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Sentenza 26 febbraio 2026
Sentenza 26 febbraio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Corte di Giustizia Tributaria di primo grado Benevento, sez. I, sentenza 26/02/2026, n. 185 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di giustizia tributaria di primo grado di Benevento |
| Numero : | 185 |
| Data del deposito : | 26 febbraio 2026 |
Testo completo
Sentenza n. 185/2026
Depositata il 26/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BENEVENTO Sezione 1, riunita in udienza il 04/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
SOVIERO FRANCESCO, Presidente
GALASSO LUIGI, Relatore
RINALDI MARILISA, Giudice
in data 04/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 778/2025 depositato il 21/10/2025
proposto da
Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 Commercialista - CF_Difensore_1
Difensore_2 Avvocato - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Benevento - Viale Aldo Moro 82100 Benevento BN
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TFMCR03000602025 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 103/2026 depositato il
05/02/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: Nessuno è comparso da parte ricorrente.
Resistente/Appellato: La rappresentante dell'ufficio si riporta agli atti depositati ed insiste per il rigetto del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1. L'Agenzia delle Entrate notificava, il 29 Aprile 2025, alla Ricorrente_1 S.r.l. l'atto di recupero N.
TFMCR0300060/2025 riguardante credito di imposta da agevolazioni.
L'Ufficio procedeva al recupero del credito d'imposta indebitamente utilizzato dalla menzionata società nell'anno 2018, come meglio specificato all'interno dell'atto di recupero: l'Ufficio procedeva quindi al recupero del credito d'imposta di € 59.557,80 (determinato sulla base dei costi imputati all'attività di ricerca sostenuti nell'anno 2017 pari a complessivi € 119.115,60) in quanto a suo dire inesistente, oltre a sanzioni ed interessi.
La società “Ricorrente_1 SRL” è stata inserita nel Piano annuale dei controlli predisposto da questo
Ufficio per verificare la corretta fruizione nell'anno 2018 del credito d'imposta per l'attività di ricerca e sviluppo previsto dall'art. 3 del Decreto-Legge 23 dicembre 2013, n. 145.
Il controllo, specificatamente previsto dall'art. 8 del Decreto interministeriale del 27/05/2015 (c.d. Decreto attuativo), è stato avviato formulando, a norma dell'art. 51 del DPR 633/1972 e dell'art. 32 del DPR 600/1973,
l'atto n. Q00047/2024 con il quale lo scrivente Ufficio ha chiesto la consegna di tutta la documentazione fiscale, contabile ed extracontabile ivi elencata, relativa all'attività di ricerca e sviluppo in relazione alla quale la stessa società ha usufruito del credito d'imposta di € 59.557,80 interamente compensato in data 09/11/2018 con il codice tributo 6857.
In risposta al questionario Q00047/2024, la Parte, in data 19/02/2024, ha consegnato: DOCUMENTAZIONE
L'esito del controllo è riportato nel prosieguo della motivazione suddivisa nelle seguenti sezioni:
1. Descrizione dell'attività di ricerca svolta nell'anno 2017;
2. Carenze delle informazioni riportate nella relazione descrittiva;
3. Analisi dei costi imputati all'attività di ricerca;
4. Conclusioni.
1. Descrizione dell'attività di ricerca svolta nell'anno 2016
La società “Ricorrente_1 SRL” esercita l'attività di “Altra Stampa” – Cod. 181200 – dal 30/4/2014.
Nella relazione descrittiva del progetto di ricerca, il sig. Nominativo_1 dichiara che l'attività di investimento ha quale obiettivo principale la produzione di imballaggi polimerici innovativi per oli funzionali di alta qualità, finalizzato a prolungare la conservazione dell'olio e preservarne le sue caratteristiche nutrizionali, analitiche ed organolettiche.
L'attività svolta nel 2017 – primo anno di ricerca – è stata incentrata su ricerche di mercato, investimenti in tecnologie innovative nel settore dell'imballaggio polimerico alimentare, ottimizzazione di nuove formulazioni e parametri di processo.
Inoltre, la relazione in menzione descrive sinteticamente e attraverso formulazioni astratte il contributo offerto dai dipendenti all'attività di ricerca e precisa che l'attività svolta nel primo anno di ricerca è stata valutata come propedeutica per l'ottenimento di prodotti altamente competitivi ed innovativi.
Nessun riferimento è riportato in merito allo sviluppo della ricerca negli anni successivi.
2. Carenze delle informazioni riportate nella relazione descrittiva
L'Ufficio precisa di non aver eseguito una valutazione tecnica nel merito, ma di aver considerato soltanto le indicazioni espresse nella relazione descrittiva del progetto e le informazioni presenti nell'ulteriore documentazione consegnata dal contribuente.
La descrizione della ricerca esposta nella Relazione di 2 pagine predisposta dall'amministratore
Nominativo_1 è talmente generica e astratta che di fatto non consente di individuare in maniera concreta ed effettiva l'attività concretamente svolta, né l'apporto dato dai dipendenti alla ricerca.
Il riferimento a processi astratti (ricerche di mercato, progettazione, analisi dei materiali e coordinamento risorse interlocuzione con il Dipartimento di ingegneria industriale dell'Università degli Studi di Salerno) non sorretto da alcuna specifica documentazione atta a rappresentare in maniera concreta, precisa e analitica i connotati dell'attività svolta, non solo non permette di valutare la presenza dei requisiti previsti dalla normativa di riferimento e di distinguere l'attività ordinaria da quella di ricerca e sviluppo, ma non consente neppure di associare all'attività di ricerca descritta i relativi costi.
Nella documentazione consegnata non è presente alcun accenno alla novità cui il progetto di ricerca aspira.
La società “Ricorrente_1” non ha fornito alcun elemento idoneo a individuare gli ostacoli e le incertezze di tipo tecnico e scientifico la cui soluzione non sarebbe possibile applicando le conoscenze e le tecniche disponibili e già acquisite nel settore.
Il riferimento alla novità è un aspetto caratterizzante la ricerca di dui all'art. 3 del D.L. n. 145/2013.
La relazione non offre neppure una rappresentazione sistematica del modo in cui il progetto di ricerca è stato eseguito e si è sviluppato nel tempo.
Pur affermando che la ricerca condotta nel 2017 è stata la fase iniziale di un progetto destinato a realizzare prodotti altamente competitivi e innovativi, né nella documentazione trasmessa né nei dati presenti nel quadro RU delle dichiarazioni “Modello Unico SC” trasmesse per le annualità successive, risulta una concreta prosecuzione dell'attività di ricerca appena accennata per il 2017.
Non solo non è stata rappresentata l'evoluzione del progetto nel tempo che, come detto sembra non essere stata proseguita negli anni successivi, ma la documentazione predisposta non chiarisce neppure il discrimine tra attività ordinaria e attività di ricerca (quest'ultima eseguita avvalendosi dello stesso personale per l'attività ordinariamente svolta).
In conclusione, la documentazione predisposta dalla Parte non contiene riferimenti specifici e dettagliati tali da riscontrare la sussistenza dei cinque criteri che necessariamente e cumulativamente devono caratterizzare l'attività di ricerca e sviluppo agevolabile:
- la novità ossia l'attività deve essere finalizzata ad acquisire nuove conoscenze;
- la creatività vale a dire il fondamento dell'attività su concetti e ipotesi originali e non ovvi;
- l'incertezza del risultato finale;
- sistematicità dell'attività che deve essere ben pianificata, ordinata e coordinata;
- la trasferibilità e/o riproducibilità dei risultati eventualmente ottenuti dalla stessa attività (la nuova conoscenza non deve restare nel processo che l'ha generata ma deve contribuire ad accrescere il patrimonio di conoscenze già esistente).
3. Analisi dei costi imputati all'attività di ricerca
Il credito d'imposta di € 59.557,80 interamente utilizzato in compensazione nell'anno 2018, è stato determinato sulla base dei costi imputati all'attività di ricerca sostenuti nell'anno 2017 pari a complessivi
€ 119.115,60 distinti come da tabella appositamente redatta.
Oltre a quanto esposto nella precedente tabella, nessun'altra informazione è stata fornita per rappresentare in maniera chiara, sistematica e dettagliata il contributo offerto all'attività di ricerca e sviluppo da ciascun dipendente.
L'assenza di una chiara e precisa rappresentazione del progetto di ricerca e dei costi ad esso associati ha reso evidente numerose criticità che impediscono di ricondurre l'attività svolta alle previsioni normative di cui all'art. 3 del D.L. 115/2013:
- non è assolutamente chiaro quale sia stato il contributo alla ricerca offerto dagli operai specializzati impegnati su due linee di produzione;
- Il dipendente Nominativo_2 – assunto soltanto in data 4/12/2017 – avrebbe svolto ricerche di mercato vale a dire un'attività commerciale che, non solo non è riconducibile alla ricerca così come descritta dall'art. 3 del D.L. 115/2013, ma il relativo costo non può concorrere alla formazione del credito d'imposta per espressa previsione normativa (art. 4, comma 1, let. a) decreto attuativo del 27/5/2015);
- Il dipendente Nominativo_3 - assunto soltanto in data 4/12/2017 – avrebbe svolto un'attività di
Coordinamento/supervisione delle risorse e di interlocuzione con i referenti del Dipartimento di ingegneria
Industriale ossia un'attività di supporto alla ricerca anch'essa non riconducibile alla ricerca vera e propria così come definita dal citato art. 3 del D.L. 113/2013.
Si evidenzia altresì che il rapporto con il Dipartimento di ingegneria Industriale dell'Università di Salerno è stato documentato da una “Convenzione quadro” - priva di data - inerente a rapporti non specificamente riconducibili alla ricerca oggetto di agevolazione fiscale.
La convenzione prodotta dalla “Ricorrente_1 SRL” contiene, infatti, soltanto astratti e generici riferimenti a stage e tirocini di laureandi e dottorandi di ricerca, visite e assistenza di personale, realizzazione di tesi di laurea, ecc. ossia prestazioni generiche non sorrette da alcun dato idoneo a connetterle con la ricerca svolta nell'anno 2017;
- Anche le attività di analisi dei materiali e progettazione imputate ai dipendenti Nominativo_4,
Nominativo_5 e Nominativo_6 non sono state suffragate da documenti idonei a valutare il contributo materialmente offerto alla ricerca.
