Sentenza n. 3/2026
Depositata il 05/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di MODENA Sezione 2, riunita in udienza il 15/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
GUICCIARDI MIRELLA, Presidente
PREVIDI CLAUDIO, Relatore
TRUPPA DOMENICO, Giudice
in data 15/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 469/2025 depositato il 09/07/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Modena - Via Delle Costellazioni N. 190 41125 Modena MO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH03DN02551-2024 IVA-OPERAZIONI IMPONIBILI 2018
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH03DN02551-2024 IRAP 2018
- sul ricorso n. 470/2025 depositato il 09/07/2025 proposto da
Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Modena - Via Delle Costellazioni N. 190 41125 Modena MO
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH03DN02555-2024 IVA-OPERAZIONI IMPONIBILI 2019
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THH03DN02555-2024 IRAP 2019
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 577/2025 depositato il
22/12/2025

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con i ricorsi in oggetto, riuniti nel corso della prima udienza per ragioni di connessione oggettiva e soggettiva, con riferimento agli anni di imposta 2018 e 2019, venivano recuperati costi ritenuti non deducibili riguardanti prestazioni fatturate da due società succedutesi nella espletamento della medesima attività (Società_1 Srl della quale il 10 luglio 2018 è stata disposta la cancellazione della Partita Iva ed ha continuato a mettere fatture a favore della ricorrente per alcuni mesi ancora ed Società_2 Srl che ha proseguito le lavorazioni, facenti entrambe capo all'unico socio, legale rappresentante, signor Nominativo_1, in liquidazione giudiziale dal 2024, Tribunale di Modena).
L'attività svolta è stata quella di disossazione di prosciutti.
L'Ufficio nell'impianto fondante i due accertamenti ha sostenuto che i contratti di appalto celassero illecite prestazioni di somministrazione di manodopera, in ragione dei seguenti sostanziali rilievi:
• la mancanza di un'organizzazione dei mezzi in capo all'appaltatore, di autonomia organizzativa dunque, circostanza che risulterebbe da clausole del contratto di appalto, quali quelle secondo cui le prestazioni dovevano essere eseguite a regola d'arte seguendo le indicazioni della committente;

• la circostanza che le prestazioni avvenivano presso la sede della committente, utilizzando impianti di quest'ultima in comodato, senza dunque alcun corrispettivo;

