Sentenza n. 93/2026
Depositata il 24/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BRINDISI Sezione 1, riunita in udienza il 28/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
GRILLO SALVATORE, Presidente
NA NT IVAN, Relatore
VIGORITA CELESTE, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 146/2025 depositato il 17/03/2025

proposto da

Gsa Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Brindisi - Via Tor Pisana N. 120 72100 Brindisi BR
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVH03A100914 IRES-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVH03A100914 IVA-ALTRO 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVH03A100914 IRAP 2018
- sul ricorso n. 271/2025 depositato il 21/05/2025 proposto da
Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Nominativo_1 - CF_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Gsa Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Nominativo_1 - CF_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Brindisi - Via Tor Pisana N. 120 72100 Brindisi BR
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVH07A101091 IRPEF-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 19/2026 depositato il 28/01/2026
Richieste delle parti:
.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Società_1 s.r.l. presentava ricorso avverso l'avviso di accertamento n. TVH03A100914/2024, notificato il 19 dicembre 2024, sulla base dei motivi di seguito elencati: 1. <>; la società ricorrente, facendo riferimento alla nozione dei c.d. contratto di “labour intensive” o appalto leggero, connotati dalla prevalenza della forza lavoro rispetto all'organizzazione dei mezzi ed attrezzature pesanti, ha eccepito che nella fattispecie sussistevano tutti i presupposti < in quanto l'appaltatore ha esercitato un potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nel contratto, senza alcuna ingerenza da parte del committente>>. A suo dire, la società Società_2 2 S.r.l., quale società appaltatrice, avrebbe realizzato le opere commissionate dalla società Società_1 attraverso l'esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori impiegati nell'appalto, avvalendosi della propria organizzazione e assumendone anche il rischio di impresa;

2. <>; con riferimento ai costi di euro 814.408,25 riguardanti fatture emesse dalla società Società_2 2 S.r.l. per distacco di personale, la società, richiamando la perizia dell'Ing. Nominativo_2 e la < nell'ambito dell'esecuzioni delle prestazioni>> effettuate dal personale distaccato, ha asserito che non sussistevano dubbi sulla effettiva esecuzione delle prestazioni rese per l'esecuzione dell'opera e che il distacco ha avuto una durata temporanea m<>;
3. <>. Parte ricorrente ha ritenuto che i costi documentati dalle fatture emesse dalla Società_2 2 S.r.l. fossero interamente deducibili in quanto costi effettivamente sostenuti, stante altresì la sussistenza di tutti i requisiti previsti dall'articolo 109 del Tuir. Ha eccepito che, contrariamente a quanto accertato dall'ente resistente, l'invalidità dei negozi giuridici sottesi all'emissione delle fatture – somministrazione illecita di manodopera celata sottoforma di contratto di appalto e distacco di lavoratori dipendenti- non producesse effetti sulla rilevanza fiscale dei costi disconosciuti che, come tali, dovevano essere considerati deducibili. Ha inoltre evidenziato che nella fattispecie la sussistenza del principio di correlazione con i ricavi conseguiti dalla Società_1 a seguito della realizzazione delle opere edili appaltate dalla società Società_3 S.r.l. giustificava il riconoscimento dei costi.
Le suddette argomentazioni, a suo dire, giustificherebbero anche la detrazione della maggiore iva accertata in relazione alle fatture emesse per i lavori di edilizia in quanto trattavasi di un costo inerente all'attività di impresa esercitata;

4. <>; la società ricorrente ha eccepito la mancanza dei requisiti di < precisione e concordanza>> di cui all'articolo 7 del d. lgs n. 546 del 1992;
5. <>, parte ricorrente ha eccepito che il costo del personale riconosciuto dall'ente resistente in relazione ai costi del personale contabilizzati dalla società Società_2 2 S.r.l. fosse errato in quanto avrebbe dovuto prendere in considerazione l'intero costo della produzione. Si duole, altresì, del fatto che l'ente resistente, nel determinare il costo del lavoro sopportato dalla ricorrente, avrebbe dovuto riconoscere le detrazioni di cui all'articolo 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997.
Ha concluso chiedendo, previa concessione della sospensione, in via principale, la declaratoria di illegittimità
e di infondatezza dell'avviso di accertamento opposto e, in via subordinata, la rideterminazione dei costi per personale tenendo conto di quanto rilevato nel motivo di opposizione di cui al punto 5, sopra riportato, oltre alla condanna alle spese di giudizio.
La Direzione Provinciale di Brindisi si costituiva nel presente giudizio insistendo per la piena legittimità dell'avviso di accertamento impugnato, in considerazione della gravità, precisione, concordanza e della rilevanza probatoria dei rilievi contenuti nel pvc, condivisi dall'ente resistente con l'avviso di accertamento oggetto di ricorso.
I

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è infondato e deve essere rigettato.

