Sentenza n. 48/2026
Depositata il 28/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di VENEZIA Sezione 2, riunita in udienza il 25/09/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
ALMANSI MARINO, Presidente
ZA OS, OR
PRIMICERIO GIUSEPPE, Giudice
in data 25/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 180/2025 depositato il 13/03/2025

proposto da

Associazione Ricorrente_1 - Onlus - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Venezia
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6304LC01452 IRES-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6304LC01452 IVA-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6304LC01452 IRAP 2017 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 411/2025 depositato il
02/10/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: chiede accogliersi il ricorso.
Resistente/Appellato: conferma la richiesta di rigetto della causa.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nel presente giudizio l'«Associazione Ric_1 – ONLUS» e il sig. Rappresentante_1 (anche in proprio, quale socio e rappresentante dell'ente) hanno impugnato l'avviso di accertamento n. T6304LC01452/2024, emesso dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Venezia, relativo al periodo d'imposta 2017 e concernente IRES, IRAP e IVA, con il quale l'Ufficio ha riqualificato come commerciale l'attività svolta dall'ente, recuperando a tassazione entrate pari a euro 102.766,48, oltre accessori, sul presupposto della perdita della qualifica di ente non commerciale/ONLUS e dell'assoggettamento ai regimi ordinari. Venivano conseguentemente accertate e rideterminate maggiori imposte dovute per euro 20.230,00 a titolo di Ires, per euro 2.975,00 a titolo di Irap e per euro 19.472,00 a titolo di Iva, con relative sanzioni ed interessi.
L'avviso consegue al fatto che l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Venezia ha definito commerciale la natura dell'attività svolta dalla «Associazione Ric_1. – ONLUS» per l'anno 2017, ritenendo non applicabile la norma di cui all'art. 144 del TUIR nonché l'emissione di ricevute in esenzione IVA.
La parte ricorrente chiede in via principale venga dichiarata la nullità ovvero l'illegittimità totale o parziale, ed in tal caso disporre l'annullamento, in tutto o in parte, dell'avviso di accertamento impugnato ed in via subordinata vengano dichiarate non applicabili o ineseguibili oppure vengano ridotte le sanzioni irrogate ed inoltre venga esclusa la responsabilità personale e solidale del Sig. Rapp_1 in merito al pagamento degli importi di cui all'avviso di accertamento con condanna dell'Amministrazione finanziaria al pagamento delle spese del giudizio, anche con distrazione ex art. 93 c.p.c..
La Direzione Provinciale di Venezia, si costituisce tempestivamente nel giudizio e chiede in via preliminare che non venga tenuto conto dei documenti depositati nel presente giudizio già richiesti, con esito negativo, dall'Ufficio ex art. 32 D.P.R. 600/73. In via principale e nel merito che il ricorso sia rigettato in quanto inammissibile e/o infondato, con conseguente conferma della legittimità e fondatezza dell'atto impugnato e condanna alle spese di giudizio.
All'odierna udienza, svoltasi con le presenze e modalità come da verbale, conclusa la discussione, le cause sono state introitate per la decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La «Associazione Ric_1 - ONLUS» è un ente senza scopo di lucro, in possesso dei requisiti di cui all'art. 10 del D. Lgs. n. 460/1997 e pertanto persegue esclusivamente finalità di solidarietà sociale.
In fatto, i ricorrenti rappresentano che l'associazione opera nei settori riconducibili all'art. 10 del d.lgs. n.
460/1997 (tutela e valorizzazione del patrimonio culturale-artistico e ambientale, promozione della cultura e dell'arte, iniziative solidaristiche) e che, nel 2017, ha realizzato attività quali eventi culturali e teatrali, mostre e iniziative collegate anche a raccolta fondi, nonché progetti di divulgazione tramite piattaforme digitali. Con il ricorso introduttivo vengono articolate, con impostazione congiunta, censure pregiudiziali e di merito.
