorso avverso la cartella di pagamento n. 09620230002297131000 relativa ad imposte Iva e Irap 2017 e 2018.
Con il ricorso introduttivo il Comune impugnava la cartella limitatamente ai punti nn.

1-2 e 3 (ruolo
2023/250175) e n. 5 (ruolo 2023/550086), lamentando: - l'illegittimità della cartella per l'omessa notifica del preventivo avviso bonario;
- l'illegittimità della pretesa impositiva, per essere stati richiesti importi già liquidati e versati dal Comune di Fiamignano stante la presentazione delle dichiarazioni e considerando complessivamente gli effetti della dichiarazione integrativa su quella originaria;
- l'illegittimità della cartella di pagamento per violazione del diritto di difesa e dei diritti spettanti dallo statuto del contribuente quanto alla pretesa mancanza di motivazione delle somme richieste a titolo di interessi.
Si costituiva nel grado l'Agenzia delle Entrate Dir. Prov. di Rieti assumendo di aver provveduto ad emettere uno sgravio totale ed uno parziale, insistendo nel resto.
La Corte di Giustizia di primo grado, accoglieva parzialmente il ricorso, compensando le spese, così motivando:” L'Ente territoriale ricorrente con il primo motivo di impugnazione lamenta l'illegittimità della cartella di pagamento per la mancata, preventiva, notifica dell'avviso bonario.
Il motivo è infondato: assume rilievo il principio secondo il quale “la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non preceduta dalla comunicazione del c.d. "avviso bonario" ex art. 36 bis, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, nel caso in cui non vengano riscontrate irregolarità nella dichiarazione;
nè il contraddittorio endoprocedimentale
è invariabilmente imposto dall'art. 6, comma 5, l. n. 212 del 2000, il quale lo prevede soltanto quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, situazione, quest'ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti al citato art. 36 bis, che implica un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo” (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 33344 del 17/12/2019).
Con il secondo motivo di impugnazione il Comune ha dedotto l'illegittimità della cartella di pagamento per essere stati richiesti importi già liquidati e versati dal Comune di Fiamignano. Il motivo è fondato quanto alle somme di cui al punto n. 1) (per intero) e al punto n. 2) (parzialmente) come riconosciuto dall'Ufficio resistente che ha già provveduto allo sgravio avendo riconosciuto le somme effettivamente versate e avendo spiegato nello specifico i calcoli effettuati. Per le residue somme il Comune insiste nella sua pretesa ma in via generica, senza indicare specificamente i pagamenti effettuati, senza chiarire la riconducibilità al debito di cui alla cartella di pagamento e senza pertanto offrire diretti elementi di riscontro circa l'illegittimità dedotta.
Con il terzo motivo di impugnazione il Comune ricorrente deduce l'illegittimità della cartella di pagamento per violazione del diritto di difesa e dei diritti spettanti dallo statuto del contribuente quanto alla pretesa mancanza di motivazione delle somme richieste a titolo di interessi. Il motivo è infondato atteso che la cartella di pagamento sul punto motiva in modo sufficiente e conforme con il richiamo alla pretesa in conto capitale e alle norme che disciplinano gli interessi come richiesto da
Cass. ss. uu. 14.7.2022, n. 22281.Il ricorso è, allora, parzialmente fondato con riguardo alle somme già sgravate dall'Ufficio erariale;
per il resto è infondato e va respinto..” Propone appello il Comune di Fiamignano censurando la sentenza:
- nella parte in cui ha rigettato la richiesta di annullamento per l'illegittimità della cartella di pagamento, stante la mancata, preventiva, notifica dell'avviso bonario, e non ha dichiarato l'accoglimento del ricorso. Richiama quanto dedotto nel primo grado ritenendo obbligatorio e prodromico all'emissione della cartella l'invio dell'avviso bonario;

- erronea e mancata valutazione delle prove offerte e risultanti dagli atti di causa. Rileva la mancata valutazione del collegio degli elementi probatori forniti dall'Ente, integralmente riprodotti, dai quali sarebbe emersa l'ulteriore necessità di sgravio delle somme afferenti alle residuali somme a debito pretese dall'Agenzia delle Entrate. Evidenzia che trattasi non di imposte dichiarate e non versate ma di erroneo abbinamento dei versamenti nella dichiarazione integrativa;
Conclude chiedendo di “voler censurare e revisionare integralmente la sentenza di primo grado, nella parte in cui rigetta e dichiara infondate le ragioni di buon diritto del ricorrente, con vittoria di spese”.