1. In merito alla richiesta di prova testimoniale richiesta da parte ricorso nel ricorso proposto, se ne deve ritenere l'inammissibilità, per le motivazioni di seguito rappresentate.
L'articolo 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992, come novellato dalla legge n. 130 del 2022, prevede che « non è ammesso il giuramento. La corte di giustizia tributaria ove lo ritenga necessario ai fini della decisione e anche senza l'accordo delle parti, può ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme di cui all'articolo 257-bis del codice di procedura civile. Nei casi in cui la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale». Dunque, si richiede la necessarietà di tale mezzo di prova ai fini della decisione, situazione che non è ravvisabile nel caso in esame. Infatti, come si avrà modo di evidenziare, nel processo verbale di constatazione, così nel successivo avviso di accertamento, sono stati orniti elementi di prova specifici, oggettivi e ben circostanziati che sono tali da consentire all'Onorevole Giudicante di poter decidere la controversia.
Inoltre, è evidente che la testimonianza non può in alcun caso essere ammessa sulle circostanze di fatto attestate dal pubblico ufficiale e riportate nello stesso, così come prevede l'ultimo periodo della disposizione sopra citata.
Ciò, in considerazione dell'efficacia fidefaciente del verbale.
La Suprema Corte ha infatti precisato, con ordinanza n. 3751 del 2022 che
<< in tema di accertamenti tributari, il processo verbale di constatazione non ha solo e comunque pubblica fede: esso assume un valore probatorio diverso a seconda della natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardo un triplice livello di attendibilità: a) il verbale è assistito da fede privilegiata, ai sensi dell'articolo 2700 c.c., relativamente ai fatti attestati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenza o che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprezzamento o di percezione sensoriale, nonché quanto alla provenienza del documento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese;
b) quanto alla veridicità sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi - e dunque anche del contenuto di documenti formati dalla stessa parte e/o da terzi - esso fa fede fino a prova contraria, che può essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti di conoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazione del contenuto delle dichiarazioni;
c) in mancanza della indicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nel verbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giudice deve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, potendo essere disatteso solo in caso di sua motivata intrinseca inattendibilità o di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza, fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore ».

2. La società ricorrente ha eccepito che i contratti di appalto commissionati alla società Società_2 2 S.r.l. erano regolari in quanto la società appaltatrice aveva realizzato le opere attraverso l'esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori impiegati nell'appalto, avvalendosi della propria organizzazione e assumendone anche il rischio di impresa.
Ha evidenziato che trattandosi di appalti “labour intensive”, ossia appalti leggeri, connotati dalla prevalenza della forza lavoro rispetto all'organizzazione dei mezzi e delle attrezzature pesanti, i contratti di appalto dovevano ritenersi genuini in quanto la Società_2 2 S.r.l. aveva < nei confronti dei lavoratori utilizzati nel contratto, senza alcuna ingerenza da parte del committente>>.
Il motivo proposto è infondato e smentito dalle risultanze dei verificatori. Come minuziosamente descritto nella parte motiva dell'avviso di accertamento e come riportato nel pvc allegato, i verbalizzanti hanno constatato e documentato che i contratti di appalto intercorrenti con la società Società_2 2 S.r.l. celavano, in realtà, una somministrazione illecita di manodopera.
Occorre innanzitutto ricordare che la definizione di contratto di appalto propria del codice civile (articolo
1655), è stata richiamata dal legislatore nell'articolo 29 del d.lgs. n. 276 del 2003 nell'ottica di un coordinamento normativo.
L'appalto è, dunque, un contratto “di risultato” con cui “l'appaltatore” assume - con organizzazione di mezzi propri necessari e con gestione a proprio rischio - l'obbligazione di compiere per “il committente”, un'opera o di prestare alla stessa un servizio, verso un corrispettivo.
In pratica, l'appaltatore si impegna nei confronti del committente, verso un corrispettivo pattuito, a realizzare, con rischio a proprio carico, un risultato predefinito, facendo affidamento e utilizzando la propria organizzazione imprenditoriale e, nell'ambito di questa, i propri dipendenti in piena e totale autonomia.
Di contro, un contratto di appalto si ritiene fittizio e costituisce una vera e propria interposizione illecita di manodopera, quando lo pseudo-appaltatore si limita a mettere a disposizione dello pseudo-committente le mere prestazioni lavorative dei propri dipendenti che finiscono per essere alle dipendenze effettive dello pseudo-committente, il quale impartisce loro le direttive sul lavoro da svolgere, esercitando su di essi i tipici poteri del datore di lavoro.
Nel caso di somministrazione regolare, tale possibilità è data solo alle “agenzie di somministrazione regolare” autorizzate e, all'infuori di esse, assume connotati illeciti
In sede interepretative sono stati evidenziati una serie di aspetti sintomatici dell'esistenza di un appalto illecito di manodopera, in virtù delle norme di cui al d.lgs. n. 276 del 2003:
· la mancanza in capo all'appaltatore della qualifica di imprenditore, o meglio di un'organizzazione di tipo imprenditoriale;

· la mancanza dell'effettivo esercizio del potere direttivo da parte dell'appaltatore;
· l'impiego di capitali, macchine e attrezzature fornite dall'appaltante;
· la natura delle prestazioni svolte esula da quelle dell'appalto, afferendo a mansioni tipiche dei dipendenti del committente;

