Sentenza n. 80/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di L'AQUILA Sezione 2, riunita in udienza il 09/02/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
SANTINI LUIGI, Presidente e Relatore POLITI FABRIZIO, Giudice SANTINI SILVANO, Giudice
in data 09/02/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 558/2024 depositato il 26/09/2024
proposto da
Ricorrente_1 Srls - P.IVA_1
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Email_1ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale L'Aquila
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TA303T200167 IRPEF IRES IVA 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 77/2026 depositato il 10/02/2026
Richieste delle parti: Ricorrente: il difensore del ricorrente si riporta agli atti e insiste per l'accoglimento del ricorso. Resistente: il difensore del resistente si riporta agli atti e insiste per il rigetto del ricorso. RAGIONI IN FATTO ED IN DIRITTO DELLA DECISIONE Ric_1La società S.r.l.s. ha impugnato l'Avviso di Accertamento n°TA303T200167/2024, notificato in data 20.03.2024, con cui l'Ufficio, rettificati il reddito d'impresa ed il valore della produzione lorda, ha rideterminato gli imponibili a fini IRES, IRAP ed IVA per l'anno di imposta 2017 (costi indeducibili per €.270.219,00 ed accertata Iva indetraibile per
€.3.743,00), con conseguente ripresa a tassazione delle maggiori imposte dovute, oltre sanzioni ed accessori.
A fondamento del ricorso, la società ricorrente ha eccepito: 1) la decadenza dal potere impositivo di cui all'art.43 D.P.R. n.600/1973, per inapplicabilità della sospensione dei termini causa Covid;
2) la decadenza dal potere impositivo per abuso del diritto ed illegittima applicazione dell'art. 67, DL n. 18/2020; 3) la violazione dell'art.8, secondo comma, del D.L. n.16/2012; 4) l'infondatezza nel merito della pretesa impositiva, per effettività delle prestazioni rese dalla società Società_1 S.r.l.s. in favore della Ric_1 S.r.l.s. e per difetto di prova dell'inesistenza delle operazioni fatturate. Ha quindi concluso chiedendo annullarsi l'atto impugnato, perché illegittimo ed infondato, ovvero, in subordine, accertarsi la maggiore imposta sul reddito rideterminato secondo l'applicazione dell'art.8 del D.L. n.16/2012; con il favore delle spese di lite.
L'Agenzia delle Entrate, indicata dal ricorrente come controparte, si è costituita in giudizio ed ha resistito al ricorso, del quale ha chiesto il rigetto, sostenendone l'infondatezza, in riferimento a ciascuna delle censure sollevate.
1.- Con i primi due motivi di ricorso, che per la loro evidente connessione possono essere trattati congiuntamente, la società Ric_1 S.r.l.s. eccepisce l'illegittimità dell'atto per intervenuta decadenza dalla pretesa impositiva, per violazione del termine di cui all'art. 43 del D.Lgs. n. 600/1973. A tal fine allega che il termine di decadenza per la notifica ai sensi dell'art.43 del D.P.R. n.600/1973) scadeva (per il periodo d'imposta 2017) alla data del
31.12.2013, senza che nella fattispecie possa farsi ricorso alla sospensione di 85 giorni causa Covid-19 disposta dall'art.67 del D.LGs. n.18/2020. Il ricorso non è fondato.
In punto di diritto, è noto che ai sensi dell'art. 43 del D.Lgs. n. 600/1973 “Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione”. Nella fattispecie, trattandosi di dichiarazione relativa al periodo d'imposta 2017, il termine suddetto scadeva quindi in data 31.12.2023.
Deve tuttavia tenersi conto della sospensione prevista dall'art.67 del D.L. n.18/2020, norma che, per fronteggiare l'emergenza epidemiologica da COVID-19, ha stabilito che
“Sono sospesi dall'8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori”, con la conseguenza che la scadenza di tutti i termini di prescrizione e di decadenza inerenti gli accertamenti tributari è stata procrastinata di 85 giorni. Nella fattispecie, quindi, la scadenza del termine prescrizionale è stata differita al 26.03.2024.