In via preliminare è dedotta, anzitutto, la decadenza dell'azione accertatrice ai sensi dell'art. 43 del d.P.R.
n. 600/1973, in ragione della notifica dell'atto per l'anno 2017 in data 13 dicembre 2024. È poi denunciato il vizio di motivazione per violazione dell'art. 7 dello Statuto del contribuente, assumendosi che l'avviso non esponga in modo intelligibile e verificabile i presupposti di fatto, le ragioni giuridiche e i mezzi di prova posti a base della ripresa. Nel merito, viene contestata la ricostruzione dell'Ufficio sostenendo che le attività concretamente svolte e le correlate entrate sarebbero coerenti con lo Statuto e con il quadro normativo
ONLUS; viene negata altresì ogni distribuzione, anche indiretta, di utili, deducendosi che le somme incassate sarebbero state destinate alle finalità istituzionali e/o alla copertura dei costi. In subordine, ove talune operazioni fossero ritenute commerciali, se ne sostiene comunque la non prevalenza. Sono inoltre prospettati motivi ulteriori in tema di determinazione della base imponibile (con richiesta di riconoscimento di costi maggiori in ossequio al principio di capacità contributiva) e di trattamento dell'IVA sugli acquisti.
Con successiva memoria il ricorrente, richiamando anche un elaborato peritale contabile depositato, insiste nelle conclusioni e sviluppa difese in replica alle controdeduzioni dell'Ufficio. In particolare, viene affrontata e contestata l'eccezione dell'Agenzia circa la pretesa inutilizzabilità della documentazione prodotta in giudizio, affermandosi che la documentazione richiesta in sede di verifica sarebbe stata consegnata e che, comunque, la preclusione ex art. 32, comma 4, d.P.R. n. 600/1973 opererebbe solo in presenza di richieste istruttorie specifiche e di condotte ostruzionistiche, circostanze che si assumono insussistenti nel caso di specie. La memoria ribadisce, inoltre, il dedotto difetto di motivazione dell'atto impositivo, valorizzando il rafforzamento dell'obbligo motivazionale e dell'indicazione dei mezzi di prova;
e, sul piano sostanziale, insiste sulla riconducibilità delle iniziative 2017 alle finalità istituzionali dell'ente e sulla corretta qualificazione delle voci di entrata (quote associative, liberalità/donazioni, proventi collegati agli eventi), contestando l'interpretazione dell'Ufficio come indice univoco di commercialità e chiedendo che la ricostruzione contabile sia letta secondo la reale natura delle operazioni.
L'Ufficio, per contro, ha valorizzato tali iniziative (unitamente a profili di gestione di posti letto e a taluni rimborsi/partite verso soci) per sostenere la prevalenza di prestazioni rese verso terzi e dietro corrispettivo, ritenendo per tali motivi integrata un'attività tipicamente commerciale.
La Corte ritiene ora utile analizzare le questioni sollevate.
In merito alla decadenza dal potere di accertamento (art. 43 d.P.R. n. 600/1973) si prende atto che l'avviso impugnato riguarda il periodo d'imposta 2017 ed è stato portato a conoscenza dei ricorrenti il 13 dicembre
2024.
La parte ricorrente eccepisce che in base alla disciplina dei termini decadenziali, l'atto impositivo deve essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (salve ipotesi tipiche di proroga o di dichiarazione omessa).
Nel caso concreto, l'Ufficio ha tuttavia allegato circostanze idonee a spostare in avanti il termine decadenziale, infatti lo stesso, ipotizzando l'attività commerciale come prevalente e quindi l'omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali da parte del ricorrente, ha ritenuto che l'accertamento avesse un termine decadenziale di sette anni.