· il corrispettivo pattuito in base alle ore di lavoro e non riguardo all'opera compiuta o al servizio eseguito, ovvero corresponsione della retribuzione direttamente da parte del committente.
Ciò che è essenziale, per la sussistenza di un vero e proprio contratto di appalto, è che i lavori appaltati siano effettivamente svolti da un'impresa che abbia concretamente la forma e la sostanza di una impresa, sia con riguardo al profilo tecnico, sia sotto l'aspetto strettamente economico e organizzativo. L'appalto è da considerarsi illecito anche nel caso in cui l'appaltatore, pur fornito di una propria effettiva e autonoma organizzazione imprenditoriale, di fatto si limita a prestare soltanto la manodopera, senza assumere su di sé alcun rischio economico nell'esecuzione dei lavori appaltati.
Un altro elemento sintomatico dell'appalto illecito si ha nella situazione tipica dell'attività lavorativa svolta per conto del committente che sia, esclusivamente, oggetto dell'organizzazione imprenditoriale dello stesso e intimamente connessa con le sue finalità aziendali, in nulla identificabile con una specifica caratterizzazione autonoma del presunto appaltatore, in termini gestionali, logistici e organizzativi. Tali presupposti possono essere <> da alcune circostanze estrinsecate dalla giurisprudenza di merito e di legittimità:
· i presunti dipendenti dell'appaltatore seguono il medesimo orario di lavoro di quelli del committente, senza alcuna differenziazione;

· i dipendenti dell'appaltatore giustificano le proprie assenze al committente anziché all'appaltatore;
· l'appaltante provvede direttamente al pagamento delle retribuzioni;

· i presunti dipendenti dell'interposto lavorano sotto il controllo diretto dei dipendenti regolari del committente o di preposti da questi incaricati, senza alcun preventivo confronto e accordo con l'appaltatore;
· l'appaltante ha ingerenze nella contabilità dell'appaltatore e provvede agli adempimenti fiscali di questo;

· l'organico dell'impresa committente viene ridimensionato con riguardo alla possibilità di utilizzare in modo stabile i lavoratori messi a disposizione dal presunto appaltatore.
Nella fattispecie in esame è stato rilevato che:
· la società Società_2 2 S.r.l. non ha una sede propria ma usa come uffici la stessa sede legale della ditta committente (Società_1). Infatti, entrambe le società hanno sede legale a Carovigno (Br) in Indirizzo_1 ;
· la Società_2 2 S.r.l. non ha automezzi propri per il trasporto di materiali e/o operai né possiede alcuna attrezzatura pesante, materie prime, attrezzi, impianti e macchinari al fine di poter regolarmente adempiere ai contratti di subappalto di opere e servizi di cui all'oggetto sociale e come previsto dall'articolo 29 del d. lgs n. 276 del 2003; ciò è dimostrato dalle dichiarazioni rilasciate e confermato dall'assenza di documentazione probatoria;

· il magazzino, al quale hanno fatto riferimento, i lavoratori è di proprietà della Società_1 e non vi è alcun contratto di affitto o almeno non è stato presentato alcun atto che giustifica l'utilizzo del magazzino da altre aziende a dimostrazione della convergenza di interessi e commistioni tra le tre Società;
· dall'esame delle fatture di acquisto della Società_2 2 S.r.l. risultano solo 4 fatture di acquisto e per un irrisorio acquisto di materiale edile per il solo anno 2017; di contro, la materia prima per la realizzazione di quanto descritto nei contratti di appalto a monte e subappalto poi, è stata fornita direttamente dall'impresa committente (Società_1 ) circostanza emersa dall'analisi dei documenti di trasporto e bolle di accompagnamento conservati nella contabilità della stessa;