Nessun dubbio sussiste sulla applicabilità della sospensione alla fattispecie in esame, atteso che, ai sensi dell'art.12 del D.Lgs. n. 159 del 2015: “le disposizioni in materia di sospensione dei termini di versamento dei tributi […] a favore di soggetti interessati da eventi eccezionali, comportano altresì, per un corrispondente periodo di tempo, relativamente alle stesse entrate, la sospensione dei termini previsti per gli adempimenti anche processuali, nonché la sospensione dei termini di prescrizione e decadenza in materia di liquidazione, controllo, accertamento, contenzioso e riscossione a favore degli enti impositori, degli enti previdenziali e assistenziali e degli agenti della riscossione”. La portata applicativa di tale disposizione è stata oggetto di disamina nella Circolare dell'Agenzia delle Entrate n.11 del 06.05.2020, in cui si chiarisce che “l'articolo 67, comma 1, del Decreto prevede la sospensione dei termini delle attività (quindi non la sospensione delle attività) degli enti impositori dall'8 marzo al 31 maggio 2020. Tale sospensione, pertanto, già determina, in virtù di un principio generale, ribadito più volte nei documenti di prassi, lo spostamento in avanti del decorso dei termini per la stessa durata della sospensione (nel caso di specie 84 giorni), anche se il termine di prescrizione o decadenza sospeso non scade entro il 2020” (v. risposta a quesito n.5.9). Ciò premesso, risulta per tabulas (ed è comunque pacifico) che l'Agenzia delle Entrate ha notificato alla Ric_1 S.r.l.s. l'Avviso di Accertamento n°TA303T200167/2024 in data
20.03.2024, e quindi entro il termine del 26.03.2024, con conseguente applicabilità della disposizione di cui all'art.5, comma 3 bis, del D.Lgs. n.218/1997. Ne segue che, per effetto di tale sospensione causa Covid, considerato che l'avviso di accertamento impugnato è stato notificato il 20.03.2024, nessun effetto decadenziale si è nella fattispecie prodotto.
Alla luce delle considerazioni che precedono, i primi due motivi di ricorso vanno disattesi.
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2.- Con il terzo motivo di ricorso, la Ric_1 S.r.l.s. denuncia la violazione dell'art.8, secondo comma, del D.L. n.16/2012, ai sensi del quale “ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi”.
Il motivo non è fondato.
Come la Suprema Corte ha avuto modo di chiarire, “in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l'onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che - ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.l. n.
16 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 44 del 2012 - siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi”
(v. Cass.Civ., sez. trib., 19/12/2019, n.33915; Cass.Civ., sez. . trib., 12/07/2018, n.18390).
Spetta altresì al contribuente provare la diretta correlazione tra i ricavi ed i costi attinenti a beni non effettivamente scambiati, non essendovi né simmetria, né automatismo biunivoco tra costi per acquisti inesistenti e ricavi dichiarati (Cass.Civ., sez. trib., 17/07/2018, n.19000;
Cass.Civ., sez. trib., 20/11/2013, n.25967).
Nel caso in esame, la parte ricorrente non ha soddisfatto tale onere probatorio, atteso che la Ric_1 S.r.l.s. nulla ha specificamente allegato, né ha offerto di provare, sia in ordine alla fittizietà dei componenti positivi di reddito derivanti da operazioni accertate come mai compiute (avendo anzi sempre dedotto di avere dimostrato l'effettiva realizzazione delle attività sottese alle fatture accertate come fittizie), sia alla diretta afferenza tra ricavi e costi attinenti a beni non effettivamente scambiati.
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3.- Con il quarto (articolato) motivo di ricorso, la Ric_1 S.r.l.s. deduce l'infondatezza nel merito della pretesa impositiva, per effettività delle prestazioni rese dalla società
Società_1 S.r.l.s. e per difetto di prova dell'inesistenza delle operazioni fatturate. Si sostiene, in buona sostanza, che le fatture relative alle opere subappaltate erano state emesse per effettive prestazioni rese dalla Società_1 S.r.l.s. in favore della società ricorrente concernenti l'installazione e la posa in opera di reti metalliche paramassi a protezione di pendii rocciosi insistenti su linee di comunicazione stradali e ferroviarie.
Il motivo non è fondato.