In relazione alle spese del personale impegnato nella ricerca, la “Ricorrente_1 SRL” ha predisposto delle tabelle mensili dove, per ogni dipendente, sono indicate le ore giornalmente dedicate alla ricerca senza alcun riferimento all'attività concretamente svolta.
Ancora, è opportuno precisare che, nonostante che la relazione, predisposta dall'amministratore
Nominativo_1, descriva le operazioni svolte nell'anno 2017 come un'attività di mero avvio di un piano di ricerca da concretizzare negli anni successivi, né dai documenti predisposti dalla parte né dalle informazioni acquisite nel sistema informativo dell'Anagrafe tributaria, è stato possibile seguire l'evolversi della ricerca. Nella relazione è contenuto un breve riferimento all'obiettivo non ancora centrato nel 2017 rappresentato dalla creazione di prodotti altamente competitivi e innovativi.
Oltre all'assenza di informazioni concrete, l'esame condotto ha evidenziato la mancata indicazione dei criteri utilizzati per distinguere le ore di lavoro ordinario da quelle di ricerca e sviluppo.
Le incertezze sulla natura delle mansioni svolte da ciascun dipendente, si riflette anche sull'attendibilità dei criteri utilizzati per distinguere le ore di lavoro dedicate alla ricerca da quelle riferite all'attività ordinariamente svolta.
Ne consegue che i relativi costi appaiono calcolati sulla base di criteri discrezionali e arbitrari e non su metodi oggettivi idonei a fornire una rappresentazione chiara della effettività e della inerenza dei costi all'attività di ricerca.
A tali carenze informative consegue l'impossibilità di verificare la corretta applicazione delle norme.
Come precisato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 13/E del 27/4/2017, tra i costi del personale devono essere inclusi – in forza del novellato art. 3, comma 6, let. a) del D.L. n. 115/2013 - soltanto le spese relative al “personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo” tra cui non figurano:
- i costi indirettamente connessi all'attività di “R&S” quali quelli riferiti al personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali (come specificamente disposto dall'art. 4, comma 1, let. a) decreto attuativo del 27/05/2015);
- i costi riferiti al personale impiegato in attività di supporto alle attività di ricerca eleggibili quali ad esempio il personale addetto alla logistica, alla vigilanza, alle pulizie, et cetera.
2. La società contribuente impugnava l'atto, innanzi a questa C.G.T. di I° Grado.
Il controllo effettuato dall'Ufficio, che ha portato alla notifica dell'atto di recupero N. TFMCR0300060/2025 non ha tenuto conto dei costi sostenuti dalla ricorrente per il progetto di ricerca.
In limine litis si rappresenta che l'Ufficio aveva richiesto in passato documentazione contabile e fiscale per l'anno d'imposta 2018 alla ricorrente.
La Ricorrente_1 S.r.l. aveva pertanto, diligentemente, consegnato la documentazione richiesta in risposta alla richiesta della Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Benevento - Ufficio Controlli.
Nel merito, si produce inoltre (documentazione già fornita alla Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Benevento - Ufficio Controlli a seguito dell'istanza di accertamento con adesione trasmessa alla resistente in data 13/06/2025) la relazione tecnica redatta ed asseverata in data 11/7/2025 dall'Ing. Nominativo_7 per conto della “Società_1 S.r.l.”, in quanto società iscritta ai sensi del
D.P.C.M. del 15 Settembre 2023 all'Albo dei certificatori credito d'imposta per ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica, ed avente pieno titolo per la valutazione dello specifico progetto realizzato dalla Ricorrente_1 S.r.l.
Si precisa che, per la redazione della suddetta relazione, la società Società_1
S.r.l. ha acquisito dalla Ricorrente_1 S.r.l. elementi e dati verificati con diligenza tecnico- scientifica.
La relazione è stata consegnata con i relativi allegati, ovvero con rapporto di prova n. 171116001/01 del
23/12/2017, con rapporto di prova n. 18060400101 del 4/7/2018, con rapporto di prova 2021, con disegno tecnico Preforma_100G_48BER3P e con visura camerale della Ricorrente_1 S.r.l., cui integralmente si rimanda.
La documentazione sopra indicata, a parere della scrivente difesa, è idonea a rappresentare il progetto realizzato e contiene quanto necessario per considerare i costi imputati alla ricerca così come documentati, oggettivamente determinati.
L'ammontare dei costi appare altresì coerente con il progetto ed assolutamente congruo rispetto al totale dei costi del personale sostenuti nell'anno 2017.
La scrivente difesa produca altresì ulteriore documentazione che avvalora l'infondatezza ed illegittimità dell'atto di recupero N. TFMCR0300060/2025, ovvero attestazione di effettività delle spese sostenute per
Attività di Ricerca & Sviluppo a firma del Dott. Nominativo_8, Revisore Legale dei Conti.
Anche la recente riforma della giustizia tributaria ha introdotto novità rilevanti in materia di riparto dell'onere della prova nel processo, che possono indurre a riflessioni più generali che dovranno essere applicate alla presente fattispecie.
Nell'atto di recupero, in ogni caso, è maturata la prescrizione del diritto di credito a riscuotere le somme così come richieste e contestate e le sanzioni tributarie, nonché gli interessi, si sono estinte per intervenuta prescrizione e quindi maturata decadenza dal recupero del credito da parte dell'Amministrazione finanziaria, prescrizione e decadenza decorrenti dalla data in cui il credito principale è divenuto esigibile da parte dell'Amministrazione finanziaria (cfr. Cassazione, ordinanza n. 8120/2021 del 23.3.2021).
Il ricorso è tempestivo poiché promosso nei termini di legge.
Il presente ricorso è infatti stato preceduto da istanza di accertamento con adesione trasmessa alla resistente in data 13/6/2025, cui è seguito invito a comparire da parte della Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Benevento - Ufficio Controlli per l'instaurazione del contraddittorio, processo verbale di contraddittorio del
15/7/2025 e processo verbale di contraddittorio dell'8/9/2025.
In ultimo, in data 19/9/2025, è stata trasmessa la proposta da parte dell'Ufficio che non è stata accettata dalla ricorrente.
3. Resisteva l'Agenzia delle Entrate.
In data 16/6/2025, la SRL formulava istanza di accertamento con adesione e il 15/7/2025, la stessa consegnava agli accertatori la seguente documentazione: a) Certificazione del 15/7/2025 redatta a norma dell'art. 23 del D.L. n. 73/2022 e del
D.P.C.M. del 15/09/2023; b) n. 3 “Rapporti di prova” rilasciati dal laboratorio “Società_2 SRL”; c) un disegno tecnico.
In sede di adesione, l'Ufficio, pur non potendo riconoscere valenza probatoria alla certificazione tributaria, in quanto rilasciata dopo la contestazione fiscale, proponeva, nell'ottica di un'attività di controllo improntata al principio della collaborazione e della buona fede, di riconoscere i costi riferibili a quei dipendenti che avevano contribuito allo studio del progetto in termini di analisi di fattibilità e progettazione delle soluzioni, per un importo (rectius costo) complessivamente ammontante ad euro 49.263,20 da decurtarsi dell'importo complessivo sostenuto nell'anno (euro 119.115,60).
In ordine alla supposta illegittimità dell'atto di recupero per carenza di prova e mancato assolvimento dell'onere probatorio. La difesa dalla ricorrente si limita ad asserire di aver correttamente adempiuto agli obblighi di legge previsti dalla normativa di riferimento, documentando le spese sostenute.
La ricorrente, con la mera allegazione delle relazioni tecniche, sostiene di aver assolto all'onere probatorio a loro carico, anche alla luce della nuova formulazione dell'art. 7, comma 5 bis, D.Lg.546/92.
Ebbene, l'Ufficio, nell'atto di recupero impugnato, offre un'analisi critica della documentazione presentata dalla contribuente ed enuncia con chiarezza le ragioni poste a base del diniego del riconoscimento del credito di imposta.
Nel dettaglio:
1) Assenza dei requisiti previsti dalla normativa per il progetto realizzato.
Come evidenziato nell'atto di recupero impugnato, nella relazione descrittiva del progetto di ricerca, il sig.
Nominativo_1 dichiarava che l'attività di investimento aveva quale obiettivo principale la produzione di imballaggi polimerici innovativi per oli funzionali di alta qualità, finalizzato a prolungare la conservazione dell'olio e preservarne le sue caratteristiche nutrizionali, analitiche ed organolettiche.
L'attività svolta nel 2017 – primo anno di ricerca – veniva incentrata su ricerche di mercato, investimenti in tecnologie innovative nel settore dell'imballaggio polimerico alimentare, ottimizzazione di nuove formulazioni e parametri di processo. Inoltre, la relazione in menzione descriveva sinteticamente e attraverso formulazioni astratte il contributo offerto dai dipendenti all'attività di ricerca e precisava che l'attività svolta nel primo anno di ricerca era stata valutata come propedeutica per l'ottenimento di prodotti altamente competitivi ed innovativi. Nessun riferimento era riportato in merito allo sviluppo della ricerca negli anni successivi.
La descrizione della ricerca esposta nella Relazione di “due pagine” predisposta dall'amministratore
Nominativo_1 era talmente generica e astratta che, di fatto, non consentiva di individuare in maniera concreta ed effettiva l'attività concretamente svolta, né l'apporto dato dai dipendenti alla ricerca.
Il riferimento a processi astratti (ricerche di mercato, progettazione, analisi dei materiali e coordinamento risorse interlocuzione con il Dipartimento di ingegneria industriale dell'Università degli Studi di Salerno) non era sorretto da alcuna specifica documentazione atta a rappresentare in maniera concreta, precisa e analitica i connotati dell'attività svolta. La stessa non permetteva di valutare la presenza dei requisiti previsti dalla normativa di riferimento e di distinguere l'attività ordinaria da quella di ricerca e sviluppo e non consentiva neppure di associare all'attività di ricerca descritta i relativi costi.
