Sentenza n. 93/2026
Depositata il 15/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 16, riunita in udienza il
19/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
CR ROBERTO, Presidente
AN OR, AT
FASANO GAETANO, Giudice
in data 19/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 640/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1, - CF_Difensore_1
Difensore_2, - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - Riscossione - Milano
elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 3781/2016 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale MILANO sez. 9 e pubblicata il 29/04/2016
Atti impositivi:
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. T9BIRLB00096-2014 IRPEF-ALTRO 2008
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. T9BIRLB00096-2014 IRPEF-ALTRO 2009 - PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. T9BIRLB00096-2014 IRPEF-ALTRO 2010
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 06820150073116756 IRPEF-ALTRO 2008
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 06820150073116756 IRPEF-ALTRO 2009
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 06820150073116756 IRPEF-ALTRO 2010
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2503/2025 depositato il
01/12/2025

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il contribuente Ricorrente_1 ricorso regolarmente depositato, ha riassunto il giudizio dopo la pronuncia della ordinanza della Corte di Cassazione n. 10125/2023 del 24 gennaio 2024, depositata il 1° luglio 2024, di rinvio a questo Giudice.
La vicenda oggetto del presente giudizio ha origine dall'atto di irrogazione sanzioni n. T9BIRLB00096/2014 con il quale l'Agenzia delle Entrate irrogava la sanzione relativa a presunte violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui al d.l. n. 167/1990, per gli anni dal 2008 al 2010 e dalla successiva relativa cartella di pagamento n. 06820150073116756, emessa dall'allora Società_1 S.p.A. (oggi, Agenzia delle Entrate – Riscossione) e dell'iscrizione a ruolo in essa contenuta.
In particolare, in data 30 aprile 2010, l'Agenzia delle Entrate, Direzione provinciale I di Milano, richiedeva al contribuente delucidazioni in merito ai movimenti di capitale presenti in anagrafe tributaria ed effettuati nell'anno d'imposta 2008.
Ritenuta assente la documentazione probatoria attestante la detenzione dei suddetti capitali all'estero, presumendo l'esportazione di tali capitali in paesi a fiscalità privilegiata, constatata quindi la violazione da parte del contribuente, per gli anni d'imposta 2008, 2009 e 2010, delle disposizioni in materia di monitoraggio fiscale di cui al d.l. 167/1990, l'Ufficio contestava, ai sensi dell'art. 16 del d.lgs. 472/1997, l'omessa compilazione del modulo RW delle dichiarazioni relative ai suddetti anni di imposta, in violazione dell'art. 4 del d.l. 167/1990.
In particolare, con l'atto di contestazione n. T9BCOLB02066/2013, in assenza di documentazione probatoria circa la detenzione di capitali all'estero, l'Ufficio presumeva l'esportazione verso paesi a fiscalità privilegiata e irrogava le seguenti sanzioni amministrative previste dall'art. 5 del d. l n. 167/1990, pari al doppio del minimo edittale, in particolare:
• € 389.788,73 per l'anno di imposta 2008;
• € 394.770,23 per l'anno di imposta 2009;
• € 398.717,93 per l'anno di imposta 2010.
A fronte della notifica del suddetto atto di contestazione, in data 23 dicembre 2013, il contribuente presentava deduzioni difensive ai sensi dell'art. 16, co. 4, del d. lgs. n. 472/1997 con le quali precisava che i movimenti verso l'estero erano relativi a un progetto di investimento, per il tramite di una società statunitense specializzata in investimenti immobiliari in Centro e Sud America, che a quella data non si era ancora realizzato. Rappresentava quindi di avere difficoltà nel recupero della documentazione dai consulenti che, al tempo, avevano prestato la propria attività di assistenza con riferimento al progetto d'investimento indicato e concludeva chiedendo all'Ufficio di non procedere all'irrogazione di alcuna sanzione.
All'esito dell'analisi delle dette memorie, riscontrata da documentazione richiesta dall'Ufficio a Banca_1 che l'esportazione risultava verso paesi non a fiscalità privilegiata e rilevata comunque l'assenza di materiale probatorio idoneo a dimostrare quanto sostenuto dal contribuente circa la perdita delle somme investite,
l'Ufficio Controlli della Direzione provinciale I di Milano, in data 15 dicembre 2014, notificava al contribuente l'atto di irrogazione delle sanzioni n. T9BIRLB00096/2014 con il quale confermava le violazioni contestate con il precedente atto n. T9BCOLB02066/2013 sebbene con parziale annullamento delle sanzioni irrogate, tenuto conto che “i capitali sono stati esportati in paesi non a fiscalità privilegiata” (atto di irrogazione, pag. 14) ma con modifica della loro quantificazione passando dal doppio del minimo edittale al quadruplo.