Si costituisce nel grado l'Agenzia delle Entrate di Rieti, contrastando quanto argomentato dal Comune su tutti i motivi di appello, rilevando, comunque, l'avvenuta notifica dell'avviso bonario con raccomandata a/r del 13.3.2023.
Conclude per il rigetto dell'appello e la condanna alle spese del doppio grado di giudizio.


MOTIVI DELLA DECISIONE

Il primo motivo d'appello riferito alla omessa notifica dell'avviso bonario risulta infondato. Nella condivisa giurisprudenza della Suprema Corte è consolidato “ il principio secondo cui la notifica della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato è legittima anche se non è stata emessa la comunicazione preventiva prevista dal terzo comma dell'art. 36 bis d.P.R. 29 settembre
1973, n. 600 , ogni qual volta la pretesa derivi dal mancato versamento di somme esposte in dichiarazione dallo stesso contribuente ovvero da una divergenza tra le somme dichiarate e quelle effettivamente versate”….. Più in particolare, è stato precisato, che nel primo caso, di comunicazione dell'esito della liquidazione (c.d. comunicazione di irregolarità) prevista dal terzo comma dell'art. 36 bis d.P.R. n. 600/73 , "quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione ovvero dai controlli eseguiti dall'ufficio, ai sensi del comma 2-bis, emerge un'imposta o una maggiore imposta", il relativo obbligo imposto all'amministrazione non è sanzionato da alcuna nullità; si tratta infatti, come è stato osservato, di una forma blanda di partecipazione del contribuente nel procedimento, inidonea a generare un vincolo procedimentale in termini di obbligatoria attivazione del contraddittorio endoprocedimentale. Tanto si giustifica in considerazione del maggiore grado di attendibilità delle irregolarità riscontrabili, cui non può che corrispondere una conseguente irrilevanza della violazione di tale disciplina partecipativa ai fini della validità del consequenziale provvedimento di iscrizione a ruolo (Cass 5981/2024)”.
Nel caso in esame trattasi di pretese erariali collegate al mancato pagamento delle imposte sulla base di dichiarazioni originarie, emendate con successive dichiarazioni integrative. Erronea ed indimostrata risulta l'indicazione fornita dall'Ufficio in ordine alla rituale notifica del propedeutico avviso bonario. Quest'ultima, asseritamente perfezionatasi in data 13.03.2023 a mezzo del servizio postale, non risulta supportata dalla necessaria prova documentale (mancando in atti la copia e la relativa ricevuta di spedizione), né trova riscontro alcuno nel frontespizio del ruolo impugnato. Si evidenzia, peraltro, la stretta vicinanza cronologica tra la predetta (e contestata) notifica e l'emissione della cartella di pagamento (18.05.2023), nonché l'eccessivo iato temporale rispetto alla presentazione sia delle dichiarazioni originarie che di quelle integrative.
Il secondo motivo d'appello risulta fondato.
In premessa la Corte, stante le farraginose e a volte poco comprensibili argomentazioni svolte da entrambe le parti, venendo in aiuto soltanto la documentazione prodotta in atti, ritiene necessario ripercorrere, in sintesi, la vicenda all'origine all'odierno contenzioso: 1)Iva anno di imposta 2017
-in data 28.4. 2018 il Comune di Fiamignano presentava la dichiarazione Iva 2018(periodo di imposta
2017) nella quale emergevano importi da pagare riferiti alle liquidazioni periodiche (quadro H primo e trimestre € 2.915,00 e secondo trimestre € 8.303,00) ed al saldo annuale di € 10.182,00, per un totale dovuto pari ad € 21.400,00 (solo imposte);
- detto importo, maturato degli interessi e delle sanzioni calcolate al momento del pagamento per un totale di € 22.819,92(cfr. all.3) veniva versato con ravvedimento operoso in F24 in data 22.9.2020;
-a breve distanza dal detto versamento, in data 29.9.2020 il Comune presentava dichiarazione integrativa, corretta nel prospetto delle liquidazioni Iva (quadro H) , nel quale veniva indicato un debito d'imposta riferito alle liquidazioni periodiche (primo trimestre € 588,00, secondo trimestre € 7.531,00, terzo trimestre € 1.499,00 e quarto trimestre € 1.743,00 per un totale di € 11.361,00) ed un saldo Iva finale a credito di € 1.156,00 per effetto di una minore imposta dovuta ed una maggiore Iva detraibile (quadro VL);
-nessuna rettifica alla detta dichiarazione integrativa veniva intrapresa dall'Ufficio, rimanendo di fatto incontestata.