Nella documentazione consegnata non era presente alcun accenno alla novità cui il progetto di ricerca aspirava.
La società Ricorrente_1 non forniva alcun elemento idoneo a individuare gli ostacoli e le incertezze di tipo tecnico e scientifico la cui soluzione non era possibile applicando le conoscenze e le tecniche disponibili e già acquisite nel settore.
La relazione non offriva neppure una rappresentazione sistematica del modo in cui il progetto di ricerca era stato eseguito e si era sviluppato nel tempo.
Pur affermando che la ricerca condotta nel 2017 rappresentava la fase iniziale di un progetto destinato a realizzare prodotti altamente competitivi e innovativi, la documentazione e le dichiarazioni trasmesse per le annualità successiva non descrivevano una concreta prosecuzione dell'attività di ricerca appena accennata per il 2017.
E quindi, non solo non è stata rappresentata l'evoluzione del progetto nel tempo che, come detto sembra non essere stata proseguita negli anni successivi, ma la documentazione predisposta non chiariva neppure il discrimine tra attività ordinaria e attività di ricerca (quest'ultima eseguita avvalendosi dello stesso personale per l'attività
ordinariamente svolta).
A fronte di queste dettagliate contestazioni, la SRL, in sede di ricorso, si è limitata a depositare la certificazione redatta da un esperto ai sensi dell'articolo 23, commi 2-5 del Decreto-Legge n. 73/2022, allo scopo di attestare che il progetto effettuato rientrava nelle attività ammissibili ai benefici fiscali previsti per la ricerca e sviluppo.
Sul punto, l'ufficio osserva quanto segue.
L'articolo 23 del Decreto-Legge n. 73/2022 ha introdotto la possibilità per le imprese di ottenere, da parte di soggetti qualificati, una specifica certificazione.
Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 15/9/2023 è stata regolamentata la procedura di certificazione della attività di ricerca e sviluppo.
L'articolo 3 al comma 1 del citato decreto prevede che la certificazione possa essere chiesta anche per i crediti di imposta maturati dal 2015 al 2019, a condizione che le violazioni relative all'utilizzo dei suddetti crediti d'imposta non siano state già constatate con processo verbale o contestate con atto impositivo.
Nel caso in esame, la certificazione è stata rilasciata soltanto in sede di contenziosa, dopo l'emissione dell'atto di recupero del credito di imposta.
2) Costi imputati all'attività di ricerca e sviluppo.
Il credito d'imposta di euro 59.557,80, interamente utilizzato in compensazione nell'anno 2018, è stato determinato sulla base dei costi imputati all'attività di ricerca sostenuti nell'anno 2017, pari a complessivi euro 119.115,60, distinti come da apposita tabella.
Oltre a quanto esposto nella precedente tabella, nessun'altra informazione è stata fornita per rappresentare in maniera chiara, sistematica e dettagliata il contributo offerto all'attività di ricerca e sviluppo da ciascun dipendente.
L'assenza di una chiara e precisa rappresentazione del progetto di ricerca e dei costi ad esso associati ha reso evidente numerose criticità che impediscono di ricondurre l'attività svolta alle previsioni normative di cui all'art. 3 del D.L. 115/2013:
− non è assolutamente chiaro quale sia stato il contributo alla ricerca offerto dagli operai specializzati impegnati su due linee di produzione;
− Il dipendente Nominativo_2 – assunto soltanto in data 04/12/2017 – avrebbe svolto ricerche di mercato vale a dire un'attività commerciale che, non solo non è riconducibile alla ricerca così come descritta dall'art. 3 del D.L. 115/2013, ma il relativo costo non può concorrere alla formazione del credito d'imposta per espressa previsione normativa (art. 4, comma 1, let. a) decreto attuativo del 27/05/2015); − Il dipendente Nominativo_3 - assunto soltanto in data 04/12/2017 – avrebbe svolto un'attività di
Coordinamento/supervisione delle risorse e di interlocuzione coi referenti del Dipartimento di ingegneria
Industriale ossia un'attività di supporto alla ricerca anch'essa non riconducibile alla ricerca vera e propria così come definita dal citato art. 3 del D.L. 113/2013.
Si evidenzia altresì che il rapporto con il Dipartimento di ingegneria Industriale dell'Università di Salerno è stato documentato da una “Convenzione quadro” - priva di data - inerente a rapporti non specificamente riconducibili alla ricerca oggetto di agevolazione fiscale.
La convenzione prodotta dalla “Ricorrente_1 SRL” contiene, infatti, soltanto astratti e generici riferimenti a stage e tirocini di laureandi e dottorandi di ricerca, visite e assistenza di personale, realizzazione di tesi di laurea, ecc. ossia prestazioni generiche non sorrette da alcun dato idoneo a connetterle con la ricerca svolta nell'anno 2017.
Le attività di analisi dei materiali e progettazione imputate ai dipendenti Nominativo_4,
Nominativo_5 e Nominativo_6 non sono state suffragate da documenti idonei a valutare il contributo materialmente offerto alla ricerca.
L'incertezza sull'attività concretamente svolta è ancor più evidente se si considerano la circostanza di seguito esposte.
In relazione alle spese del personale impegnato nella ricerca, la “Ricorrente_1 SRL” ha predisposto delle tabelle mensili dove, per ogni dipendente, sono indicate le ore giornalmente dedicate alla ricerca senza alcun riferimento all'attività concretamente svolta.
Inoltre, è opportuno precisare che, nonostante la relazione predisposta dall'amministratore Nominativo_1
, descriva le operazioni svolte nell'anno 2017 come un'attività di mero avvio di un piano di ricerca da concretizzare negli anni successivi, né dai documenti predisposti dalla parte né dalle informazioni acquisite nel sistema informativo dell'Anagrafe tributaria, è stato possibile seguire l'evolversi della ricerca.
Nella relazione è contenuto un breve riferimento all'obiettivo non ancora centrato nel 2017 rappresentato dalla creazione di prodotti altamente competitivi e innovativi.
Oltre all'assenza di informazioni concrete, l'esame condotto ha evidenziato la mancata indicazione dei criteri utilizzati per distinguere le ore di lavoro ordinario da quelle di ricerca e sviluppo.
Le incertezze sulla natura delle mansioni svolte da ciascun dipendente, si riflette anche sull'attendibilità dei criteri utilizzati per distinguere le ore di lavoro dedicate alla ricerca da quelle riferite all'attività ordinariamente svolta.
Ne consegue che i relativi costi appaiono calcolati sulla base di criteri discrezionali e arbitrali e non su metodi oggettivi idonei a fornire una rappresentazione chiara della effettività e della inerenza dei costi all'attività di ricerca.
A tali carenze informative consegue l'impossibilità di verificare la corretta applicazione delle norme.
Come precisato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 13/E del 27/04/2017, tra i costi del personale devono essere inclusi – in forza del novellato art. 3, comma 6, let. a) del D.L. n. 115/2013 - soltanto le spese relative al “personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo” tra cui non figurano:
- i costi indirettamente connessi all'attività di “R&S” quali quelli riferiti al personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali (come specificamente disposto dall'art. 4, comma 1, let. a) decreto attuativo del 27/05/2015);
- i costi riferiti al personale impiegato in attività di supporto alle attività di ricerca eleggibili quali ad esempio il personale addetto alla logistica, alla vigilanza, alle pulizie, et cetera.
Le incertezze e le criticità evidenziate assumono ulteriore rilevanza se si considera che i costi di € 119.115,00 – oltre ad essere stati dedotti dai ricavi ai fini della determinazione del reddito d'impresa - hanno concorso alla determinazione del credito d'imposta di euro 59.557,80.
A fronte di tali dettagliate contestazioni, la ricorrente si limita a sostenere che la certificazione rilasciata dall'esperto del Associazione_2 conferma l'effettività del sostenimento di costi imputati alla attività di ricerca e sviluppo.
L'argomentazione è infondata.
L'articolo 4 del più volte citato decreto dispone che «la certificazione, una volta decorsi i termini di cui al successivo comma 3, esplica effetti vincolanti nei confronti dell'Amministrazione finanziaria in relazione alla sola qualificazione delle attività inerenti a progetti o sottoprogetti di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica e di design e ideazione estetica di cui all'articolo 3, comma 3, tranne nel caso in cui, sulla base di una non corretta rappresentazione dei fatti, la certificazione sia stata rilasciata per una attività diversa da quella concretamente realizzata. Restano ferme le attività di controllo contemplate dal comma 207 dell'articolo 1 della legge n. 160 del 2019 aventi a oggetto profili diversi da quelli inerenti alla qualificazione delle attività per le quali è stata richiesta la certificazione».
In sostanza, l'amministrazione finanziaria può sempre verificare l'effettività, la congruità e l'afferenza dei costi eletti al credito di imposta.
Nel caso in esame, come dettagliatamente argomentato, il recupero del credito di imposta si fonda anche sulla circostanza che la società non aveva dimostrato la natura delle prestazioni concretamente svolte dai dipendenti e la misura della loro effettiva partecipazione ai progetti finanziati.
Prescrizione e decadenza.
L'eccezione è da considerarsi tamquam non esset, in quanto priva di argomentazione.
In ogni caso, nessuna decadenza dal potere accertativo si è realizzata.
L'articolo 38-bis del d.p.r. n. 600/1973 disciplina in maniera unitaria il procedimento di recupero a tassazione di crediti non spettanti ovvero inesistenti indebitamente compensati, prevedendo, in particolare, che l'atto di recupero emesso per la riscossione di crediti non spettanti o inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997, deve essere notificato, a pena di decadenza, secondo le modalità previste dagli articoli 60 e 60-ter del D.P.R. n. 600/1973, rispettivamente, entro il 31 Dicembre del quinto anno e dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.