• la complessità dei processi produttivi della società ricorrente con fasi strettamente coordinate e modalità operative vincolate stringenti standard quantitative di sicurezza che escluderebbero la possibilità di intervento da parte di operatori esterni, non facenti capo ai referenti della committente, ma ad un terzo imprenditore. Per una parte di fatture, emesse dalla Società_2, si contesta anche l'inesistenza delle operazioni sotto il profilo soggettivo, in quanto avvenute per sostituzione “Cartolare” del Società_1 cui era stata chiusa la Partita Iva, nella prosecuzione degli stessi servizi, di somministrazione di manodopera, col medesimo personale.
Sul presupposto della ritenuta somministrazione illecita di manodopera, l'Ufficio ha quantificato il costo di lavoro ascrivibile alle prestazioni resi dipendenti degli apparenti appaltatori, utilizzando i dati presenti nel portale Inps, rendendo deducibile, ai soli fini IRES, l'importo pagato alle appaltatrici in quanto il lavoro è stato effettivamente svolto dagli operai, senza però riconoscerne la rilevanza ai fini Irap poiché afferente a costo del personale;
negando la detraibilità ai fini IVA, in quanto le somme addebitate in fatture si riferiscono a prestazioni ritenute giuridicamente inesistenti.
La ricorrente contesta le allegazioni secondo cui:
(I) mancassero nell'attività svolta dalle società appaltatrici i requisiti dell'organizzazione ed autonomia e del rischio d'impresa;
(ii) si configurassero operazioni soggettivamente inesistenti.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte ritiene, con riferimento alla contestata genuinità degli appalti stipulati dalla ricorrente per l'attività di disossatura, che le allegazioni e gli elementi forniti dall'Agenzia delle Entrate, per contestare la validità del contratto, in tesi simulante illecite somministrazioni di manodopera, non siano sufficienti per sostenere la ricostruzione operata con l'accertamento.
I diversi elementi offerti a sostegno si sono rivelati, nel contraddittorio processuale, non esaurienti, dalla parte contestati con argomenti pertinenti, sorretti da autorevoli richiami giurisprudenziali;
si tratta peraltro di elementi che non costituirebbero comunque presunzioni gravi, precise e concordanti sufficienti per contestare l'apparenza contrattuale (e cioè l'esistenza sia degli appalti che dei contratti di lavoro subordinato tra le maestranze e le imprese appaltatrici esecutrici dei servizi o loro subappaltatrici).
In particolare è mancata la dimostrazione di un'attività di “eterodirezione” del personale che ha eseguito le lavorazioni in forza alle appaltatrici;
attività che attraverso allegazioni circostanziate avrebbe dovuto essere prospettata e poi dimostrata, trattandosi dell'elemento fondamentale per confutare e negare l'esistenza di genuini appalti di servizi dissimulanti prestazioni di lavoro subordinato.
È in definitiva mancata la dimostrazione dell'esistenza del rapporto di subordinazione delle maestranze impiegate nelle lavorazioni rispetto alla “committente”, la prova cioè che la ricorrente impartisse ai dipendenti ordini o disposizioni di natura, appunto, direttiva od organizzativa e dall'alto di una posizione di sovra ordinazione gerarchica, in maniera incisiva tale da far ritenere la ricorrenza del vincolo di subordinazione diretta, che esclude da un lato la esistenza dell'appalto, dall'altro (specularmente) la sussistenza dei rapporti lavorativi apparenti tra le maestranze impiegate e le imprese incaricate dei servizi di facchinaggio e pulizia.
Si tratta di profilo fattuale di assoluta e decisiva rilevanza, non adeguatamente scrutinato dall'Ufficio che non ha fornito gli elementi probanti necessari per affermare la simulazione.
Il principio vale per tutti i tipi di appalto, anche queLI c.d. leggeri o “labour intensive” (come quello in esame) nei quali può essere modesto, proprio per il carattere della prestazione (facchinaggio, pulizia, vigilanza etc) l'apporto dell'appaltatore in termini di attrezzature e macchinari rispetto alle ben più rilevanti prestazioni lavorative.
L'appalto in esame non sarebbe genuino, a giudizio dell'Ufficio, anzitutto per la supposta mancata di organizzazione, per l'utilizzo di beni di proprietà della committente utilizzati in comodato e per la complessità del processo produttivo, non compatibile con l'ingresso di un operatore terzo.
La ricorrente ha confutato con argomenti convincenti la tesi dell'Ufficio deducendo e provando che:
(i) era stato stipulato un regolare contratto di appalto indicante le specifiche modalità di esecuzione delle prestazioni lavorative da parte della appaltatrice all'interno di un'area delimitata e circoscritta dello stabilimento e regolamentando, con separato contratto di comodato, l'utilizzo dell'impianto di disossatura prosciutti presente presso lo stabilimento;

(ii) era stato pattuito il corrispettivo non su base oraria, bensì in base ad un importo unitario per il numero di prosciutti lavorati nel corso di ogni mese, circostanza particolarmente significativa, caratterizzante l'appalto;
(iii) aveva ottenuto l'attestazione da parte della appaltatrice del possesso dei requisiti di idoneità tecnico professionale per l'esecuzione dei lavori oggetto dell'appalto ed aveva verificato come l'attività di impresa e l'oggetto sociale della stessa fosse compatibile con l'oggetto del predetto appalto;