· il ruolo di Società_2 Rappresentante_1, che è amministratore unico della Società_1 (committente) e dipendente della Società_2 2 S.r.l è stato determinante nell'accertare la non genuinità degli appalti in questione. In pratica egli ricopriva contestualmente il ruolo dell'amministratore unico della azienda committente e di dipendente, con delega di amministrare, della azienda appaltante (Greco 2 s.r.l.), come emerge dalle dichiarazioni fornite. In tal modo, il sig. Rappresentante_1, sui cantieri, ricopriva contemporaneamente due ruoli, quello di datore di lavoro e quello di dipendente o meglio di appaltante e appaltatore.
D'altronde, rappresenta una circostanza inusuale che una ditta fornitrice di un'altra azienda avesse alle proprie dipendenze l'amministratore unico di un'altra società. Ciò non fa altro che rimarcare i rapporti di cointeressenza e promiscuità tra le due società: Società_1 e Società_2 2 s.r.l.;
· i computer e tutte le attrezzature degli uffici di Indirizzo_1 - utilizzate dai dipendenti della Società_2 2 S.r.l. - sono di proprietà della Società_1;
· tutti i dipendenti riconoscono in Rappresentante_1 il vero datore di lavoro.
Come evidenziato nella parte motiva dell'avviso di accertamento odiernamente impugnato, l'INL, con circolare n. 3 del 2019, nel richiamare i contenuti della Circolare n. 5 del 2011 del Ministero del Lavoro, ha affermato espressamente che il ricorso ad un appalto illecito corrisponde sostanzialmente ad una
“somministrazione di lavoro in assenza dei requisiti di legge” e ciò, di fatto, si caratterizza come elemento sintomatico di una finalità fraudolenta, che nel testo di legge si individua nella elusione di norme inderogabili di legge o di contratto collettivo di lavoro applicate al lavoratore.
Per tutto quanto sopra riportato, deve ritenersi che, nel caso specifico, ricorra una somministrazione illecita di mano d'opera in quanto la società Società_2 2 S.r.l, quale società appaltatrice, di fatto, non risulta avere alcuna organizzazione, nè avere assunto alcun rischio di impresa nella realizzazione degli asseriti lavori.
La sua funzione, infatti, come peraltro confermato dalle dichiarazioni rilasciate dai dipendenti, è limitata al solo reclutamento degli operai necessari al compimento dei lavori. Il numero dei dipendenti e la data dei lavori di fatto risultano essere stati stabiliti dall'appaltante e, quindi, non vi è alcuna autonomia dell'appaltatrice.
Inoltre, deve ritenersi che i costi del materiale necessario per i lavori commissionati siano stati a carico della società Società_1, nella qualità di società appaltante. La società Società_2 2 s.r.l., infatti, non consta aver sopportato alcun costo di materiali né tanto meno di attrezzatura o altro.
Peraltro, la società Società_2 2 S.r.l. non risulta possedere alcuna attrezzatura né deposito dove conservare il materiale e l'unico deposito è quello utilizzato dalla Società_1.
È, dunque, provato che, anziché la funzione tipica dell'appaltatore, la Società_2 2 S.r.l. ha assunto quella del somministratore, senza avere la relativa autorizzazione. È venuta meno così la garanzia prevista dall'ordinamento per i lavoratori somministrati, cui una agenzia di somministrazione autorizzata avrebbe garanteito tutela retributiva e previdenziale e della quale sono rimasti sostanzialmente privi.
Alla luce di quanto sopra riportato, ne deriva l'infondatezza del rilievo mosso atteso che le argomentazioni fornite da parte ricorrente non sono idonee a confutare gli esiti dell'attività accertativa compiuta dalla Guardia di Finanza e dagli ispettori dell'Inps.
A fronte delle circostanze sopra riportate, parte ricorrente nell'opposizione proposta si è limitata a sostenere che trattandosi di un appalto “labour intensive” la società Società_2 2 S.r.l. avrebbe < organizzativo e direttivo nei confronti dei lavoratori utilizzati nel contratto, senza alcuna ingerenza da parte del committente>> (pag. 7 del ricorso introduttivo).
L'affermazione di parte ricorrente si fonda unicamente sulle dichiarazioni testimoniali prodotte da alcuni lavoratori, allegate al ricorso.
In tema di “labour intensive” ha avuto modo di pronunciarsi anche la Corte di Cassazione con sentenza n.
14371 del 2020, secondo cui, a seguito dell'entrata in vigore del d. Lgs. n. 276 del 2003, ai fini della legittimità dell'appalto di servizi c.d. leggero, non è più richiesto che l'appaltatore sia titolare dei mezzi di produzione, per cui anche qualora impieghi attrezzature di proprietà dell'appaltante, è possibile provare altrimenti, purché si riscontrino apprezzabili indici di autonomia organizzativa, la genuinità dell'appalto, che, nella fattispecie in esame, non sono stati forniti.
Inoltre, sempre secondo la giurisprudenza di legittimità, perché si tratti di appalto leggero, vi deve essere un rilevante apporto dell'appaltatore, mediante il conferimento di capitale - diverso da quello impiegato in retribuzioni e, in genere, per sostenere il costo del lavoro-, know how, software e beni immateriali, aventi rilievo preminente nell'economia dell'appalto (cfr. Cass civ. sent. 16488 del 2009, n. 25064 del 2013, n. 4585 del 1994).