Nel caso in esame, il recupero del credito di imposta indebitamente utilizzato in compensazione nel 2018, in quanto inesistente, è stato contestato in data 29/4/2025 nel rispetto del termine decadenziale (31/12/2026).
Ad abundantiam, è d'uopo ricordare che l'odierna vertenza riguarda un'agevolazione.
Ebbene, l'articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea stabilisce il principio del divieto degli aiuti di Stato, al fine di evitare che le sovvenzioni statali falsino la concorrenza nel mercato interno e incidano sugli scambi tra gli Stati membri in maniera contraria all'interesse comune.
Tuttavia, in determinati casi, gli aiuti possono essere compatibili con il mercato interno, in applicazione dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del Trattato.
È ben chiaro che la concessione da parte degli Stati membri di una importante gratificazione patrimoniale alle imprese del proprio territorio rappresenta, in sé, un aiuto di Stato, non compatibile con il Trattato UE, in quanto tale da causare un'inaccettabile situazione di favor competitivo nei confronti di imprese a svantaggio di imprese che nei loro Stati non abbiano potuto godere di tali aiuti in quanto non previsti.
Pertanto, aspetto non secondario nel trattare e decidere in subiecta materia è quello di considerare che la disciplina comunitaria dell'aiuto di Stato è una disciplina di divieto dell'aiuto stesso e quella normativa che, come nel caso di specie, lo consente, rappresenta una eccezione giustificata da particolari ragioni, quale, ad esempio, quella di legittimare uno strumento che aiuti ed incentivi il mercato.
4. La ricorrente presentava una memoria.
Riguardo l'assenza dei requisiti previsti dalla normativa per il progetto realizzato.
Con riferimento alla presentazione tardiva (successiva all'atto di recupero) di una presunta certificazione ai sensi dell'art. 3 del D.P.C.M. 15 settembre 2023, si precisa che la documentazione rilasciata dall'Ing. Nominativo_7
, per conto della “Società_1 S.r.l.”, non costituisce in alcun modo una “certificazione”, come erroneamente indicato nelle controdeduzioni da controparte, bensì una relazione tecnica asseverata redatta da soggetto competente in materia.
La relazione asseverata si limita ad approfondire e dettagliare quanto già rappresentato nella relazione sintetica predisposta dall'amministratore Nominativo_1, evidenziando come il progetto realizzato da Ricorrente_1 S.r.l. presenti i requisiti normativi richiesti.
L'Agenzia delle Entrate contesta che, al momento della richiesta, non sia stata prodotta una relazione dettagliata, ma una sintesi ritenuta carente sotto il profilo dei requisiti.
Sul punto si rammenta che l'obbligo di predisporre una relazione tecnica idonea a descrivere in modo oggettivo finalità, attività svolte e risultati non era previsto nel testo originario della disciplina del credito d'imposta R&S 2015–2018: tale obbligo è stato infatti introdotto solo con la Legge di Bilancio 2019 (L.
145/2018) mediante l'inserimento del comma 11-bis nell'art. 3 del D.L. 145/2013.
Ne consegue che nel 2017 non sussisteva alcun obbligo normativo di redigere una relazione tecnica analitica.
È stata pertanto presentata una sintesi, successivamente integrata e resa più dettagliata con il supporto di un tecnico specializzato, che ha acquisito dall'azienda elementi e dati verificati secondo criteri di diligenza tecnico-scientifica.
Quanto alla dedotta mancata evidenza dei cinque requisiti OCSE, la relazione asseverata fornisce un riscontro puntuale di allineamento tra i criteri richiesti e le attività effettivamente svolte.
In particolare, la novità e l'incertezza tecnologica, ritenute non adeguatamente dimostrate, risultano supportate sia da confronti bibliografici sia da rapporti di prova indipendenti, che attestano prestazioni significativamente superiori rispetto allo standard di settore.
Con riguardo all'asserita assenza di evidenze successive al 2017, i rapporti emessi da laboratori accreditati forniscono una validazione sperimentale aggiornata, riferita anche ad annualità successive al periodo oggetto di contestazione, confermando la continuità dei risultati.
È irrilevante quindi che la società abbia scelto di non fruire del credito d'imposta R&S pur avendo svolto le attività, considerata la rilevante mole documentale ed istruttoria necessaria per la relativa dimostrazione (come nel caso di specie).
Sui costi imputati all'attività di ricerca e sviluppo.
Le spese relative al personale amministrativo e commerciale sono state erroneamente rendicontate e, per tale ragione, risultano scorporate nella tabella di cui al paragrafo 3 della relazione asseverata.
Le restanti spese sono invece integralmente eleggibili, come risulta dai ruoli ricoperti, dalle attività svolte
(puntualmente descritte nella relazione asseverata) e dalle ore impiegate, già rilevabili nei diari attività, pienamente ammissibili ai sensi della normativa di riferimento.
Si rileva altresì che con pec del 19/9/2025 l'Ufficio, con riferimento alla procedura di adesione, proponeva in maniera del tutto arbitraria il riconoscimento ai fini delle agevolazioni di cui alla determinazione del credito solo 3 impiegati su 7, in maniera del tutto illogica, non comprendendo quindi 4 soggetti specializzati che hanno partecipato al progetto di ricerca e per i quali è stata prodotta la medesima documentazione di rendicontazione come per i 3 soggetti che sono stati riconosciuti “idonei” da controparte, senza argomentare in tal senso.
L'Ufficio, senza nulla dimostrare, ha quindi ritenuto non sussistere i presupposti normativi per il riconoscimento del credito.
In ultimo, ma non per rilievo, si evidenzia che la ricorrente impiega in media circa 40 dipendenti, di cui 7 hanno parzialmente lavorato alla ricerca.
Da quanto sopra argomentato e dedotto si ribadisce pertanto l'illegittimità dell'atto di recupero oggetto del presente giudizio tributario e si confida nel pieno ed integrale accoglimento delle conclusioni rassegnate con il ricorso introduttivo del giudizio.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. La Corte ritiene che le parti abbiano enunziato in maniera articolata e puntuale le rispettive ragioni:
l'Agenzia, tuttavia, ha presentato argomenti coerenti e persuasivi, che inducono a ritenere errata la rappresentazione dei fatti, proposta dalla società ricorrente (essi debbono ritenersi come qui ripetuti e trascritti).
La Corte, in particolare, condivide, alla luce dei documenti depositati dall'una e dall'altra parte, e delle difese enunziate, i seguenti punti delle motivazioni della posizione dell'Agenzia:
- genericità ed astrattezza della descrizione dell'attività;
- carenza nella rappresentazione del requisito della novità;
- insufficienza della descrizione diacronica dello sviluppo dell'attività;
- assenza di una chiara distinzione fra l'attività ordinaria e l'attività di ricerca, quest'ultima compiuta mediante il medesimo personale di quella ordinaria;
- assenza di riferimenti specifici e particolareggiati, tali da consentire il riscontro della presenza dei cinque criteri che debbono concorrere a contraddistinguere l'attività di ricerca e sviluppo passibile di agevolazione: la novità, in quanto l'attività deve mirare ad acquisire nuove conoscenze;
la creatività, ossia il fondamento dell'attività su concetti ed ipotesi originali, e non scontati;
l'incertezza del risultato ultimo;
la sistematicità dell'attività, pianificata, ordinata e coordinata;
la trasferibilità, ovvero riproducibilità dei risultati ottenuti (le nuove conoscenze non debbono rimanere entro il processo che l'ha prodotta, ma deve contribuire ad accrescere il novero delle conoscenze esistenti);
- non è assolutamente chiaro quale sia stato il contributo alla ricerca, offerto dagli operai specializzati impegnati su due linee di produzione;
- non possono essere considerati utili i costi solo indirettamente connessi all'attività di “R&S”, quali quelli del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali (come specificamente disposto dall'art. 4, comma 1, let. a) decreto attuativo del 27/5/2015), né i costi del personale impiegato in attività di supporto alle attività di ricerca eleggibili, quali ad esempio il personale addetto alla logistica, alla vigilanza, alle pulizie.
Quanto alla certificazione depositata, l'articolo 23, d.l. 73/2022 ha introdotto la possibilità, per le imprese, di ottenere, da parte di soggetti qualificati, una specifica certificazione.
Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 15/9/2023 è stata regolata la procedura di certificazione della attività di ricerca e sviluppo.
L'articolo 3 al comma 1 di tale decreto prevede che la certificazione possa essere richiesta anche per i crediti di imposta maturati dal 2015 al 2019, purché le violazioni relative all'utilizzo dei crediti d'imposta non siano state già constatate con processo verbale o contestate con atto impositivo: nel caso in esame, la certificazione
è stata rilasciata soltanto in sede contenziosa, dopo l'adozione dell'atto di recupero del credito di imposta.
Pur seguendo il distinguo della ricorrente fra certificazione e relazione tecnica, non appare possibile fondare l'accoglimento della domanda su una perizia di parte che appare, nel contenuto, inidonea a superare le difficoltà motivatamente addotte dall'Agenzia.
Nessuna decadenza o prescrizione dal potere accertativo è maturata.
L'articolo 38-bis del D.P.R. n. 600/1973 disciplina in maniera unitaria il procedimento di recupero a tassazione di crediti non spettanti, ovvero inesistenti, indebitamente compensati, prevedendo, in particolare, che l'atto di recupero emesso per la riscossione di crediti non spettanti o inesistenti utilizzati in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997, debba essere notificato, a pena di decadenza, secondo le modalità previste dagli articoli 60 e 60-ter del D.P.R. n. 600/1973, rispettivamente, entro il 31 Dicembre del quinto anno e dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.
Nel caso in esame, il recupero del credito di imposta indebitamente utilizzato in compensazione nel 2018, in quanto inesistente, è stato contestato in data 29/4/2025 nel rispetto del termine decadenziale (che sarebbe scaduto il 31/12/2026).
2. Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate nel dispositivo.
P.Q.M.
LA CORTE
rigetta la domanda e condanna il ricorrente a rifondere all'AdE le spese di lite, che liquida in euro 3.000,00 per compensi oltre al rimborso delle spese generali secondo i parametri forensi.