La pretesa scaturisce da processo verbale di constatazione in data 31.08.2023 della
Guardia di Finanza della Compagnia di Sulmona, emesso a seguito di verifica fiscale svolta nei confronti della società Ric_1 S.r.l.s., in cui, tra le altre cose, sono state oggetto di verifica le operazioni commerciali tra la ricorrente e la società subappaltatrice Società_1 S.r.l.s. nel periodo dal 01.01.2017 al 31.12.2019 (in riferimento ad appalti con la R.F.I. per lavori da eseguirsi sulla tratta ferroviaria Roma-Sulmoma), nell'ambito dei quali è stato ritenuto dagli accertatori che le fatture emesse fossero relative ad operazioni oggettivamente inesistenti.
Ciò premesso, è noto che, qualora operazioni relative a rapporti a contenuto economico fiscalmente rilevanti ai fini delle imposte dirette e dell'Iva presentino una discrasia tra realtà documentale e realtà fattuale, si parla di “operazioni inesistenti”, espressione che allude a tutte quelle operazioni commerciali fraudolente poste in essere dai contribuenti con lo scopo di sottrarre materia imponibile ai danni dell'Erario.
Il concetto di inesistenza con riferimento alle transazioni rilevanti in ambito tributario e penal-tributario, “deve essere inteso in senso comprensivo di ogni genere di divergenza fra la realtà documentata e quella effettiva”. Invero, l'inesistenza può configurarsi in senso oggettivo o soggettivo, e ognuna di queste categorie conosce ulteriori declinazioni. Tale dicotomia emerge, in primis, dall'art. 1, lett. a) del d.lgs. n. 74/2000 laddove il legislatore ha precisato che «per fatture o altri documenti per operazioni inesistenti s'intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o
l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi».
Dalla formulazione normativa riportata, dunque, è possibile ricavare tre ipotesi di divergenza tra realtà commerciale e la sua espressione documentale. In particolare, si distinguono le seguenti categorie di operazioni inesistenti: - le operazioni, in tutto o in parte, mai poste in essere (cd. inesistenza oggettiva). In tal caso la fattura documenta un'operazione commerciale che non è mai stata effettivamente realizzata (inesistenza oggettiva cd. assoluta o totale) oppure effettuata solo in parte, per quantitativi inferiori a quelli indicati (inesistenza oggettiva cd. relativa o parziale); - le operazioni documentate con fatture che attestano la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti (c.d. sovrafatturazione); - quelle operazioni attestate con fatture che le riferiscono a soggetti diversi da quelli effettivi (cd. inesistenza soggettiva). La giurisprudenza di legittimità non ha mancato di evidenziare la rilevanza di ogni tipo di divergenza tra realtà cartolare ed effettiva per la qualificazione di uno scambio di beni o di servizi come “operazione inesistente”. La
Suprema Corte, infatti, ha più volte affermato che la nozione di fattura inesistente va riferita non soltanto all'ipotesi di mancanza assoluta dell'operazione fatturata sul piano fattuale, ma anche ad ogni tipo di divergenza tra realtà commerciale e la sua espressione documentale, ivi compresa l'ipotesi di «inesistenza soggettiva» (ex multis Cass., V sez. trib., sent. 5 giugno
2015, n. 11661) Invero, secondo la giurisprudenza della Cassazione (Cass. civ. Sez. V, 07- 02-2018, n. 2905), in tema di ripartizione dell'onere probatorio, una volta che l'Agenzia delle
Entrate abbia provato, anche a mezzo di presunzioni, che l'operazione riportata in fattura non
è in realtà stata effettuata, spetterà al contribuente l'onere di dimostrare l'effettività dell'operazione contestata, ma “tale circostanza non potrà dirsi provata unicamente deducendo la regolarità formale della fattura stessa, della contabilità e dei mezzi di pagamento - trattandosi appunto dei mezzi fraudolenti normalmente utilizzati per fornire apparenza di realtà alla frode - bensì con altri elementi e circostanze riferiti alla sostanza dell'operazione”.