(iv) aveva dimostrato che il legale rappresentante dell'appaltatrice, signor Nominativo_1, dirigeva e sovraintendeva i lavori di manutenzione e disossatura prosciutti all'interno dell'area delimitata dello stabilimento della Ricorrente_1 S.r.l.;
(v) aveva compiuto le verifiche sulla Società_1 S.r.l.s. durante il rapporto contrattuale, riguardanti la certificazione DURC attestante nei confronti di INPS ed INAIL la regolarità dal punto di vista contributivo ed assistenziale del personale dipendente assunto per l'attività oggetto del contratto di appalto.
Non ha rilevanza il fatto, dedotto per contestare la genuinità dell'appalto, che nel contratto una clausola prevedesse che l'appaltatore dovesse eseguire il servizio a regola d'arte attenendosi alle prescrizioni tecniche fornite dal ricorrente;
tale obbligo appare infatti compatibile con il contratto di appalto, dato che il servizio richiesto ben può avere le caratteristiche richieste dal committente, senza che questo implichi una perdita di autonomia organizzativa, di mezzi e personale.
Come pure non appare decisivo il fatto che le prestazioni si svolgessero all'interno di locali della committente o con l'utilizzo di beni di quest'ultima -ma messi regolarmente a disposizione- trattandosi di un c.d. “labour intensive”; non è infatti necessaria la proprietà dei mezzi di produzione (cfr. Cass. 18455/2023) specie in rapporti quali quello in esame nel quale è, all'evidenza, predominante il fattore lavoro rispetto all'impiego di cespiti.
L'analisi compiuta dall'Ufficio non dimostra dunque la fittizietà dell'appalto e dunque la esistenza di somministrazioni illecite di manodopera, essa non ha rilevanza ai fini della riqualificazione operata, in assenza della dimostrazione e a ben vedere persino della allegazione degli elementi indispensabili per definire la natura giuridica dell'appalto che è qualificato e caratterizzato principalmente dall'esercizio del potere direttivo e di controllo sui dipendenti e dall'autonomia organizzativa dell'imprenditore nell'esecuzione degli obblighi assunti con elativo rischio (cfr. Cass. 20208/24).
Sul piano della ripartizione dell'onere della prova, non era la parte a dover fornire la dimostrazione di quel che risulta da atti e rapporti formalizzati (l'appalto e i contratti di lavoro stipulati dai dipendenti con l'impresa appaltatrice); ma semmai competeva all'Ufficio che aveva contestato tali rapporti, allegare in maniera sufficientemente circostanziata e fornire quindi dimostrazione degli elementi che dovevano condurre a ritenere sussistente una simulazione. Come noto la Suprema Corte ha individuato nell'autonomia organizzativa e nel rischio d'impresa gli elementi che connotano e distinguono il contratto di appalto, affermando in più occasioni, il principio secondo cui
“l'appalto di opere o servizi espletato con mere prestazioni di manodopera è lecito perché il requisito dell'organizzazione dei mezzi necessari da parte dell'appaltatore previsto dall'art. 29 del d.lgs. n. 276 del
2003, costituisca un servizio in sé, svolto con organizzazione e gestione autonoma dall'appaltatore e al di là del mero coordinamento necessario per l'esecuzione dell'appalto, il committente deve astenersi da interventi dispositivi e di controllo sui dipendenti dell'appaltatore” (Cass. 28.09.2023 n. 27567).
Sul piano quantomeno formale il rapporto era dunque chiaro, nel senso che le parti avevano esplicitamente individuato gli elementi caratterizzanti il contratto di appalto, queLI che era onere dell'Ufficio confutare con specifici rilievi, che come detto sono carenti.
In controversie fiscali analoghe, l'Ufficio per dimostrare la simulazione, ha opportunamente richiamato il contenuto di verbali dell'ispettorato del lavoro od accertamenti di Enti previdenziali, corroborati da dichiarazioni di lavoratori che attestavano di aver ricevuto ordini dalla committente o di aver concordato con questa permessi e ferie od altri aspetti del rapporto formalmente facente capo all'appaltatrice, di essere in sostanza diretti non dalla propria SA (l'appaltatrice del servizio) bensì dalla committente.
Nel caso in esame, simili prove -che pur non avendo una assoluta efficacia legale, potrebbero essere oggetto di vaglio e valutazione ai fini della verifica della genuinità dell'appalto- sono mancate, a ben vedere difettano anche allegazioni e contestazioni specifiche riguardanti i rapporti di lavoro, che avrebbero potuto quantomeno porre il thema del trasferimento dell'onere della prova sulla ricorrente, a quel punto nella condizione di dover quantomeno replicare;
non può a tal fine considerarsi sufficiente il richiamo, alquanto generico, alla affermata mancanza di autonomia organizzativa, che l'Ufficio ha desunto da elementi privi di particolare e pregnante rilevanza specie alla luce delle contestazioni mosse dalla ricorrente, ci si riferisce in particolare a queLI dell'analisi oggettiva dei rapporti, a presunte incongruenze in particolare alla predominanza del valore Lavoro rispetto ad attrezzature e strumentazioni, circostanza invero non decisiva e neppure così rilevante nei cd appalti “leggeri”, che non richiedono l'impiego di rilevanti mezzi.
L'appalto, alla luce degli elementi acquisiti, dunque in difetto di prova della eterodirezione del personale impiegato nel servizio da parte della committente, può considerarsi genuino e non simulato, il che esclude l'ipotizzata illecita somministrazione della manodopera, con ogni conseguenza in ordine alla legittima deducibilità dei relativi costi e alla detraibilità dell'Iva.
I ricorsi, previa loro riunione, vanno dunque accolti;
le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

P.Q.M.

Previa riunione dei ricorsi, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado accoglie i ricorsi riuniti ed annulla i provvedimenti impugnati.
Condanna parte resistente Agenzia delle Entrate- Direzione provinciale di Modena- a pagare le spese del presente giudizio a favore della parte ricorrente F.LI CO s.r.l. che quantifica in euro 5.000,00= oltre
15% rimborso spese generali, ed accessori di legge.
Così deciso in Modena, lì 15 Dicembre 2025
Manda alla Segreteria per le notifiche alle parti.
Il Presidente Il Relatore Estensore Dott.ssa Mirella Guicciardi Claudio Previdi