Depositata il 26/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BENEVENTO Sezione 1, riunita in udienza il 04/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
SOVIERO FRANCESCO, Presidente
GALASSO LUIGI, Relatore
RINALDI MARILISA, Giudice
in data 04/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 778/2025 depositato il 21/10/2025
proposto da
Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 Commercialista - CF_Difensore_1
Difensore_2 Avvocato - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Benevento - Viale Aldo Moro 82100 Benevento BN
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TFMCR03000602025 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 103/2026 depositato il
05/02/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: Nessuno è comparso da parte ricorrente.
Resistente/Appellato: La rappresentante dell'ufficio si riporta agli atti depositati ed insiste per il rigetto del ricorso.
SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
1. L'Agenzia delle Entrate notificava, il 29 Aprile 2025, alla Ricorrente_1 S.r.l. l'atto di recupero N.
TFMCR0300060/2025 riguardante credito di imposta da agevolazioni.
L'Ufficio procedeva al recupero del credito d'imposta indebitamente utilizzato dalla menzionata società nell'anno 2018, come meglio specificato all'interno dell'atto di recupero: l'Ufficio procedeva quindi al recupero del credito d'imposta di € 59.557,80 (determinato sulla base dei costi imputati all'attività di ricerca sostenuti nell'anno 2017 pari a complessivi € 119.115,60) in quanto a suo dire inesistente, oltre a sanzioni ed interessi.
La società “Ricorrente_1 SRL” è stata inserita nel Piano annuale dei controlli predisposto da questo
Ufficio per verificare la corretta fruizione nell'anno 2018 del credito d'imposta per l'attività di ricerca e sviluppo previsto dall'art. 3 del Decreto-Legge 23 dicembre 2013, n. 145.
Il controllo, specificatamente previsto dall'art. 8 del Decreto interministeriale del 27/05/2015 (c.d. Decreto attuativo), è stato avviato formulando, a norma dell'art. 51 del DPR 633/1972 e dell'art. 32 del DPR 600/1973,
l'atto n. Q00047/2024 con il quale lo scrivente Ufficio ha chiesto la consegna di tutta la documentazione fiscale, contabile ed extracontabile ivi elencata, relativa all'attività di ricerca e sviluppo in relazione alla quale la stessa società ha usufruito del credito d'imposta di € 59.557,80 interamente compensato in data 09/11/2018 con il codice tributo 6857.
In risposta al questionario Q00047/2024, la Parte, in data 19/02/2024, ha consegnato: DOCUMENTAZIONE
L'esito del controllo è riportato nel prosieguo della motivazione suddivisa nelle seguenti sezioni:
1. Descrizione dell'attività di ricerca svolta nell'anno 2017;
2. Carenze delle informazioni riportate nella relazione descrittiva;
3. Analisi dei costi imputati all'attività di ricerca;
4. Conclusioni.
1. Descrizione dell'attività di ricerca svolta nell'anno 2016
La società “Ricorrente_1 SRL” esercita l'attività di “Altra Stampa” – Cod. 181200 – dal 30/4/2014.
Nella relazione descrittiva del progetto di ricerca, il sig. Nominativo_1 dichiara che l'attività di investimento ha quale obiettivo principale la produzione di imballaggi polimerici innovativi per oli funzionali di alta qualità, finalizzato a prolungare la conservazione dell'olio e preservarne le sue caratteristiche nutrizionali, analitiche ed organolettiche.
L'attività svolta nel 2017 – primo anno di ricerca – è stata incentrata su ricerche di mercato, investimenti in tecnologie innovative nel settore dell'imballaggio polimerico alimentare, ottimizzazione di nuove formulazioni e parametri di processo.
Inoltre, la relazione in menzione descrive sinteticamente e attraverso formulazioni astratte il contributo offerto dai dipendenti all'attività di ricerca e precisa che l'attività svolta nel primo anno di ricerca è stata valutata come propedeutica per l'ottenimento di prodotti altamente competitivi ed innovativi.
Nessun riferimento è riportato in merito allo sviluppo della ricerca negli anni successivi.
2. Carenze delle informazioni riportate nella relazione descrittiva
L'Ufficio precisa di non aver eseguito una valutazione tecnica nel merito, ma di aver considerato soltanto le indicazioni espresse nella relazione descrittiva del progetto e le informazioni presenti nell'ulteriore documentazione consegnata dal contribuente.
La descrizione della ricerca esposta nella Relazione di 2 pagine predisposta dall'amministratore
Nominativo_1 è talmente generica e astratta che di fatto non consente di individuare in maniera concreta ed effettiva l'attività concretamente svolta, né l'apporto dato dai dipendenti alla ricerca.
Il riferimento a processi astratti (ricerche di mercato, progettazione, analisi dei materiali e coordinamento risorse interlocuzione con il Dipartimento di ingegneria industriale dell'Università degli Studi di Salerno) non sorretto da alcuna specifica documentazione atta a rappresentare in maniera concreta, precisa e analitica i connotati dell'attività svolta, non solo non permette di valutare la presenza dei requisiti previsti dalla normativa di riferimento e di distinguere l'attività ordinaria da quella di ricerca e sviluppo, ma non consente neppure di associare all'attività di ricerca descritta i relativi costi.
Nella documentazione consegnata non è presente alcun accenno alla novità cui il progetto di ricerca aspira.
La società “Ricorrente_1” non ha fornito alcun elemento idoneo a individuare gli ostacoli e le incertezze di tipo tecnico e scientifico la cui soluzione non sarebbe possibile applicando le conoscenze e le tecniche disponibili e già acquisite nel settore.
Il riferimento alla novità è un aspetto caratterizzante la ricerca di dui all'art. 3 del D.L. n. 145/2013.
La relazione non offre neppure una rappresentazione sistematica del modo in cui il progetto di ricerca è stato eseguito e si è sviluppato nel tempo.
Pur affermando che la ricerca condotta nel 2017 è stata la fase iniziale di un progetto destinato a realizzare prodotti altamente competitivi e innovativi, né nella documentazione trasmessa né nei dati presenti nel quadro RU delle dichiarazioni “Modello Unico SC” trasmesse per le annualità successive, risulta una concreta prosecuzione dell'attività di ricerca appena accennata per il 2017.
Non solo non è stata rappresentata l'evoluzione del progetto nel tempo che, come detto sembra non essere stata proseguita negli anni successivi, ma la documentazione predisposta non chiarisce neppure il discrimine tra attività ordinaria e attività di ricerca (quest'ultima eseguita avvalendosi dello stesso personale per l'attività ordinariamente svolta).
In conclusione, la documentazione predisposta dalla Parte non contiene riferimenti specifici e dettagliati tali da riscontrare la sussistenza dei cinque criteri che necessariamente e cumulativamente devono caratterizzare l'attività di ricerca e sviluppo agevolabile:
- la novità ossia l'attività deve essere finalizzata ad acquisire nuove conoscenze;
- la creatività vale a dire il fondamento dell'attività su concetti e ipotesi originali e non ovvi;
- l'incertezza del risultato finale;
- sistematicità dell'attività che deve essere ben pianificata, ordinata e coordinata;
- la trasferibilità e/o riproducibilità dei risultati eventualmente ottenuti dalla stessa attività (la nuova conoscenza non deve restare nel processo che l'ha generata ma deve contribuire ad accrescere il patrimonio di conoscenze già esistente).
3. Analisi dei costi imputati all'attività di ricerca
Il credito d'imposta di € 59.557,80 interamente utilizzato in compensazione nell'anno 2018, è stato determinato sulla base dei costi imputati all'attività di ricerca sostenuti nell'anno 2017 pari a complessivi
€ 119.115,60 distinti come da tabella appositamente redatta.
Oltre a quanto esposto nella precedente tabella, nessun'altra informazione è stata fornita per rappresentare in maniera chiara, sistematica e dettagliata il contributo offerto all'attività di ricerca e sviluppo da ciascun dipendente.
L'assenza di una chiara e precisa rappresentazione del progetto di ricerca e dei costi ad esso associati ha reso evidente numerose criticità che impediscono di ricondurre l'attività svolta alle previsioni normative di cui all'art. 3 del D.L. 115/2013:
- non è assolutamente chiaro quale sia stato il contributo alla ricerca offerto dagli operai specializzati impegnati su due linee di produzione;
- Il dipendente Nominativo_2 – assunto soltanto in data 4/12/2017 – avrebbe svolto ricerche di mercato vale a dire un'attività commerciale che, non solo non è riconducibile alla ricerca così come descritta dall'art. 3 del D.L. 115/2013, ma il relativo costo non può concorrere alla formazione del credito d'imposta per espressa previsione normativa (art. 4, comma 1, let. a) decreto attuativo del 27/5/2015);
- Il dipendente Nominativo_3 - assunto soltanto in data 4/12/2017 – avrebbe svolto un'attività di
Coordinamento/supervisione delle risorse e di interlocuzione con i referenti del Dipartimento di ingegneria
Industriale ossia un'attività di supporto alla ricerca anch'essa non riconducibile alla ricerca vera e propria così come definita dal citato art. 3 del D.L. 113/2013.
Si evidenzia altresì che il rapporto con il Dipartimento di ingegneria Industriale dell'Università di Salerno è stato documentato da una “Convenzione quadro” - priva di data - inerente a rapporti non specificamente riconducibili alla ricerca oggetto di agevolazione fiscale.
La convenzione prodotta dalla “Ricorrente_1 SRL” contiene, infatti, soltanto astratti e generici riferimenti a stage e tirocini di laureandi e dottorandi di ricerca, visite e assistenza di personale, realizzazione di tesi di laurea, ecc. ossia prestazioni generiche non sorrette da alcun dato idoneo a connetterle con la ricerca svolta nell'anno 2017;
- Anche le attività di analisi dei materiali e progettazione imputate ai dipendenti Nominativo_4,
Nominativo_5 e Nominativo_6 non sono state suffragate da documenti idonei a valutare il contributo materialmente offerto alla ricerca.