Le richiamate circostanze non risultano ricorrere nel caso di specie.
La ricorrente non ha offerto una idonea prova in grado di confutare le risultanze istruttorie così come sin adesso descritte, restando indimostrato il concreto esercizio del potere direttivo, formativo, organizzativo e disciplinare da parte della società Società_2 2 s.r.l., quale effettivo datore di lavoro del personale fornito alla società committente.
In ordine alle dichiarazioni testimoniali rilasciate dai dipendenti ed allegate al ricorso e di quelle rese dinanzi al Giudice del lavoro, deve ritenersi che le stesse sianoirrilevanti per le ragioni di seguito illustrate.
Le dichiarazioni, rilasciate dai soggetti che hanno compilato le dichiarazioni sostitutive di atti di notorietà, sono state oggetto di valutazione da parte dei verificatori che hanno accertato quanto segue:
· il Sig. Nominativo_4 risulta essere stato dall'anno 2003 dipendente di tutte le società riconducibili alla famiglia Società_2, ad iniziare dal 1999 come dipendente della Società_2 S.r.l., fino ad essere assunto in data 7 maggio 2022 dalla Società_1 (nel mezzo risulta essere stato dipendente anche della G. Società_2 S.r.l., della Società_4 S.r.l., della Società_2 2 S.r.l., della Società_2 2 S.r.l. e della Alma S.r.l.);
· percorso analogo per i dipendenti AP IA, Nominativo_5 (con la differenza che attualmente risulta essere dipendente della Società_2 S.r.l.), Nominativo_6, Conte Nominativo_7 (a partire dall'anno 2015), Nominativo_8 (a partire dall'anno 2017 in cui è stato dipendente sia della Società_2 2 S.r.l. sia della Società_2 2 S.r.l. fino all'anno 2021), Società_7 (a partire dall'anno 2016 in cui è stato dipendente della Società_2 2 S.r.l. fino all'anno 2021), Società_2 Nominativo_4 (dipendente dal 2018 al 2020 della Società_2 2 S.r.l. e nel 2021 della Alma S.r.l.), Nominativo_9 (dipendente della Società_2 2 S.r.l. e della Società_4 S.r.l. prima di diventare dipendente della Società_2 2 S.r. l.), Zurlo Nominativo_4 (il quale dopo essere stato dipendente della Società_2 2 S.r.l., risulta essere alle dipendenze delle società Società_8 società a responsabilità semplificata, codice fiscale e partita IVA P.IVA_2 ed Eventi S.r.l., codice fiscale e partita IVA P.IVA_3, società sempre riconducibili a Rappresentante_1), Marzio Nominativo_9 (anch'egli dipendente delle diverse società riconducibili alla famiglia Società_2).
Il descritto utilizzo dei lavoratori evidenzia, ancora una volta, lo strettissimo legame fra tutte le società e lascia intendere che ci si trovi sostanzialmente di fronte ad un unico soggetto svolgente lavori in edilizia.
Peraltro, rileva questo Collegio come le dichiarazioni sostitutive di atti di notorietà dei soggetti sopra indicati, non possano costituire prova della verità del loro contenuto, assumedno al più una valenza indiziaria.
Le predette dichiarazioni differiscono dalle dichiarazioni rilasciate da altri dipendenti, nell'attività istruttoria svolta dall'INL, che riferiscono di aver lavorato sempre secondo le indicazioni di Rappresentante_1.
Anche per tale ragione il Collegio non ha ritenuto di dover ammettere la prova richiesta dal ricorrente, perchè affidata a soggetti che dovrebbero riferire su circostanze già ampiamente accertate in sede ispettiva.
Parimenti priva di rilevanza è la prova testimoniale del dipendente AP IA, escusso nel giudizio del lavoro pendente dinanzi al Tribunale di Brindisi.
Infatti, le dichiarazioni - dsl contenuto generico e riguardanti peraltro il sig. Nominativo_10, padre del sig. Rappresentante_1 e amministratore della Società_2 2 S.r.l. dal 24 giugno 2013 fino alla data di decesso avvenuta il 4 maggio 2023 - non sono idonee a dimostrare la liceità degli asseriti distacchi del personale e la genuinità dei contratti di appalto.
Ciò in quanto i riferimenti effettuati nei confronti del sig. Nominativo_10 non possono essere oggetto di riscontro poiché il soggetto in questione è deceduto in data 4 maggio 2023.
Peraltro, la circostanza che il sig. Nominativo_10 fosse amministratore della società somministrante e che, a dire di parte ricorrente, gestisse il personale distaccato presso altra società, in realtà non fa altro che confermare lo stretto collegamento fra la società Società_2 2 S.r.l. e la Società_1 finalizzato alla (illecita) collocazione del personale dipendente presso i vari cantieri aperti. Ed invero:
1) il sig. Nominativo_10 risulta essere stato legale rappresentante della GSA Srl dal 19 gennaio 2016 al 15 giugno 2017, data nella quale subentra nel ruolo il sig. Rappresentante_1, nominato amministratore unico in data 21 maggio 2017;
2) il sig. Rappresentante_1 risulta essere stato legale rappresentante della Società_2 2 Srl dal 22 luglio 2009 al 24 giugno 2013, data nella quale subentra nel ruolo il sig. Nominativo_10, nominato amministratore unico in pari data.