In relazione al Difetto di motivazione dell'avviso (art. 7 l. n. 212/2000) si rileva che l'obbligo motivazionale degli atti impositivi costituisce presidio essenziale del diritto di difesa: la motivazione deve rendere intellegibili presupposti di fatto, ragioni giuridiche e, oggi, anche i mezzi di prova sui quali la pretesa si fonda, consentendo al contribuente di contestare efficacemente sia l'“an” sia il “quantum”. La Cassazione ha chiarito che l'avviso
è adeguatamente motivato quando pone il destinatario in condizione di difendersi in giudizio.
Nel caso di specie, seppur la ricostruzione dell'Ufficio risulta essenzialmente assertiva nella qualificazione di “commercialità” dell'attività e non esplicita il percorso probatorio e giuridico che conduce alla riqualificazione dell'ente e al recupero integrale delle entrate del 2017, la stessa ha permesso alla parte di produrre ricorso e di difendersi in modo puntuale sulle questioni trattate.
Ne deriva l'assenza di carenza motivazionale.
Pur essendo tali considerazioni preliminari favorevoli all'operato dell'Agenzia, la Corte ha ritenuto di approfondire tutte le altre questioni sollevate da entrambe le parti.
Innanzitutto, va disattesa l'eccezione dell'Ufficio volta a ottenere la declaratoria di inutilizzabilità della produzione documentale della parte ricorrente ai sensi dell'art. 32, comma 4, d.P.R. n. 600/1973. La preclusione probatoria ivi prevista, incidendo sul diritto di difesa, opera in termini rigorosi e presuppone, in capo all'Amministrazione, la dimostrazione dell'esistenza di un invito specifico e puntuale (non meramente esplorativo), dell'avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza, nonché di una condotta omissiva cosciente e volontaria volta a impedire l'ispezione documentale.
In tal senso si è espressa la Corte costituzionale, la quale ha rimarcato la necessità di un'interpretazione restrittiva della preclusione, coerente con le garanzie del giusto processo e del diritto di difesa.
La giurisprudenza di legittimità è conforme: la preclusione non scatta per la sola mancata produzione in fase amministrativa, ma richiede un invito circostanziato e la prova dei presupposti applicativi;
inoltre, l'omissione deve presentare i caratteri della volontarietà ostruzionistica.
La Suprema Corte, nella Ordinanza 26 maggio 2023 n. 14707 della Sezione Tributaria) ricorda al riguardo che l'omessa esibizione da parte del contribuente dei documenti in sede amministrativa, determina l'inutilizzabilità della successiva produzione in sede contenziosa “solo ove l'amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale richiesta degli stessi, accompagnata dall'avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza, e che il contribuente ne aveva rifiutato l'esibizione, dichiarando di non possederli,
o comunque sottraendoli al controllo, con uno specifico comportamento doloso volto ad eludere la verifica”
(si veda Cass. 19/08/2020, n. 17364 che richiama a sua volta, Cass. 21/03/2018, n. 7011 e Cass. 27/12/2016,
n. 27069).
Costituisce al riguardo, principio giurisprudenziale pacifico e reiterato quello secondo cui “l'invio del questionario da parte dell'Amministrazione finanziaria, previsto dal D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 4, (nonché, in materia di IVA, dall'omologa disposizione di cui al D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n.
633, art. 51, comma 5), per fornire dati, notizie e chiarimenti, assolve alla funzione di assicurare – in rispondenza ai canoni di lealtà, correttezza e collaborazione propri degli obblighi di solidarietà della materia tributaria – un dialogo preventivo tra fisco e contribuente per favorire la definizione delle reciproche posizioni, sì da evitare l'instaurazione del contenzioso giudiziario, rimanendo legittimamente sanzionata l'omessa o intempestiva risposta con la preclusione amministrativa e processuale di allegazione di dati e documenti non forniti nella sede precontenziosa. A tal fine, peraltro, è necessario che l'Amministrazione, con l'invio del questionario, fissi un termine minimo per l'adempimento degli inviti o delle richieste, avvertendo delle conseguenze pregiudizievoli che derivano dall'inottemperanza alle stesse, senza che, in caso di mancato rispetto della suddetta sequenza procedimentale (la prova della cui compiuta realizzazione incombe sull'Amministrazione), sia invocabile la sanzione dell'inutilizzabilità della documentazione esibita dal contribuente solo con l'introduzione del processo tributario, trattandosi di obblighi di informativa espressione del medesimo principio di lealtà, il quale deve connotare – come si evince dagli artt. 6 e 10 dello Statuto del contribuente – l'azione dell'ufficio” (Cass. 27/09/2013, n. 22126).