In relazione alle spese del personale impegnato nella ricerca, la “Ricorrente_1 SRL” ha predisposto delle tabelle mensili dove, per ogni dipendente, sono indicate le ore giornalmente dedicate alla ricerca senza alcun riferimento all'attività concretamente svolta.
Ancora, è opportuno precisare che, nonostante che la relazione, predisposta dall'amministratore
Nominativo_1, descriva le operazioni svolte nell'anno 2017 come un'attività di mero avvio di un piano di ricerca da concretizzare negli anni successivi, né dai documenti predisposti dalla parte né dalle informazioni acquisite nel sistema informativo dell'Anagrafe tributaria, è stato possibile seguire l'evolversi della ricerca. Nella relazione è contenuto un breve riferimento all'obiettivo non ancora centrato nel 2017 rappresentato dalla creazione di prodotti altamente competitivi e innovativi.
Oltre all'assenza di informazioni concrete, l'esame condotto ha evidenziato la mancata indicazione dei criteri utilizzati per distinguere le ore di lavoro ordinario da quelle di ricerca e sviluppo.
Le incertezze sulla natura delle mansioni svolte da ciascun dipendente, si riflette anche sull'attendibilità dei criteri utilizzati per distinguere le ore di lavoro dedicate alla ricerca da quelle riferite all'attività ordinariamente svolta.
Ne consegue che i relativi costi appaiono calcolati sulla base di criteri discrezionali e arbitrari e non su metodi oggettivi idonei a fornire una rappresentazione chiara della effettività e della inerenza dei costi all'attività di ricerca.
A tali carenze informative consegue l'impossibilità di verificare la corretta applicazione delle norme.
Come precisato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 13/E del 27/4/2017, tra i costi del personale devono essere inclusi – in forza del novellato art. 3, comma 6, let. a) del D.L. n. 115/2013 - soltanto le spese relative al “personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo” tra cui non figurano:
- i costi indirettamente connessi all'attività di “R&S” quali quelli riferiti al personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali (come specificamente disposto dall'art. 4, comma 1, let. a) decreto attuativo del 27/05/2015);
- i costi riferiti al personale impiegato in attività di supporto alle attività di ricerca eleggibili quali ad esempio il personale addetto alla logistica, alla vigilanza, alle pulizie, et cetera.
2. La società contribuente impugnava l'atto, innanzi a questa C.G.T. di I° Grado.
Il controllo effettuato dall'Ufficio, che ha portato alla notifica dell'atto di recupero N. TFMCR0300060/2025 non ha tenuto conto dei costi sostenuti dalla ricorrente per il progetto di ricerca.
In limine litis si rappresenta che l'Ufficio aveva richiesto in passato documentazione contabile e fiscale per l'anno d'imposta 2018 alla ricorrente.
La Ricorrente_1 S.r.l. aveva pertanto, diligentemente, consegnato la documentazione richiesta in risposta alla richiesta della Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Benevento - Ufficio Controlli.
Nel merito, si produce inoltre (documentazione già fornita alla Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Benevento - Ufficio Controlli a seguito dell'istanza di accertamento con adesione trasmessa alla resistente in data 13/06/2025) la relazione tecnica redatta ed asseverata in data 11/7/2025 dall'Ing. Nominativo_7 per conto della “Società_1 S.r.l.”, in quanto società iscritta ai sensi del
D.P.C.M. del 15 Settembre 2023 all'Albo dei certificatori credito d'imposta per ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica, ed avente pieno titolo per la valutazione dello specifico progetto realizzato dalla Ricorrente_1 S.r.l.
Si precisa che, per la redazione della suddetta relazione, la società Società_1
S.r.l. ha acquisito dalla Ricorrente_1 S.r.l. elementi e dati verificati con diligenza tecnico- scientifica.
La relazione è stata consegnata con i relativi allegati, ovvero con rapporto di prova n. 171116001/01 del
23/12/2017, con rapporto di prova n. 18060400101 del 4/7/2018, con rapporto di prova 2021, con disegno tecnico Preforma_100G_48BER3P e con visura camerale della Ricorrente_1 S.r.l., cui integralmente si rimanda.
La documentazione sopra indicata, a parere della scrivente difesa, è idonea a rappresentare il progetto realizzato e contiene quanto necessario per considerare i costi imputati alla ricerca così come documentati, oggettivamente determinati.
L'ammontare dei costi appare altresì coerente con il progetto ed assolutamente congruo rispetto al totale dei costi del personale sostenuti nell'anno 2017.
La scrivente difesa produca altresì ulteriore documentazione che avvalora l'infondatezza ed illegittimità dell'atto di recupero N. TFMCR0300060/2025, ovvero attestazione di effettività delle spese sostenute per
Attività di Ricerca & Sviluppo a firma del Dott. Nominativo_8, Revisore Legale dei Conti.
Anche la recente riforma della giustizia tributaria ha introdotto novità rilevanti in materia di riparto dell'onere della prova nel processo, che possono indurre a riflessioni più generali che dovranno essere applicate alla presente fattispecie.
Nell'atto di recupero, in ogni caso, è maturata la prescrizione del diritto di credito a riscuotere le somme così come richieste e contestate e le sanzioni tributarie, nonché gli interessi, si sono estinte per intervenuta prescrizione e quindi maturata decadenza dal recupero del credito da parte dell'Amministrazione finanziaria, prescrizione e decadenza decorrenti dalla data in cui il credito principale è divenuto esigibile da parte dell'Amministrazione finanziaria (cfr. Cassazione, ordinanza n. 8120/2021 del 23.3.2021).
Il ricorso è tempestivo poiché promosso nei termini di legge.
Il presente ricorso è infatti stato preceduto da istanza di accertamento con adesione trasmessa alla resistente in data 13/6/2025, cui è seguito invito a comparire da parte della Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Benevento - Ufficio Controlli per l'instaurazione del contraddittorio, processo verbale di contraddittorio del
15/7/2025 e processo verbale di contraddittorio dell'8/9/2025.
In ultimo, in data 19/9/2025, è stata trasmessa la proposta da parte dell'Ufficio che non è stata accettata dalla ricorrente.
3. Resisteva l'Agenzia delle Entrate.
In data 16/6/2025, la SRL formulava istanza di accertamento con adesione e il 15/7/2025, la stessa consegnava agli accertatori la seguente documentazione: a) Certificazione del 15/7/2025 redatta a norma dell'art. 23 del D.L. n. 73/2022 e del
D.P.C.M. del 15/09/2023; b) n. 3 “Rapporti di prova” rilasciati dal laboratorio “Società_2 SRL”; c) un disegno tecnico.
In sede di adesione, l'Ufficio, pur non potendo riconoscere valenza probatoria alla certificazione tributaria, in quanto rilasciata dopo la contestazione fiscale, proponeva, nell'ottica di un'attività di controllo improntata al principio della collaborazione e della buona fede, di riconoscere i costi riferibili a quei dipendenti che avevano contribuito allo studio del progetto in termini di analisi di fattibilità e progettazione delle soluzioni, per un importo (rectius costo) complessivamente ammontante ad euro 49.263,20 da decurtarsi dell'importo complessivo sostenuto nell'anno (euro 119.115,60).
In ordine alla supposta illegittimità dell'atto di recupero per carenza di prova e mancato assolvimento dell'onere probatorio. La difesa dalla ricorrente si limita ad asserire di aver correttamente adempiuto agli obblighi di legge previsti dalla normativa di riferimento, documentando le spese sostenute.
La ricorrente, con la mera allegazione delle relazioni tecniche, sostiene di aver assolto all'onere probatorio a loro carico, anche alla luce della nuova formulazione dell'art. 7, comma 5 bis, D.Lg.546/92.
Ebbene, l'Ufficio, nell'atto di recupero impugnato, offre un'analisi critica della documentazione presentata dalla contribuente ed enuncia con chiarezza le ragioni poste a base del diniego del riconoscimento del credito di imposta.
Nel dettaglio:
1) Assenza dei requisiti previsti dalla normativa per il progetto realizzato.
Come evidenziato nell'atto di recupero impugnato, nella relazione descrittiva del progetto di ricerca, il sig.
Nominativo_1 dichiarava che l'attività di investimento aveva quale obiettivo principale la produzione di imballaggi polimerici innovativi per oli funzionali di alta qualità, finalizzato a prolungare la conservazione dell'olio e preservarne le sue caratteristiche nutrizionali, analitiche ed organolettiche.
L'attività svolta nel 2017 – primo anno di ricerca – veniva incentrata su ricerche di mercato, investimenti in tecnologie innovative nel settore dell'imballaggio polimerico alimentare, ottimizzazione di nuove formulazioni e parametri di processo. Inoltre, la relazione in menzione descriveva sinteticamente e attraverso formulazioni astratte il contributo offerto dai dipendenti all'attività di ricerca e precisava che l'attività svolta nel primo anno di ricerca era stata valutata come propedeutica per l'ottenimento di prodotti altamente competitivi ed innovativi. Nessun riferimento era riportato in merito allo sviluppo della ricerca negli anni successivi.
La descrizione della ricerca esposta nella Relazione di “due pagine” predisposta dall'amministratore
Nominativo_1 era talmente generica e astratta che, di fatto, non consentiva di individuare in maniera concreta ed effettiva l'attività concretamente svolta, né l'apporto dato dai dipendenti alla ricerca.
Il riferimento a processi astratti (ricerche di mercato, progettazione, analisi dei materiali e coordinamento risorse interlocuzione con il Dipartimento di ingegneria industriale dell'Università degli Studi di Salerno) non era sorretto da alcuna specifica documentazione atta a rappresentare in maniera concreta, precisa e analitica i connotati dell'attività svolta. La stessa non permetteva di valutare la presenza dei requisiti previsti dalla normativa di riferimento e di distinguere l'attività ordinaria da quella di ricerca e sviluppo e non consentiva neppure di associare all'attività di ricerca descritta i relativi costi.
Nella documentazione consegnata non era presente alcun accenno alla novità cui il progetto di ricerca aspirava.