3. Il secondo ed il terzo motivo possono essere trattati congiuntamente avendo ad oggetto la decisione dell'ente resistente di ritenere indeducibili i costi di cui all'avviso.
In primis, non risulta condivisibile l'affermazione secondo cui l'accertamento non avrebbe dato conto delle allegazioni effettuate dalla parte in sede amministrativa o sarebbe assente la motivazione dell'avviso di accertamento.
Infatti, nel verbale di accertamento, si dà atto delle risultanze prese in esame dagli organi accertatori, anche coadiuvati da ispettori INPS.
Adeguata risulta la motivazione del provvedimento che ha dato (adeguato) conto delle ragioni che hanno fatto ritenere indeducibili le relative fatture rilasciate da soggetti giuridici che - in disparte la sostanziale riconducibilità alle medesime persone fisiche contemporaneamente presenti in dette società - deve ritenersi abbiano realizzato una illecita somministrazione di manodopera che veniva, in concreto, posta in essere ricorrendo al distacco di personale quale forma non consentita di appalto di pura mano d'opera in violazione dell'art. 30 comma 1, d.lgs. n. 276 del 2003, secondo il regime vigente all'epoca degli svolti rilievi.
Detto contratto di somministrazione risultava illecito, in primo luogo, perché la società che appaltava l'opera alla Società_1 che a sua volta realizzava la costruzione per conto e nell'interesse di altra società committente, non possedeva alcun mezzo che non fosse la sola esistenza di contratti di lavoro che iniziavano e finivano alla cessazione del contratto di appalto, a monte, stipulato tra la Società_1 (unica società in possesso dei beni strumentali idonei a realizzare delle opere appaltate) e la società committente dei lavori.
Inoltre, la società che somministrava il personale che si assumeva essere distaccato presso la Società_1 era in possesso delle autorizzazioni che l'ordinamento richiede agli organismi aventi ad oggetto la somministrazione del lavoro di terzi.
Detta compagine (Società_2 2 e Società_2 2), pur non provvedendo al pagamento degli oneri previdenziali in favore dei propri dipendenti (per citare solo una delle violazioni riscontrate quanto a gestione dei contratti di lavoro), consentiva alla Società_1, con appena tre dipendenti nel periodo interessato dai lavori commissionati, di essere in regola con il DURC, documento imprescindibile al fine di poter operare sul mercato pubblico e privato.
Gli oneri ricadevano, infatti, sulla sola società somministrante (distaccante) che - oltre a non pagare detti oneri (tanto da essere in debito verso gli enti previdenziali per svariate centinaia d migliaia di euro) - consentiva alla società somministrata di poter dedurre i costi della manodopera, operazione non possibile qualora - così come effettivamente accertato - avesse avuto, alle proprie dirette dipendenze, il personale somministrato, sulla base di un contratto di appalto.
Ne', sotto detto aspetto, risulta dirimente quanto dedotto dalla nuova difesa del ricorrente nella parte in cui assume che i costi sono stati, comunque, sostenuti dalla società e, in quanto tali, sarebbero, comunque, deducibili.
Infatti, il problema non è tanto accertare se la società Società_1 abbia o meno sostenuto i costi del personale somministrato dalle società comunque riconducibile allo stesso soggetto persona fisica, quanto, piuttosto, verificare se il costo recato dalla fattura rilasciata dalla società somministrante (distaccante) la mera attività lavorativa possa essere dedotto sol perché sussiste una fattura che ne indica il suo utilizzo. Ciò, a fronte di un costo del personale che avrebbe dovuto interamente gravare sulla Società_1.
Tale questione deve essere esaminata, nella necessaria premessa che viene in rilievo un appalto vietato in quanto posto in essere in violazione di norme imperative, dettate per la sua validità da parte di società non abilitata, nonchè illecito poiché il contratto, intercorso tra dette compagini societarie, è connotato da una causa illecita nella parte in cui ha consentito di utilizzare di personale sostanzialmente dipendente della stessa Società_1 senza dover dare conto della regolare contribuzione.
Deve ritenersi, dunque, che non colga nel segno la parte del ricorso che vorrebbe confutare il carattere fittizio della prestazione fatturata, negando il carattere di “cartiera” della società “pseudo appaltante”.
Nè risultano dirimenti le deduzioni del ricorrente volte a valorizzare l'effettività del contratto di appalto tra la società distaccante e quella distaccata sul presupposto dell'effettiva realizzazione dei lavori da parte della Società_1 in favore della società committente.
Ne' appaiono conferenti quelle pronunce secondo cui, anche in ipotesi di effettivo pagamento da parte di un soggetto nei confronti di una “società cartiera”, deve essere ammessa la deducibilità di costi comunque sostenuti.
Nel caso di specie, infatti, e' configurabile un complesso ed illecito meccanismo negoziale consistente nella fittizia proliferazione di compagini societarie, apparentemente autonome, ma in realtà tutte riconducibili al medesimo centro d'interesse e funzionalmente connesse alla realizzazione di un effettivo scopo economico in sé complessivamente non illecito (costruzione di immobili e gestione degli stessi). Ciò, al fine di eludere l'osservanza di norme imperative in materia tributaria e previdenziale.
L'operazione economica negoziale, intervenuta fra tale pluralità di soggetti - riconducibili ad un medesimo centro di interessi - è nulla non perché non sia mai avvenuta materialmente, ma in quanto non coincidente col tipo negoziale prescelto il cui fine ulitimo e' quello di consentire la deduzione di costi che, per contro, non sarebbero stati deducibili qualora gli stessi - anzichè ricorrere al suddetto artificioso meccanismo - fossero stati direttamente sostenuti con il proprio personale.
A tal riguardo, e' richiamabile quella giurisprudenza di legittimità (Sen. n. 45114 del 2022) secondo cui, da un lato, integrerebbe una operazione giuridicamente inesistente quella che occulta un contratto nullo;
dall'altro, anche le fatture relative al compimento di un negozio giuridico apparente - diverso da quello realmente intercorso tra le parti - rappresentano fatture per operazioni inesistenti (ma anche cfr. in merito alla inesistenza giuridica per simulazione relativa, Sez. 3, n. 1996 del 25/10/2007, dep. 2008, Figura, Rv.
238547-01, e Sez. 3, n. 1998 del 15/11/2019, dep. 2020, Moiseev, Rv. 278378-01).
D'altronde, che la somministrazione illegale realizzi ex se un negozio illecito si trae da quella giurisprudenza che ha stabilito che la somministrazione illecita e' idonea a integrare distinti reati, quali la truffa ai danni dello
Stato, la dichiarazione fraudolenta realizzata attraverso dichiarazione inesistenti o l'emissione di fatturazione per operazioni inesistenti ex art. 2 e 8 d.lgs. n. 74 del 2000, oppure l'intermediazione ed interposizione nelle prestazioni di lavoro. In tale ultima ipotesi, la giurisprudenza penale di legittimità ha avuto modo di rilevare che la distinzione tra contratto di appalto e quello di somministrazione di manodopera risiede non solo nella proprietà dei fattori di produzione, ma anche nell'organizzazione dei mezzi e dall'assunzione effettiva del rischio d'impresa, in assenza dei quali si configura una mera fornitura di prestazione lavorativa che, se effettuata da soggetti non autorizzati, è sottoposta alla sanzione penale di cui all'art. 18 del d.lgs. 10 settembre
2003 n. 276 (Sez. 3, n. 27866 del 05/06/2015, Rv. 264200 –01).
In tal senso depongono i numerosi riferimenti dei dipendenti che non hanno mai saputo di essere somministrati dalla Società_2 2 o Società_2 2 alla Società_1 e gli accertamenti effettuati in ordine alla durata dei contratti di lavoro che e' risultata essere coincidente con la durata del contratto tra la Società_1 e la Società_3 (pagg. 29 e seguente del ricorso ove si enuncia nel dettaglio l'oggetto e durata dei singoli contratti in essere con il personale distaccato).
Priva di rilevanza deve ritenersi la circostanza che nessun procedimento penale risulti essere stato attivato nei confronti dei soggetti interessati dagli accertamenti;
circostanza che non ha alcun effetto sugli accertamenti svolti dalla Guardia di Finanza e in parte richiamati nel verbale di accertamento notificato alla parte, che non viene in alcun modo condizionato dagli esiti penali della vicenda.