Decorsi i termini normativamente previsti ai fini della proposizione di un eventuale ricorso, l'Ufficio provvedeva quindi all'iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle sanzioni relative all'avviso di irrogazione
T9BIRLB00096/2014 e alla notifica, in data 3 luglio 2015, della conseguente cartella di pagamento n.
06820150073116756 per gli anni di imposta 2008, 2009 e 2010.
Solo in data 27 marzo 2015, ritenendo l'atto di irrogazione sanzioni illegittimo, il contribuente lo impugnava dinanzi all'allora Commissione Tributaria Provinciale di Milano, chiedendone l'annullamento integrale. Il contribuente presentava poi anche apposita istanza di rimessione in termini, documentando come, il giorno della notifica del suddetto atto, si trovasse in Cile a causa di motivi di salute, che lo avevano costretto a trattenersi all'estero sino al mese di febbraio 2015.
Successivamente, il contribuente impugnava anche la suddetta cartella di pagamento, al fine di ottenerne l'annullamento.
Costituitasi in entrambi i giudizi, l'Agenzia delle Entrate controdeduceva sostenendo la correttezza del proprio operato e chiedeva il rigetto dei ricorsi e la conferma degli atti impugnati.
Si pronunciava la Commissione Tributaria Provinciale che, previa riunione dei ricorsi, li accoglieva parzialmente riducendo le sanzioni in considerazione del fatto che “l'investimento è avvenuto in un paese white list” e che “non pare che il comportamento del contribuente nei confronti della richiesta di informazioni dell'Ufficio sia stato volutamente ostruzionistico, più verosimilmente è riconducibile alle stesse difficoltà di ricostruzione degli eventi da parte dello stesso contribuente”.
L'Agenzia delle Entrate proponeva quindi appello insistendo sulla correttezza del proprio operato, riproponendo l'eccezione circa la tardività del ricorso di primo grado avverso l'atto di irrogazione sanzioni e lamentando la riduzione delle sanzioni irrogate al minimo edittale.
Con proprie controdeduzioni si costituiva in giudizio il contribuente proponendo, contestualmente, appello incidentale al fine di ottenere l'annullamento integrale degli atti impugnati.
Nelle more del giudizio di secondo grado, l'Agenzia delle Entrate, in ottemperanza alla sentenza di I Grado, sgravava gli importi iscritti a ruolo fino alla misura stabilita dai primi Giudici e, successivamente, il contribuente, in relazione al carico portato dalla cartella di pagamento, come ridotto per effetto dello sgravio, aderiva alla rottamazione bis e, per l'effetto, chiedeva la parziale estinzione del giudizio per parziale cessazione della materia del contendere per € 295.827,97 e insisteva nella richiesta di annullamento della pretesa oggetto degli atti impugnati, relativamente alla parte non oggetto di rottamazione e ammontante a complessivi € 887.457,67.
La Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione della sentenza di primo grado in punto di rimessione in termini del contribuente, per il resto, dichiarava l'improcedibilità dell'appello dell'Agenzia per cessazione della materia del contendere e per l'effetto confermava la decisione di primo grado
L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione tributaria regionale rilevandone l'erroneità poiché la definizione ex art. 6 d.l. 193/2016 aveva riguardato solo una parte del carico ammontante a € 295.827,97
(su una pretesa originaria di € 1.183.285,64) – rimanendo fuori dal thema decidendum il residuo carico di € 887.457,67 non oggetto di rottamazione.
La Suprema Corte emetteva quindi l'ordinanza n. 10125/2023 di rimessione del giudizio a nuovo scrutinio davanti a questo Corte “in diversa composizione, per nuovo esame (anche dell'appello incidentale proposto dal contribuente) e per le spese del presente giudizio”, poiché “la CGT2 ha erroneamente ritenuto la definizione di tutti i carichi oggetto di contestazione, sebbene il contribuente si sia limitato a definire parzialmente il giudizio (con riferimento alla sola somma di euro 295.827,97 rispetto alla somma contestata di euro 1.183.285,64) e abbia proposto appello incidentale con riferimento alle ulteriori somme oggetto della controversia”.
Segue pertanto l'atto di riassunzione presso questa Corte con il quale il contribuente insiste per l'annullamento integrale della pretesa erariale (ridotta ad € 887.457,67 in virtù della perfezionata e non contestata rottamazione bis) e rileva l'illegittimità della sentenza di primo grado