La società Ricorrente_1 non forniva alcun elemento idoneo a individuare gli ostacoli e le incertezze di tipo tecnico e scientifico la cui soluzione non era possibile applicando le conoscenze e le tecniche disponibili e già acquisite nel settore.
La relazione non offriva neppure una rappresentazione sistematica del modo in cui il progetto di ricerca era stato eseguito e si era sviluppato nel tempo.
Pur affermando che la ricerca condotta nel 2017 rappresentava la fase iniziale di un progetto destinato a realizzare prodotti altamente competitivi e innovativi, la documentazione e le dichiarazioni trasmesse per le annualità successiva non descrivevano una concreta prosecuzione dell'attività di ricerca appena accennata per il 2017.
E quindi, non solo non è stata rappresentata l'evoluzione del progetto nel tempo che, come detto sembra non essere stata proseguita negli anni successivi, ma la documentazione predisposta non chiariva neppure il discrimine tra attività ordinaria e attività di ricerca (quest'ultima eseguita avvalendosi dello stesso personale per l'attività
ordinariamente svolta).
A fronte di queste dettagliate contestazioni, la SRL, in sede di ricorso, si è limitata a depositare la certificazione redatta da un esperto ai sensi dell'articolo 23, commi 2-5 del Decreto-Legge n. 73/2022, allo scopo di attestare che il progetto effettuato rientrava nelle attività ammissibili ai benefici fiscali previsti per la ricerca e sviluppo.
Sul punto, l'ufficio osserva quanto segue.
L'articolo 23 del Decreto-Legge n. 73/2022 ha introdotto la possibilità per le imprese di ottenere, da parte di soggetti qualificati, una specifica certificazione.
Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 15/9/2023 è stata regolamentata la procedura di certificazione della attività di ricerca e sviluppo.
L'articolo 3 al comma 1 del citato decreto prevede che la certificazione possa essere chiesta anche per i crediti di imposta maturati dal 2015 al 2019, a condizione che le violazioni relative all'utilizzo dei suddetti crediti d'imposta non siano state già constatate con processo verbale o contestate con atto impositivo.
Nel caso in esame, la certificazione è stata rilasciata soltanto in sede di contenziosa, dopo l'emissione dell'atto di recupero del credito di imposta.
2) Costi imputati all'attività di ricerca e sviluppo.
Il credito d'imposta di euro 59.557,80, interamente utilizzato in compensazione nell'anno 2018, è stato determinato sulla base dei costi imputati all'attività di ricerca sostenuti nell'anno 2017, pari a complessivi euro 119.115,60, distinti come da apposita tabella.
Oltre a quanto esposto nella precedente tabella, nessun'altra informazione è stata fornita per rappresentare in maniera chiara, sistematica e dettagliata il contributo offerto all'attività di ricerca e sviluppo da ciascun dipendente.
L'assenza di una chiara e precisa rappresentazione del progetto di ricerca e dei costi ad esso associati ha reso evidente numerose criticità che impediscono di ricondurre l'attività svolta alle previsioni normative di cui all'art. 3 del D.L. 115/2013:
− non è assolutamente chiaro quale sia stato il contributo alla ricerca offerto dagli operai specializzati impegnati su due linee di produzione;
− Il dipendente Nominativo_2 – assunto soltanto in data 04/12/2017 – avrebbe svolto ricerche di mercato vale a dire un'attività commerciale che, non solo non è riconducibile alla ricerca così come descritta dall'art. 3 del D.L. 115/2013, ma il relativo costo non può concorrere alla formazione del credito d'imposta per espressa previsione normativa (art. 4, comma 1, let. a) decreto attuativo del 27/05/2015); − Il dipendente Nominativo_3 - assunto soltanto in data 04/12/2017 – avrebbe svolto un'attività di
Coordinamento/supervisione delle risorse e di interlocuzione coi referenti del Dipartimento di ingegneria
Industriale ossia un'attività di supporto alla ricerca anch'essa non riconducibile alla ricerca vera e propria così come definita dal citato art. 3 del D.L. 113/2013.
Si evidenzia altresì che il rapporto con il Dipartimento di ingegneria Industriale dell'Università di Salerno è stato documentato da una “Convenzione quadro” - priva di data - inerente a rapporti non specificamente riconducibili alla ricerca oggetto di agevolazione fiscale.
La convenzione prodotta dalla “Ricorrente_1 SRL” contiene, infatti, soltanto astratti e generici riferimenti a stage e tirocini di laureandi e dottorandi di ricerca, visite e assistenza di personale, realizzazione di tesi di laurea, ecc. ossia prestazioni generiche non sorrette da alcun dato idoneo a connetterle con la ricerca svolta nell'anno 2017.
Le attività di analisi dei materiali e progettazione imputate ai dipendenti Nominativo_4,
Nominativo_5 e Nominativo_6 non sono state suffragate da documenti idonei a valutare il contributo materialmente offerto alla ricerca.
L'incertezza sull'attività concretamente svolta è ancor più evidente se si considerano la circostanza di seguito esposte.
In relazione alle spese del personale impegnato nella ricerca, la “Ricorrente_1 SRL” ha predisposto delle tabelle mensili dove, per ogni dipendente, sono indicate le ore giornalmente dedicate alla ricerca senza alcun riferimento all'attività concretamente svolta.
Inoltre, è opportuno precisare che, nonostante la relazione predisposta dall'amministratore Nominativo_1
, descriva le operazioni svolte nell'anno 2017 come un'attività di mero avvio di un piano di ricerca da concretizzare negli anni successivi, né dai documenti predisposti dalla parte né dalle informazioni acquisite nel sistema informativo dell'Anagrafe tributaria, è stato possibile seguire l'evolversi della ricerca.
Nella relazione è contenuto un breve riferimento all'obiettivo non ancora centrato nel 2017 rappresentato dalla creazione di prodotti altamente competitivi e innovativi.
Oltre all'assenza di informazioni concrete, l'esame condotto ha evidenziato la mancata indicazione dei criteri utilizzati per distinguere le ore di lavoro ordinario da quelle di ricerca e sviluppo.
Le incertezze sulla natura delle mansioni svolte da ciascun dipendente, si riflette anche sull'attendibilità dei criteri utilizzati per distinguere le ore di lavoro dedicate alla ricerca da quelle riferite all'attività ordinariamente svolta.
Ne consegue che i relativi costi appaiono calcolati sulla base di criteri discrezionali e arbitrali e non su metodi oggettivi idonei a fornire una rappresentazione chiara della effettività e della inerenza dei costi all'attività di ricerca.
A tali carenze informative consegue l'impossibilità di verificare la corretta applicazione delle norme.
Come precisato dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 13/E del 27/04/2017, tra i costi del personale devono essere inclusi – in forza del novellato art. 3, comma 6, let. a) del D.L. n. 115/2013 - soltanto le spese relative al “personale impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo” tra cui non figurano:
- i costi indirettamente connessi all'attività di “R&S” quali quelli riferiti al personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali (come specificamente disposto dall'art. 4, comma 1, let. a) decreto attuativo del 27/05/2015);
- i costi riferiti al personale impiegato in attività di supporto alle attività di ricerca eleggibili quali ad esempio il personale addetto alla logistica, alla vigilanza, alle pulizie, et cetera.
Le incertezze e le criticità evidenziate assumono ulteriore rilevanza se si considera che i costi di € 119.115,00 – oltre ad essere stati dedotti dai ricavi ai fini della determinazione del reddito d'impresa - hanno concorso alla determinazione del credito d'imposta di euro 59.557,80.
A fronte di tali dettagliate contestazioni, la ricorrente si limita a sostenere che la certificazione rilasciata dall'esperto del Associazione_2 conferma l'effettività del sostenimento di costi imputati alla attività di ricerca e sviluppo.
L'argomentazione è infondata.
L'articolo 4 del più volte citato decreto dispone che «la certificazione, una volta decorsi i termini di cui al successivo comma 3, esplica effetti vincolanti nei confronti dell'Amministrazione finanziaria in relazione alla sola qualificazione delle attività inerenti a progetti o sottoprogetti di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica e di design e ideazione estetica di cui all'articolo 3, comma 3, tranne nel caso in cui, sulla base di una non corretta rappresentazione dei fatti, la certificazione sia stata rilasciata per una attività diversa da quella concretamente realizzata. Restano ferme le attività di controllo contemplate dal comma 207 dell'articolo 1 della legge n. 160 del 2019 aventi a oggetto profili diversi da quelli inerenti alla qualificazione delle attività per le quali è stata richiesta la certificazione».
In sostanza, l'amministrazione finanziaria può sempre verificare l'effettività, la congruità e l'afferenza dei costi eletti al credito di imposta.
Nel caso in esame, come dettagliatamente argomentato, il recupero del credito di imposta si fonda anche sulla circostanza che la società non aveva dimostrato la natura delle prestazioni concretamente svolte dai dipendenti e la misura della loro effettiva partecipazione ai progetti finanziati.
Prescrizione e decadenza.
L'eccezione è da considerarsi tamquam non esset, in quanto priva di argomentazione.
In ogni caso, nessuna decadenza dal potere accertativo si è realizzata.
L'articolo 38-bis del d.p.r. n. 600/1973 disciplina in maniera unitaria il procedimento di recupero a tassazione di crediti non spettanti ovvero inesistenti indebitamente compensati, prevedendo, in particolare, che l'atto di recupero emesso per la riscossione di crediti non spettanti o inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997, deve essere notificato, a pena di decadenza, secondo le modalità previste dagli articoli 60 e 60-ter del D.P.R. n. 600/1973, rispettivamente, entro il 31 Dicembre del quinto anno e dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.
Nel caso in esame, il recupero del credito di imposta indebitamente utilizzato in compensazione nel 2018, in quanto inesistente, è stato contestato in data 29/4/2025 nel rispetto del termine decadenziale (31/12/2026).
Ad abundantiam, è d'uopo ricordare che l'odierna vertenza riguarda un'agevolazione.