Sempre la Corte di Cassazione (v. Sentenza 29 novembre 2017, n. 28572) ha chiarito, in tema di operazioni inesistenti (ex multis, Cass. sez. 5A, nn. 13253/15, 16936/15), il diverso il regime probatorio che contraddistingue le operazioni oggettivamente inesistenti da quelle soggettivamente inesistenti. Nelle operazioni oggettivamente inesistenti, ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l'amministrazione ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12,
27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15), del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestare;
tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. nn. 5406/16, 28683/15, 428/15, 12802/11, 15228/01); e comunque, una volta accertata l'assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente, il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale avrebbe versato il prezzo o corrispettivo. Solo nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti sorge invece l'esigenza della tutela della buona fede del contribuente, in quanto, conformemente alla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione europea, il diritto alla detrazione può essere negato solo quando il contribuente sapeva, o avrebbe dovuto sapete con l'uso dell'ordinaria diligenza (disponendo di indizi idonei ad avvalorare un tale sospetto ed a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto) che con l'emissione della relativa fattura il soggetto formalmente cedente aveva evaso l'imposta o partecipato ad una frode;
una volta che l'Amministrazione abbia assolto a tale onere probatorio, spetta al contribuente l'onere di fornire la prova contraria (v. Cass. nn. 24426/13,
23560/12).
Costituisce quindi consolidato principio giurisprudenziale quello secondo cui “In tema di
IVA, qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che
l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili" (Cass. 6418/21; Cass. n. 428 del 14/01/2015). Ne segue che, nel caso in cui l'Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, e quindi contesti l'indebita detrazione dell'IVA e/o deduzione dei costi, ha l'onere di fornire elementi probatori del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una "cartiera", quali ad es. la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l'omesso versamento delle imposte). Per consolidato orientamento della Suprema Corte, inoltre, neppure la regolarità formale delle scritture sarebbe sufficiente a dimostrare la legittimità della detrazione o della deduzione, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili e che vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia. Inoltre, in caso di operazioni oggettivamente inesistenti, non è affatto necessaria la dimostrazione della consapevolezza o assenza di buona fede del soggetto passivo, essendo sufficiente ai fini del recupero dell'IVA detratta, come del costo dedotto, la prova della inesistenza dell'operazione, anche sulla sola base di elementi presuntivi.
In quest'ordine di concetti, rileva la Corte che, limitando l'analisi al solo rilievo oggetto di contestazione (conto n.29/5/7 “Lavorazioni esterne”), nella fattispecie ricorrono plurimi elementi presuntivi, come tali idonei a fondare il convincimento del giudice, della natura fittizia delle prestazioni fatturate dalla Società_1 S.r.l.s..
Risulta infatti per tabulas che, a fronte di prestazioni di servizi fatturate in favore della
Ric_1 Società_1 S.r.l.s. per il considerevole importo di €.252.508,20, la subappaltante S.r.l.s. nell'anno 2017:
- aveva una dotazione di personale estremamente modesta, limitata a poche unità di lavoratori occupati (non più di 7-8), aventi tutti qualifica di muratore o manovale, e quindi privi di una comprovata specializzazione di settore;

- aveva una disponibilità di materiali estremamente esigua, non risultando giacenze di magazzino e risultando a conto economico acquisti per materiali per soli €.10.160,00, a fronte di una fornitura e posa in opera di reti paramassi per un imponibile di €.130.000,00 (fattura n. 48 del 20/12/2017); Società_1- la contabilità della S.r.l.s., in cui è annotata per l'anno 2017 una sola fattura emessa per prestazione rese in favore della Ric_1 S.r.l.s. (n.25 per un imponibile di
€.30.000,00), è del tutto incongruente con la contabilità della Ric_1 S.r.l.s., in cui per il
Società_1medesimo anno risultano annotate n.5 fatture per prestazioni ricevute dalla S.r.l.s. (nn.34, 40, 45, 46 e 48, per un imponibile complessivo di €.253.000,00);
- dalle informazioni acquisite presso la stazione appaltante R.F.I. è emerso che non risultano evidenze documentali comprovanti la sussistenza di autorizzazioni al subappalto
Società_1nei confronti della S.r.l.s. (v. e-mail 19.03.2020);
- i pagamenti del corrispettivo da parte di Ric_1 S.r.l.s. è avvenuto, nell'anno 2017, attraverso n.7 bonifici sul conto corrente della Società_1 S.r.l.s., per un importo complessivo di €.231.000,00, cui ha fatto sistematicamente seguito, sempre a stretto giro, il prelevamento, da parte del titolare del conto, di somme sostanzialmente corrispondenti;

- i lavori eseguiti presso il Comune di Luogo_1 sono stati oggetto di subappalto dalla Ric_1
S.r.l.s. Società_2 (già subappaltatrice della S.r.l.) in favore della ditta Società_1, pur in presenza di un espresso divieto di subappalto convenuto con la
Ric_1 S.r.l.s. ed in assenza di autorizzazioni a riguardo da parte della stazione
Società_1appaltante; inoltre, la fattura emessa dalla S.r.l.s. reca la data del
05.03.2018, ed è quindi inspiegabilmente anteriore al contratto di subappalto tra la Società_2 S.r.l.s. e la Ric_1 S.r.l.s., che è datato 26.03.2018; infine, il contratto esibito dal Comune di Luogo_1 è datato 26.03.2018 e consta di n.28 articoli, laddove quello esibito
Società_2 S.r.l.s.dalla società è datato 23.03.2018 e consta di soli 14 articoli.