4. Quanto alla dedotta violazione dei principi vigenti in materia di prova ex art. 7, comma 5-bis, del d.lgs. n.
546 del 1992, si osserva quanto segue.
In tema di prova e con specifico riferimento all'articolo 7, comma 5-bis del d. lgs n. 564 del 1992, sla Corte di Cassazione, in diverse sue pronunce, ha già precisato che: «la regola secondo la quale l'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato, non comporta un onere probatorio diverso o più gravoso per il Fisco rispetto ai principi previgenti in materia» (Cass., ord. 8 gennaio 2024, n. 534; Cass., ord. 5 dicembre 2023, n. 34029; Cass, ord. 30 marzo 2023 n. 8956, Cass., ord. 28 dicembre 2022, n. 37985;
Cass., ord. 27 ottobre 2022, n. 3878).
Secondo l'orientamento della Corte di Cassazione, dunque, il comma 5-bis dell'articolo 7, sarebbe da considerarsi meramente riproduttivo in ambito tributario del canone generale riportato dall'articolo 2697 del
Codice civile secondo cui: < il fondamento”, mentre chi “eccepisce l'inefficacia di tali fatti ovvero eccepisce che il diritto si è modificato o estinto deve provare i fatti su cui l'eccezione si fonda>>.
L'importanza operativa di tale principio si può meglio apprezzare ove si consideri che è applicabile non solo nelle cause relative agli accertamenti che rettificano in aumento la base imponibile attraverso la prospettazione (in positivo) di elementi reddituali non (sufficientemente) dichiarati dal soggetto passivo, ma anche in quelle in cui risulta controversa la spettanza, in tutto o in parte, di deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive vantate dal contribuente.
In relazione a quest'ultimo tipo di pretese, costituisce ormai <> l'orientamento della Corte di
Cassazione che - mutuando in ambito fiscale i principi probatori di matrice civilistica di “vicinanza della prova”
e “disponibilità del mezzo di prova” (ex multis, Cass., SS.UU., 30 ottobre 2011, n. 13533) - addossa l'onere della prova del fatto generatore della deduzione, della detrazione, del credito d'imposta, del diritto al rimborso disconosciuto etc. al destinatario dell'avviso di accertamento o del provvedimento di diniego di rimborso
(ossia al soggetto che si trova nelle condizioni migliori per assolverlo o che è comunque più prossimo alla relativa fonte di prova).
Altrettanto importante è il principio di diritto affermato dai giudici della nomofilachia, in base al quale: «in materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5- bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall' art. 6 della l. n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova “comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale”, non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongono al contribuente l'onere della prova contraria.» (Ordinanza della Corte di Cassazione del 30 gennaio 2024 n. 2746; cfr. anche per il merito Corte giust. trib. II grado Lazio, sez. VI, 12 febbraio 2024, n. 981; Corte giust. trib. II grado Lazio, sez. VIII, 11 gennaio 2024, n. 298).
Ciò premesso, nel caso di specie, emerge che, mentre l'ente resistente ha portato a supporto dei recuperi erariali molteplici elementi - sia documentali sia indiziari - che delineano, unitariamente considerati, un quadro probatorio dotato di gravità precisione e concordanza relativamente al meccanismo frodatorio posto in essere dalla ricorrente, con l'intento fraudolento di dedurre dedurre i costi ai fini delle imposte dirette e detrarre l'iva riportata nelle fatture riguardanti i lavori di edilizia.
Per contro, anche con l'impugnazione proposta, la società contribuente si limita a denegare le risultanze istruttorie dell'ente resistente, senza aggiungere argomentazioni o documenti diversi da quelli già vagliati e confutati nell'articolata fase endoprocedimentale.