Quindi, la mancata esibizione, in sede amministrativa, dei libri, della documentazione e delle scritture all'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate prevista dal D.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, opera solo in presenza di un invito specifico e puntuale all'esibizione da parte dell'Amministrazione purché accompagnato dall'avvertimento circa le conseguenze della sua mancata ottemperanza, che si giustifica – in deroga ai principi di cui alla Cost., arti. 24 e 53 – per la violazione dell'obbligo di leale collaborazione con il Fisco.
Risultano infatti agli atti due verbali di consegna documenti. Il primo del 21.01.25 ed il secondo in risposta alla richiesta dell'Ufficio del 5.03.25 in cui i documenti richiesti venivano diligentemente prodotti come da verbale di consegna dei documenti del 26.04.25.
Per tali motivi tali condizioni non risultano comprovate e, comunque, emerge che la l'«Associazione Ric_1
. – ONLUS» ha fornito riscontro alle richieste istruttorie non risultando agli atti ulteriori richieste integrative.
Conseguentemente, la documentazione è ammessa da questa Corte ai fini decisori.
Strettamente collegato al precedente motivo è la riqualificazione dell'attività svolta dalla «Associazione
Ric_1 - ONLUS». Infatti dagli atti emerge che l'attività concretamente svolta dall'ente si inserisce nel perimetro statutario e nelle finalità solidaristiche dichiarate, senza che l'Ufficio abbia fornito elementi idonei a dimostrare un effettivo mutamento del “core” istituzionale verso un'organizzazione imprenditoriale, ne' che abbia quantificato in parte gli elementi che avrebbero portato alla determinazione di una attività commerciale.
È principio consolidato che non è di per sé incompatibile con il fine solidaristico lo svolgimento di attività verso corrispettivo, ove tale attività sia strumentale al perseguimento degli scopi istituzionali e i proventi non siano destinati a distribuzione, ma reimpiegati nelle finalità dell'ente (Cass., Sez. Unite, n. 24883/2008, Cass.
n. 21562/2013).
In difetto di prova contraria, la riqualificazione dell'intera attività in senso commerciale non può ritenersi legittima.
Infatti, si ricorda che le ONLUS possono utilizzare i proventi derivati da eventuali attività commerciali per sostenere le loro attività di carattere sociale a condizione che tali attività non siano prevalenti rispetto a quelle istituzionali. Ciò significa che esse beneficiano di agevolazioni fiscali per le attività commerciali in quanto non costituisce esercizio di attività commerciale lo svolgimento di attività svolte esclusivamente per il perseguimento di finalità di solidarietà sociale.
Da tali considerazioni, risulta che possono svolgere attività commerciali senza incorrere nella tassazione dei proventi con la condizione necessaria che tali attività sia direttamente connessa con la finalità sociale.
Questo comporta che vi sia stata una erronea qualificazione delle entrate 2017 come ricavi imponibili.
L'Ufficio ha assunto come imponibile, in modo sostanzialmente indifferenziato, l'intero ammontare delle entrate 2017 (euro 102.766,48), traendone la conseguenza automatica della tassazione ai fini IRES/IRAP
e della rilevanza IVA.
Tale approccio non considera la natura eterogenea delle entrate di un ente non commerciale (quote, liberalità, contributi, rimborsi, proventi connessi), né effettua quella verifica analitica necessaria per distinguere ciò che è istituzionale o connesso da ciò che, eventualmente, possa integrare attività d'impresa.