2) Iva anno d'imposta 2018
-in data 29.4. 2019 il Comune di Fiamignano presentava la dichiarazione Iva 2018(periodo di imposta
2018) nella quale emergevano importi da pagare riferiti alle liquidazioni periodiche (quadro H primo trimestre € 6.711,00 e secondo trimestre € 113,00) ed al saldo annuale di € 10.723,00, per un totale dovuto pari ad € 17.607,00 (solo imposte); - detto importo, maturato degli interessi e delle sanzioni calcolate al momento del pagamento per un totale di € 18.553,29 (cfr. all.6) veniva versato con ravvedimento operoso in F24 in data 22.9.2020
-in data 29.9.2020 il Comune presentava dichiarazione integrativa nella quale veniva corretto il prospetto delle liquidazioni Iva (quadro H) con indicazione di importi a debito riferiti alle liquidazioni periodiche (primo trimestre € 6.309,00 e quarto trimestre € 5.455,00) per un totale di € 11.764,00, non esponendo a saldo nel quadro VL, righi 38/39, alcun importo (a debito o a credito);
-nessuna rettifica alla detta dichiarazione integrativa veniva intrapresa dall'Ufficio, rimanendo di fatto incontestata.
3) Irap anno d'imposta 2017
-in data 29.1. 2019 il Comune di Fiamignano presentava la dichiarazione Irap 2018 (periodo di imposta 2017) nella quale, nei quadri IR, emergeva un'imposta a debito di € 42.143,00 (rigo IR n11) e un “versato in F24” (quadro IR n 12) di € 41.498,00;
-in data 29.9.2020 il Comune presentava dichiarazione integrativa (come dichiarato dalle parti) il cui contenuto e le relative eccezioni afferiscono al punto 4 della cartella, non oggetto di reclamo;

-nessuna rettifica alla detta dichiarazione integrativa veniva intrapresa dall'Ufficio, rimanendo di fatto incontestata.
Ai fatti come sopra sinteticamente analizzati, è seguita l'emissione, ai sensi e per gli effetti dell'art. 54 bis DPR n.633/1972, della cartella esattoriale oggetto del gravame.
Orbene, conclusa questa rapida ricostruzione dei fatti viene in evidenza la normativa specifica in tema di dichiarazioni e nello specifico delle integrazioni integrative.
L'art. 8, comma 6-bis, D.P.R. n. 322/1998 , come riformulato dall'art. 5, comma 1 lett. b) del DL 193/2016 , consente l'integrazione delle dichiarazioni ai fini IVA per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni ordinarie di cui all'art. 3, D.P.R. n. 322/1998, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall'art. 57, D.P.R. n. 633/1972. I successivi commi 6-ter e 6-quater, art. 8, D.P.R. n. 322/1998, disciplinano le modalità di fruizione. Fermo restando l'applicazione delle sanzioni e di quanto contenuto nell'art. 13, D.lgs. n.
472/1997 (ravvedimento operoso). L'art. 5 del DL 193 72016 al comma 1 lett. a) ha previsto il medesimo meccanismo per le dichiarazioni dei redditi, Irap e dei sostituti d'imposta intervenendo in modifica all'art. 2 del D.P.R. 322/1998 commi
8 e 8-bis.
In via preliminare, si osserva che la presentazione di una dichiarazione integrativa determina l'integrale sostituzione della dichiarazione originaria (c.d. emendata), i cui effetti vengono travolti dalla nuova liquidazione.
Quanto alla dichiarazione integrativa modello Iva 2018 riferita all'anno di imposta 2017 (punti 1 e 2) l'operato dell'Amministrazione Finanziaria, per come cristallizzato nella cartella di pagamento impugnata, appare viziato da un'evidente contraddittorietà logica e documentale.
Dall'esame degli atti emerge, infatti, che l'Ufficio ha proceduto a una duplicazione della pretesa: da un lato (punto 1 della cartella), ha iscritto a ruolo gli importi derivanti dalla dichiarazione originaria, applicando sanzioni e interessi in misura difforme rispetto a quanto regolarmente corrisposto dal
Comune in sede di ravvedimento operoso;
dall'altro (punto 2), ha preteso il pagamento di somme desunte dalla dichiarazione integrativa.
Tale impostazione risulta palesemente erronea sul piano fattuale. Risulta per tabulas che il Comune, antecedentemente alla presentazione dell'integrativa, avesse già provveduto al versamento di €
21.400,00 a titolo di imposta. Poiché il debito tributario definitivamente accertato tramite la dichiarazione integrativa ammontava a soli € 11.361,00, il versamento effettuato dal contribuente deve ritenersi ampiamente capiente, rendendo del tutto priva di titolo la successiva iscrizione a ruolo.