5. Per quanto concerne il costo del personale riconosciuto dall'ente resistente, si precisa quanto segue.
Nella fattispecie in trattazione, l'ente resistente, considerata le prestazioni lavorative eseguite dai lavoratori, seppur mediante un contratto di somministrazione illecita del personale, ha riconosciuto, ai fini ires, un costo del lavoro di euro 1.011.384,00.
Detto importo è stato determinato, in via induttiva, facendo riferimento al fatturato dalla Società_2 2 S.r.l. alla Società_1 di euro 1.514.408,25 (importo complessivo relativo alla constatata somministrazione illecita di manodopera) e al costo del personale indicato nel bilancio di esercizio della società Greco 2 S.r.l., chiuso al 31 dicembre 2018, pari ad euro 1.022.116,00.
Da interrogazioni alla Banca Dati Spesometro Integrato è emerso che la società Società_2 2 S.r.l. aveva un fatturato complessivo nel 2018 di euro 1.522.795,75 di cui il 98,95% riconducibile alle fatture emesse nei confronti della Società_1
L'ente resistente, pertanto, ha - condivisibilmente - determinato il costo del lavoro correlandolo al fatturato nei confronti della Società_1 in euro 1.011.384,00 (98,95% di euro 1.022.116,00). Pertanto, a fronte di un fatturato di euro 1.514.408,00, ha ritenuto indeducibile ai fini ires l'importo di euro 503.024,00 (euro
1.514.408,00 - euro 1.011.384,00), confermando in ogni caso l'indeducibilità, ai fini irap, dell'importo di euro
1.514.408,00, poiché riqualificato come costo del personale, e l'indetraibilità ai fini iva di euro 154.000,00.
In relazione a tale riconoscimento, parte ricorrente ha eccepito che l'ente resistente avrebbe dovuto considerare ai fini del calcolo del costo del lavoro, non solo il costo del personale riportato nei documenti contabili della società Società_2 2 S.r.l., ma l'intero importo della produzione, comprensivo delle rimanenze delle opere in corso di esecuzione, dei costi per servizi vari e degli oneri diversi di gestione, per complessivi euro
1.505.287,76 (pari al 98,95% di euro .1.521.261,00). In tal modo l'importo deducibile, ai fini ires e irap, sarebbe stato determinato in euro 9.120,24.
Ha, altresì, eccepito che ai fini irap, l'ente resistente avrebbe dovuto considerare le deduzioni previste per il costo del personale di cui all'articolo 11 del d. lgs n. 446 del 1997 sul costo riconosciuto del personale di euro 1.011.384,00.
Le contestazioni mosse si appalesano come non condivisibili.
Come riferito precedentemente, ha costituito parte integrante del pvc in questione, il verbale di accertamento e notifica nr. 2019003915/DDL dell'8 luglio 2022 redatto dall'Inps (allegato n. 2 al pvc), nel quali i verificatori sono giunti alla determinazione che l'utilizzo delle forme contrattuali del distacco e dell'appalto hanno celato di fatto, la somministrazione illecita di manodopera che – fermo restando la possibilità data alle sole agenzie di somministrazione regolarmente autorizzate – assume connotati illeciti. Orbene, al riguardo, giova richiamare l'ordinanza della Corte di Cassazione, Sezione 5, del 1° giugno 2023,
n. 15530 la quale, in riferimento alle spese sostenute nei confronti di una cooperativa, ha stabiliito che le stesse non riguardavano servizi dalla medesima svolti, ma celavano costi di lavoro dipendente, trattandosi di personale che lavorava di fatto alle dipendenze della contribuente, con conseguente indeducibilità dei relativi costi ai fini irap e la ripresa dell'iva indebitamente detratta.
Nelle ipotesi di riqualificazione delle prestazioni rese nei contratti di appalto come “somministrazione di manodopera” può trovare applicazione un diverso trattamento fiscale, cui consegue l'inapplicabilità dell'iva,
l'indeducibilità dei costi ai fini irap nonché l'indeducibilità di quei costi eccedenti il costo riferito alla retribuzione dei lavoratori dipendenti.
Nella fattispecie l'ente resistente, accertato che i contratti di appalto e le forme contrattuali del distacco celavano la somministrazione illecita di manodopera, ha quantificato induttivamente, in mancanza di elementi specifici qualificanti i rapporti di lavoro subordinato, i costi del personale – determinati in euro 1.011.384,00- trattandosi di personale che, di fatto, ha lavorato alle dipendenze dell'odierna ricorrente.
Giova evidenziare come non possa essere condiviso l'assunto di parte ricorrente secondo cui l'ente resistente avrebbe dovuto prendere in considerazione l'intero costo della produzione contabilizzato dalla società Società_2 2 S.r.l. al 31 dicembre 2018, in quanto, trattandosi di somministrazione illecita del personale, l'ente resistente, al fine di determinare il costo del lavoro (da dedurre ai fini ires) ha fatto riferimento alla sola voce < del personale>> contabilizzato dalla società somministrante.
D'altronde, trattandosi di somministrazione illecita di manodopera, i costi, seppur riconosciuti ai fini delle imposte dirette, in quanto prestazioni di lavoro dipendente comunque effettuate, sono indeducibili dall'irap e, conseguentemente, l'ente resistente non poteva considerare le deduzioni espressamente previste dall'articolo 11 del decreto legislativo n. 446 del 1997.
Le spese di lite seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente alla rifusione, in favore dell'Agenzia resistente, delle spese processuali, liquidate per compensi in € 10.000,00, oltre accessori di legge. Brindisi 28/1/2026. Il
Giudice rel. A.I. Natali il Presidente S. Grillo