A fronte di simili incongruenze e di un quadro indiziario di tale portata, la società ricorrente non ha offerto alcuna plausibile giustificazione contabile ed ha contrapposto difese generiche e poco circostanziate, per lo più fondate sulla apodittica considerazione secondo cui la tipologia dei lavori svolti non necessiterebbe di una particolare strutturazione organizzativa e di una specifica professionalità del personale dipendente. Le argomentazioni di parte ricorrente sul punto appaiono del tutto irrilevanti a superare i rilievi di cui sopra, tenuto conto del fatto che, trattandosi di operazioni oggettivamente insussistenti, nella fattispecie era necessaria una specifica giustificazione contabile, che non è stata invece documentata, con conseguente operatività della presunzione di legge. La prova contraria, come si è detto, non può infatti consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. nn. 5406/16, 28683/15, 428/15, 12802/11, 15228/01).
I convergenti elementi sopra descritti costituiscono indizi gravi, precisi e concordanti dell'esistenza di un'operazione coordinata tra le società Ricorrente_1 S.r.l.s. e Società_1 S.r.l.s.
(comportante la fatturazione da parte di quest'ultima di prestazioni oggettivamente inesistenti) finalizzata al solo godimento di indebiti vantaggi fiscali da parte dell'odierna ricorrente.
A fronte di un siffatto contesto fattuale e probatorio, le allegazioni svolte in ricorso si connotano per la loro genericità ed indeterminatezza. Era posto a carico del contribuente, in virtù della citata presunzione legale, l'onere di provare analiticamente l'oggettiva esistenza delle prestazioni fatturate dalla Società_1 S.r.l.s.. Tale prova doveva essere fornita dal contribuente attraverso elementi istruttori più precisi, idonei ad escludere la fittizietà dei costi inerenti alle fatture emesse dalla società Società_1 S.r.l.s.. Era dunque onere della società ricorrente allegare e dimostrare la sussistenza di fatti idonei a dimostrare l'oggettiva
Società_1esistenza delle prestazioni rese dalla S.r.l.s. in suo favore. Tale prova, alla luce della documentazione in atti, non è stata fornita dalla parte a ciò onerata, con conseguente operatività della presunzione di legge. Il che costituisce conferma della fondatezza della pretesa impositiva.
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4.- Alla luce delle considerazioni che precedono, il ricorso va quindi integralmente respinto, con conferma dell'atto impugnato.
Le spese del giudizio seguono la regola generale della soccombenza e si liquidano come da dispositivo.


P. Q. M.



la Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di L'Aquila, definitivamente pronunciando sul ricorso indicato in epigrafe, contrariis reiectis, così decide:
- rigetta il ricorso;
- condanna la società ricorrente a rifondere all'Ufficio le spese del giudizio, che liquida in complessivi €.4.000,00.
Così deciso in L'Aquila il 9 Febbraio 2026.
IL PRESIDENTE est.
UI SA