In mancanza di una dimostrazione selettiva della base imponibile e della relativa entità, la Corte ritiene che la ripresa sia priva di adeguato fondamento.
Inoltre in merito alla presunta violazioni del divieto di distribuzione di utili (art. 10 d.lgs. n. 460/1997), le contestazioni dell'Ufficio, laddove evocano una presunta distribuzione (anche indiretta) di utili, non risultano sorrette da evidenze specifiche in quanto non vengono individuate uscite finanziarie in favore di soggetti qualificati, né la loro causa concreta, né l'incompatibilità con la gestione ordinaria (rimborsi spese documentati, restituzioni, pagamenti connessi a attività istituzionali). In un accertamento che incide su status agevolativo e su presupposti di carattere “qualitativo”, l'onere di allegazione e prova dell'elemento sintomatico della distribuzione grava sull'Amministrazione; onere che, nel caso di specie, non risulta assolto. In buona sostanza l'atto impositivo non è riuscito a dimostrare in modo inequivocabile le ragioni oggettive della pretesa.
Nel caso trattato l'Ufficio non fornisce una dimostrazione puntuale del passaggio: da singole attività a qualificazione complessiva di “ente commerciale”, né della conseguente tassazione integrale delle entrate come ricavi imponibili.
Le irregolarità formali o le asserite carenze contabili, non possono costituire prova per trasformare la natura dell'ente, né possono sostituire la dimostrazione sostanziale dell'esercizio di attività commerciale prevalente.
Dall'altro lato, la parte ricorrente ha depositato un elaborato che fornisce spiegazioni in merito alla coerenza dei dati gestionali con la documentazione prodotta e con i bilanci consegnati in sede amministrativa, fornendo un riscontro analitico della dinamica economica dell'ente.
In definitiva anche qualora si volesse isolare una porzione di attività qualificabile come commerciale, la stessa risulterebbe, per come ricostruita in atti e come desumibile dai riscontri effettuati, non prevalente e comunque compatibile con la previsione statutaria di proventi da attività marginali.
La conseguenza giuridica non può essere, automaticamente, la riqualificazione complessiva della ONLUS
e la perdita integrale del trattamento proprio degli enti non commerciali.
L'Ufficio ha determinato imponibili elevati assumendo a tassazione le entrate 2017 e riconoscendo costi in misura estremamente ridotta (euro 18.474,02), nonostante in atti risultino spese documentate per euro
106.180,77 e un risultato di esercizio negativo.
Una simile ricostruzione, oltre a essere incoerente con i dati gestionali, si pone in frizione con il principio di effettiva capacità contributiva, dovendosi evitare che l'imposizione colpisca grandezze meramente “lorde” quando siano dimostrati i relativi costi.
Sul piano dei criteri, la Cassazione distingue tra accertamento induttivo “puro” (nel quale può rendersi necessario un riconoscimento forfettario dei costi) e accertamento analitico/analitico-presuntivo, nel quale il contribuente deve provare i costi deducibili;
prova che, nel caso concreto, risulta fornita mediante documentazione e riscontro tecnico-peritale.
Per le ragioni esposte, il ricorso va accolto e l'avviso di accertamento annullato, con le conseguenze anche in ordine a IVA, sanzioni e posizione del legale rappresentante.
Tutte le eventuali ulteriori risultano assorbite
Le spese di lite seguono la soccombenza.

P.Q.M.

a) accoglie il ricorso e per l'effetto annulla l'atto impugnato;

b) condanna Agenzia Entrate a rifondere alla Ricorrente le spese di lite che si liquidano in complessivi Euro
2.200,00 per compensi, oltre alla maggiorazione del 15% a titolo di rimborso forfettario delle spese non documentate, oltre al rimborso del CUT e al versamento degli oneri accessori in quanto dovuti.
Venezia 25 Settembre 2025