1. nella parte in cui conferma la legittimità delle sanzioni irrogate anche nell'ipotesi (come quella del caso di specie) in cui le attività asseritamente detenute all'estero sono andate perdute;

2. nella parte in cui conferma la legittimità delle sanzioni irrogate in violazione del canone di buona fede nella rideterminazione delle sanzioni;

3. laddove non ha annullato l'atto di irrogazione sanzioni per radicale difetto di prova;

4. laddove non ha annullato l'atto di irrogazione sanzioni per radicale difetto di motivazione;

5. laddove non ha annullato la cartella di pagamento per difetto di motivazione in ordine ai presupposti per il calcolo dell'importo dovuto.
Nel costituirsi in giudizio, l'Agenzia delle Entrate rappresenta preliminarmente l'inammissibilità in appello, ai sensi dell'art. 57, co. 2, d. lgs. 546/1992, della nuova eccezione relativa al fatto che gli investimenti erano andati perduti al termine del periodo di imposta e controdeduce
• sulla corretta applicazione dell'art. 4 d. lgs. 197/1990;
• sul corretto assolvimento dell'onere probatorio;

• sulla legittimità delle sanzioni irrogate nell'atto impugnato;

• sulla legittimità della motivazione dell'avviso di irrogazione delle sanzioni;

• sulla legittimità della cartella di pagamento in punto di motivazione del calcolo dell'importo.
Successivamente, in data 7 novembre 2025, il contribuente deposita proprie memorie insistendo per le conclusioni come in atti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Letti gli atti e i documenti di causa, esaminati i motivi di impugnazione, il Collegio ritiene che la sentenza dei giudici di prime cure debba essere oggetto di parziale riforma nei termini qui di seguito precisati.
Preliminarmente occorre evidenziare che i limiti e l'oggetto del giudizio di rinvio sono fissati esclusivamente dalla ordinanza di Cassazione la quale non può in alcun modo essere sindacata o elusa da questo giudice di rinvio. Ciò premesso e considerato pertanto il carattere chiuso del giudizio di rinvio, l'attenzione va incentrata sul tema posto dall'ordinanza della Cassazione alla luce dei motivi addotti in riassunzione con particolare riferimento, quindi, alla valutazione “per nuovo esame (anche dell'appello incidentale proposto dal contribuente) e per le spese del presente giudizio”, poiché “la CGT2 ha erroneamente ritenuto la definizione di tutti i carichi oggetto di contestazione, sebbene il contribuente si sia limitato a definire parzialmente il giudizio (con riferimento alla sola somma di euro 295.827,97 rispetto alla somma contestata di euro 1.183.285,64) e abbia proposto appello incidentale con riferimento alle ulteriori somme oggetto della controversia”.
Questa Corte rileva preliminarmente l'inammissibilità in appello, ai sensi dell'art. 57, co. 2, d. lgs. 546/1992, della nuova eccezione proposta dal contribuente relativa al fatto che gli investimenti erano andati perduti al termine del periodo di imposta. Ad abundantiam, ne rileva anche l'infondatezza posto che non può dirsi che gli investimenti fossero definitivamente perduti al termine del periodo di imposta posto che il medesimo contribuente evidenzia (pagg. 14 e 15 dell'atto di riassunzione) che, ancora nel 2016, con regolare ricorso contro la Società_2, innanzi al Tribunale ordinario di Santiago del Cile, “il contribuente ha chiesto alla Corte di ordinare alla società Società_2, in persona del suo legale rappresentante Nominativo_1 di: (i) presentare un resoconto degli investimenti effettuati con il capitale trasferito, come previsto dall'accordo d'investimento stipulato;
(ii) restituire il capitale precedentemente trasferito dal dott. Ricorrente_1 alla società e risarcire i danni, unitamente ai relativi interessi legali e alla rivalutazione economica delle somme conferite;
(iii) trasferire il capitale investito e gli utili maturati, nel caso in cui la società avesse adempiuto ai propri obblighi contrattuali, oltre al risarcimento dei danni, ai relativi interessi maturati e a rivalutazione economica, per non avere la società prodotto tempestivamente il rendiconto sugli investimenti effettuati”.
Per quanto attiene il profilo fattuale, questa Corte osserva che:
- dapprima, con l'originario atto di contestazione l'Ufficio, documentate in modo puntuale tutte le movimentazioni finanziarie da e verso l'estero (pagg. 3, 4, 5 e 6 dell'atto di contestazione medesimo) e in assenza di documentazione probatoria che pure la parte si era riservata di produrre,
• applicava la sanzione del 6% per l'omessa presentazione del quadro RW per gli investimenti di natura finanziaria detenuti all'estero e, in particolare, in assenza di documentazione probatoria offerta dal contribuente, in paesi a fiscalità privilegiata;