Le argomentazioni difensive svolte dall'Ufficio risultano generiche e non idonee a superare i rilievi della ricorrente. In particolare, lo sgravio (totale e parziale) effettuato in corso di causa (in data 07.11.2023) appare tardivo e basato su un'erronea imputazione dei pagamenti. Questo Collegio rileva come l'Ufficio abbia indebitamente destinato le somme versate dall'Ente in via prioritaria alle maggiori sanzioni calcolate al punto 1 (prive di fondamento stante il corretto operato del Comune ex art. 13 D.lgs. 472/1997), determinando così un fittizio residuo passivo sulle imposte liquidate al punto
2.
L'Ufficio non ha fornito alcuna valida e motivata argomentazione né in ordine al recupero d'imposta, né in merito al disconoscimento del calcolo degli accessori effettuato dal Comune in sede di autoliquidazione. Non potendo coesistere nello stesso titolo esecutivo due diverse liquidazioni riferite al medesimo periodo d'imposta, ed essendo stato provato il versamento di una somma superiore al dovuto a titolo di imposta originaria, il recupero effettuato dall'Ufficio deve essere annullato.
Parimenti fondate e meritevoli di accoglimento risultano le doglianze espresse dall'Ente ricorrente in ordine alla dichiarazione integrativa Modello IVA 2019 (anno d'imposta 2018), di cui al punto 5 della cartella impugnata.
Dall'esame del fascicolo processuale e, nello specifico, dalla documentazione prodotta nel primo grado di giudizio (cfr. allegato 6), emerge con chiarezza la prova dell'avvenuto assolvimento degli obblighi tributari per l'annualità 2018. Risulta, infatti, che in data 22.09.2020 il Comune, avvalendosi dell'istituto del ravvedimento operoso, abbia provveduto al versamento complessivo di € 18.553,29 (di cui € 17.607,00 a titolo di imposta ed il residuo per sanzioni e interessi), a copertura delle liquidazioni relative al primo (€ 6.771,00) e secondo trimestre (€ 113,00), nonché del saldo annuale (€ 10.723,00).
Alla luce di tali riscontri documentali, l'eccezione sollevata dall'Amministrazione Finanziaria in sede di controdeduzioni ““…. In riferimento alle predette somme, infatti, non risultava alcun versamento effettuato, …” deve ritenersi infondata e smentita dalle risultanze degli atti di causa.
Risulta per tabulas che, nella medesima data del 22.09.2020, il Comune abbia eseguito due distinti versamenti: l'uno pari a € 22.819,00 riferito all'annualità 2017 e l'altro, di € 18.553,29, correttamente imputato all'annualità 2018 (all.3 e 6).
Il recupero effettuato dall'Ufficio deve, pertanto, essere annullato.
In conclusione, l'Ufficio, a fronte della presentazione di dichiarazioni integrative non contestate e in presenza di versamenti regolarmente eseguiti sulla base delle dichiarazioni originarie, avrebbe dovuto procedere a una rideterminazione del debito tributario mediante un corretto riesame degli abbinamenti tra imposte, sanzioni e interessi. Tale omissione ha determinato un'erronea quantificazione delle somme iscritte a ruolo, precludendo la definizione di uno sgravio congruo e integrale per entrambe le annualità d'imposta oggetto di controversia.
Diverso esito merita, invece, la doglianza relativa al recupero dell'imposta IRAP di cui al punto 3 della cartella di pagamento. Sul punto, il Collegio ritiene che la pretesa tributaria debba essere confermata, non avendo la parte ricorrente fornito idonea prova documentale dell'avvenuto versamento dell'acconto Irap, pari a € 42.143,00. Sebbene il Comune asserisca l'avvenuto adempimento, dalla dichiarazione integrativa risultano versamenti in acconto per l'importo di € 45.462,00, senza che sia stata prodotta in atti la quietanza o il modello di pagamento (F24) atto a comprovare specificamente la posta in contestazione. In assenza di tale riscontro oggettivo, il motivo di ricorso non può trovare accoglimento.
In ragione di quanto sopra esposto, l'appello deve essere parzialmente accolto. Per l'effetto, si dispone l'annullamento della cartella di pagamento impugnata limitatamente alle riprese di cui ai punti 1 e 2
(Iva 2017) e al punto 5 (Iva 2018), confermando la legittimità dell'atto per la restante parte (punto 3 - Irap 2017).
La parziale soccombenza giustifica la compensazione delle spese.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia di Secondo Grado del Lazio accoglie parzialmente l'appello nei termini di cui in motivazione. Spese compensate.
Così deciso in Roma nella Camera di Consiglio del 15 gennaio 2026
Il Relatore Giudice est. Il Presidente