Ebbene, l'articolo 107, paragrafo 1, del trattato sul funzionamento dell'Unione europea stabilisce il principio del divieto degli aiuti di Stato, al fine di evitare che le sovvenzioni statali falsino la concorrenza nel mercato interno e incidano sugli scambi tra gli Stati membri in maniera contraria all'interesse comune.
Tuttavia, in determinati casi, gli aiuti possono essere compatibili con il mercato interno, in applicazione dell'articolo 107, paragrafi 2 e 3, del Trattato.
È ben chiaro che la concessione da parte degli Stati membri di una importante gratificazione patrimoniale alle imprese del proprio territorio rappresenta, in sé, un aiuto di Stato, non compatibile con il Trattato UE, in quanto tale da causare un'inaccettabile situazione di favor competitivo nei confronti di imprese a svantaggio di imprese che nei loro Stati non abbiano potuto godere di tali aiuti in quanto non previsti.
Pertanto, aspetto non secondario nel trattare e decidere in subiecta materia è quello di considerare che la disciplina comunitaria dell'aiuto di Stato è una disciplina di divieto dell'aiuto stesso e quella normativa che, come nel caso di specie, lo consente, rappresenta una eccezione giustificata da particolari ragioni, quale, ad esempio, quella di legittimare uno strumento che aiuti ed incentivi il mercato.
4. La ricorrente presentava una memoria.
Riguardo l'assenza dei requisiti previsti dalla normativa per il progetto realizzato.
Con riferimento alla presentazione tardiva (successiva all'atto di recupero) di una presunta certificazione ai sensi dell'art. 3 del D.P.C.M. 15 settembre 2023, si precisa che la documentazione rilasciata dall'Ing. Nominativo_7
, per conto della “Società_1 S.r.l.”, non costituisce in alcun modo una “certificazione”, come erroneamente indicato nelle controdeduzioni da controparte, bensì una relazione tecnica asseverata redatta da soggetto competente in materia.
La relazione asseverata si limita ad approfondire e dettagliare quanto già rappresentato nella relazione sintetica predisposta dall'amministratore Nominativo_1, evidenziando come il progetto realizzato da Ricorrente_1 S.r.l. presenti i requisiti normativi richiesti.
L'Agenzia delle Entrate contesta che, al momento della richiesta, non sia stata prodotta una relazione dettagliata, ma una sintesi ritenuta carente sotto il profilo dei requisiti.
Sul punto si rammenta che l'obbligo di predisporre una relazione tecnica idonea a descrivere in modo oggettivo finalità, attività svolte e risultati non era previsto nel testo originario della disciplina del credito d'imposta R&S 2015–2018: tale obbligo è stato infatti introdotto solo con la Legge di Bilancio 2019 (L.
145/2018) mediante l'inserimento del comma 11-bis nell'art. 3 del D.L. 145/2013.
Ne consegue che nel 2017 non sussisteva alcun obbligo normativo di redigere una relazione tecnica analitica.
È stata pertanto presentata una sintesi, successivamente integrata e resa più dettagliata con il supporto di un tecnico specializzato, che ha acquisito dall'azienda elementi e dati verificati secondo criteri di diligenza tecnico-scientifica.
Quanto alla dedotta mancata evidenza dei cinque requisiti OCSE, la relazione asseverata fornisce un riscontro puntuale di allineamento tra i criteri richiesti e le attività effettivamente svolte.
In particolare, la novità e l'incertezza tecnologica, ritenute non adeguatamente dimostrate, risultano supportate sia da confronti bibliografici sia da rapporti di prova indipendenti, che attestano prestazioni significativamente superiori rispetto allo standard di settore.
Con riguardo all'asserita assenza di evidenze successive al 2017, i rapporti emessi da laboratori accreditati forniscono una validazione sperimentale aggiornata, riferita anche ad annualità successive al periodo oggetto di contestazione, confermando la continuità dei risultati.
È irrilevante quindi che la società abbia scelto di non fruire del credito d'imposta R&S pur avendo svolto le attività, considerata la rilevante mole documentale ed istruttoria necessaria per la relativa dimostrazione (come nel caso di specie).
Sui costi imputati all'attività di ricerca e sviluppo.
Le spese relative al personale amministrativo e commerciale sono state erroneamente rendicontate e, per tale ragione, risultano scorporate nella tabella di cui al paragrafo 3 della relazione asseverata.
Le restanti spese sono invece integralmente eleggibili, come risulta dai ruoli ricoperti, dalle attività svolte
(puntualmente descritte nella relazione asseverata) e dalle ore impiegate, già rilevabili nei diari attività, pienamente ammissibili ai sensi della normativa di riferimento.
Si rileva altresì che con pec del 19/9/2025 l'Ufficio, con riferimento alla procedura di adesione, proponeva in maniera del tutto arbitraria il riconoscimento ai fini delle agevolazioni di cui alla determinazione del credito solo 3 impiegati su 7, in maniera del tutto illogica, non comprendendo quindi 4 soggetti specializzati che hanno partecipato al progetto di ricerca e per i quali è stata prodotta la medesima documentazione di rendicontazione come per i 3 soggetti che sono stati riconosciuti “idonei” da controparte, senza argomentare in tal senso.
L'Ufficio, senza nulla dimostrare, ha quindi ritenuto non sussistere i presupposti normativi per il riconoscimento del credito.
In ultimo, ma non per rilievo, si evidenzia che la ricorrente impiega in media circa 40 dipendenti, di cui 7 hanno parzialmente lavorato alla ricerca.
Da quanto sopra argomentato e dedotto si ribadisce pertanto l'illegittimità dell'atto di recupero oggetto del presente giudizio tributario e si confida nel pieno ed integrale accoglimento delle conclusioni rassegnate con il ricorso introduttivo del giudizio.
MOTIVI DELLA DECISIONE
1. La Corte ritiene che le parti abbiano enunziato in maniera articolata e puntuale le rispettive ragioni:
l'Agenzia, tuttavia, ha presentato argomenti coerenti e persuasivi, che inducono a ritenere errata la rappresentazione dei fatti, proposta dalla società ricorrente (essi debbono ritenersi come qui ripetuti e trascritti).
La Corte, in particolare, condivide, alla luce dei documenti depositati dall'una e dall'altra parte, e delle difese enunziate, i seguenti punti delle motivazioni della posizione dell'Agenzia:
- genericità ed astrattezza della descrizione dell'attività;
- carenza nella rappresentazione del requisito della novità;
- insufficienza della descrizione diacronica dello sviluppo dell'attività;
- assenza di una chiara distinzione fra l'attività ordinaria e l'attività di ricerca, quest'ultima compiuta mediante il medesimo personale di quella ordinaria;
- assenza di riferimenti specifici e particolareggiati, tali da consentire il riscontro della presenza dei cinque criteri che debbono concorrere a contraddistinguere l'attività di ricerca e sviluppo passibile di agevolazione: la novità, in quanto l'attività deve mirare ad acquisire nuove conoscenze;
la creatività, ossia il fondamento dell'attività su concetti ed ipotesi originali, e non scontati;
l'incertezza del risultato ultimo;
la sistematicità dell'attività, pianificata, ordinata e coordinata;
la trasferibilità, ovvero riproducibilità dei risultati ottenuti (le nuove conoscenze non debbono rimanere entro il processo che l'ha prodotta, ma deve contribuire ad accrescere il novero delle conoscenze esistenti);
- non è assolutamente chiaro quale sia stato il contributo alla ricerca, offerto dagli operai specializzati impegnati su due linee di produzione;
- non possono essere considerati utili i costi solo indirettamente connessi all'attività di “R&S”, quali quelli del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali (come specificamente disposto dall'art. 4, comma 1, let. a) decreto attuativo del 27/5/2015), né i costi del personale impiegato in attività di supporto alle attività di ricerca eleggibili, quali ad esempio il personale addetto alla logistica, alla vigilanza, alle pulizie.
Quanto alla certificazione depositata, l'articolo 23, d.l. 73/2022 ha introdotto la possibilità, per le imprese, di ottenere, da parte di soggetti qualificati, una specifica certificazione.
Con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 15/9/2023 è stata regolata la procedura di certificazione della attività di ricerca e sviluppo.
L'articolo 3 al comma 1 di tale decreto prevede che la certificazione possa essere richiesta anche per i crediti di imposta maturati dal 2015 al 2019, purché le violazioni relative all'utilizzo dei crediti d'imposta non siano state già constatate con processo verbale o contestate con atto impositivo: nel caso in esame, la certificazione
è stata rilasciata soltanto in sede contenziosa, dopo l'adozione dell'atto di recupero del credito di imposta.
Pur seguendo il distinguo della ricorrente fra certificazione e relazione tecnica, non appare possibile fondare l'accoglimento della domanda su una perizia di parte che appare, nel contenuto, inidonea a superare le difficoltà motivatamente addotte dall'Agenzia.
Nessuna decadenza o prescrizione dal potere accertativo è maturata.
L'articolo 38-bis del D.P.R. n. 600/1973 disciplina in maniera unitaria il procedimento di recupero a tassazione di crediti non spettanti, ovvero inesistenti, indebitamente compensati, prevedendo, in particolare, che l'atto di recupero emesso per la riscossione di crediti non spettanti o inesistenti utilizzati in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241/1997, debba essere notificato, a pena di decadenza, secondo le modalità previste dagli articoli 60 e 60-ter del D.P.R. n. 600/1973, rispettivamente, entro il 31 Dicembre del quinto anno e dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.
Nel caso in esame, il recupero del credito di imposta indebitamente utilizzato in compensazione nel 2018, in quanto inesistente, è stato contestato in data 29/4/2025 nel rispetto del termine decadenziale (che sarebbe scaduto il 31/12/2026).
2. Le spese di lite seguono la soccombenza e sono liquidate nel dispositivo.
P.Q.M.
LA CORTE
rigetta la domanda e condanna il ricorrente a rifondere all'AdE le spese di lite, che liquida in euro 3.000,00 per compensi oltre al rimborso delle spese generali secondo i parametri forensi.