• raddoppiava poi la detta sanzione base in considerazione degli elevati importi non dichiarati, dell'ostacolo all'attività di accertamento e del comportamento non collaborativo tenuto dal contribuente;

- dopo la presentazione delle deduzioni difensive, l'Ufficio, preso atto che si trattava di trasferimenti non in paesi a fiscalità privilegiata ma nel Regno Unito, ha rideterminato le sanzioni come sopra inizialmente quantificate, nella diversa misura del 3% prevista in caso di attività finanziarie detenute in paesi a regime fiscale non privilegiato, però in questo caso non più raddoppiando ma quadruplicando la sanzione base.
Rileva inoltre che, con riferimento alla disponibilità di attività finanziarie estere suscettibili di produrre redditi,
l'avviso di irrogazione risulta debitamente motivato con l'analitica indicazione delle movimentazioni finanziarie (pagg.

9-12 dell'atto di irrogazione), della sussistenza di tali capitali presso un conto corrente bancario estero (pagg.

4-7 dell'atto di irrogazione) provato peraltro da certificazione rilasciata dall'intermediario che ha curato il trasferimento all'estero dei capitali.
Altrettanto deve rilevarsi con riferimento alla cartella di pagamento, la quale consiste nella mera trasposizione di quanto indicato nel modello ministeriale di cui al d.m. 28 giugno 1999 e successive modifiche, come richiamato dall'art. 25, co. 2, del d.P.R. 602/1973; pertanto, con l'indicazione del tributo, della sua causale e/o degli estremi dell'atto da cui la pretesa deriva, del periodo d'imposta, dell'ente impositore, il contribuente
è stato messo nella condizione di conoscere i motivi su cui la richiesta di pagamento si fonda e di esercitare una piena e completa difesa, come d'altronde può evincersi dal circostanziato ricorso proposto.
Ritenute provate la disponibilità di capitali all'estero e idoneamente motivato l'atto di irrogazione e la conseguente cartella di pagamento, questa Corte rileva anche l'assenza di idonea dimostrazione, da parte del contribuente, di diversa destinazione dei capitali medesimi. In proposito, ai sensi dell'art. 32, co. 4, d.P.
R. n. 600 del 1973 che espressamente dispone che “Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta”, questa Corte rileva preliminarmente l'inutilizzabilità in sede amministrativa e contenziosa della documentazione tardivamente prodotta. La norma si pone l'obiettivo di sanzionare la condotta del contribuente che ostacoli l'attività di controllo, sottraendo all'ispezione la necessaria documentazione contabile. Nel caso di specie, in un arco temporale di diversi anni (almeno dal 2010 al 2013), nonostante le richieste dell'Ufficio e le relative avvertenze circa la preclusione di inutilizzabilità della documentazione non tempestivamente prodotta, il contribuente non si è premurato di produrre alcuna idonea documentazione a sostegno delle proprie dichiarazioni, né ha fornito alcuna prova in merito all'asserita difficoltà/impossibilità di recuperare la documentazione. Solo in data 29 gennaio 2016, con nota di deposito peraltro successiva anche alla proposizione del ricorso introduttivo, parte contribuente ha reso disponibile documentazione relativa alle indagini commissionate ad un legale cileno. La detta documentazione è comunque priva di valore probatorio in relazione alla definitiva perdita dell'investimento in assenza di idonee certificazioni rilasciate da enti bancari, amministrativi e/o giudiziari anche esteri. Peraltro il contenuto della stessa documentazione mirante a sostenere la definitiva perdita dell'investimento è chiaramente smentito, come già in precedenza rilevato, dal regolare ricorso presentato nel 2016 contro la Società_2, innanzi al Tribunale ordinario di Santiago del Cile, con il quale “il contribuente ha chiesto alla Corte di ordinare alla società Società_2, in persona del suo legale rappresentante Nominativo_1 di: (i) presentare un resoconto degli investimenti effettuati con il capitale trasferito, come previsto dall'accordo d'investimento stipulato;
(ii) restituire il capitale precedentemente trasferito dal dott. Ricorrente_1 alla società e risarcire i danni, unitamente ai relativi interessi legali e alla rivalutazione economica delle somme conferite;
(iii) trasferire il capitale investito e gli utili maturati, nel caso in cui la società avesse adempiuto ai propri obblighi contrattuali, oltre al risarcimento dei danni, ai relativi interessi maturati e a rivalutazione economica, per non avere la società prodotto tempestivamente il rendiconto sugli investimenti effettuati”.
Questa Corte ritiene pertanto sussistente la violazione della normativa relativa al monitoraggio fiscale e legittima l'irrogazione delle sanzioni, sebbene ingiustificata, poiché sprovvista di qualsivoglia motivazione,
l'aumento al quadruplo del minimo edittale applicato dall'Ufficio con l'atto di irrogazione in luogo del semplice raddoppio applicato con il precedente avviso di contestazione.
In conclusione,
- a seguito di tutti gli elementi sopra evidenziati che costituiscono corretta e puntuale applicazione dei principi dettati dalla Cassazione nell'ordinanza di rinvio;

- ritenuta assorbita ogni altra questione comunque eventualmente proposta dalle parti;

- preso atto della incontestata parziale cessata materia del contendere, in relazione al carico portato dalla cartella di pagamento, come ridotto per effetto dello sgravio, oggetto di definizione agevolata ex art. 6 del d.l. 193/2016;
- rilevata la sanzionabilità dell'omessa compilazione del quadro RW per gli anni 2008, 2009 e 2010;
- rilevata anche l'assenza di idonee motivazioni a giustificazione della modifica della misura delle sanzioni dal doppio della misura base previsto nell'originario atto di contestazione al quadruplo della misura base determinato con il successivo atto di irrogazione,
questa Corte dichiara la cessazione della materia del contendere limitatamente all'importo portato dalla cartella di pagamento, come sgravata per effetto della decisione dei giudici di prime cure e oggetto di definizione agevolata ex art. 6 del d.l. 193/2016, e, in riforma della sentenza dei giudici di prima istanza, ridetermina le sanzioni irrogate nella misura pari al doppio del minimo edittale (pertanto pari al 6%) in luogo del quadruplo (12%) applicato dall'Ufficio con l'atto di irrogazione.
Con riferimento alle spese di giudizio, stante la reciproca parziale soccombenza e ricorrendo gravi ed eccezionali ragioni ritenute evidenti in relazione alla complessità della vertenza e sulla base della controvertibilità delle questioni trattate, si delineano specifiche circostanze per la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Lombardia, come in motivazione, in parziale riforma della sentenza di primo grado, dichiara la parziale cessazione della materia del contendere e ridetermina le sanzioni irrogate. Spese compensate.
Così deciso in Milano, nella Camera di Consiglio del 19 novembre 2025.
GIUDICE ESTENSORE PRESIDENTE
dottor Lorenzo Appignani dottor Roberto Craveia