Sentenza n. 16/2026
Depositata il 15/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di CHIETI Sezione 1, riunita in udienza il 18/12/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
RIVIEZZO CIRO, Presidente GIALLORETO GIUSEPPE, Relatore FERRARO RAFFAELE, Giudice
in data 18/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 446/2025 depositato il 03/10/2025
proposto da
Ricorrente_1 P.IVA_1 -
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
Email_1ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Chieti - Viale Unita' D'Italia 90 66100 Chieti CH
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUP. n. TAZCRI100066 2025 IRAP 2020
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 570/2025 depositato il 29/12/2025 Richieste delle parti:
CONCLUSIONI
Per la ricorrente Ricorrente_1 : chiede che codesta On.le Corte di Giustizia
Tributaria, in accoglimento del presente ricorso, voglia disporre l'integrale annullamento dell'atto impugnato. Con vittoria di spese e competenze di lite;

Per la resistente AGENZIA DELLE ENTRATE - DIREZIONE PROVINCIALE DI CHIETI : chiede a codesta onorevole Corte di Giustizia Tributaria: 1) il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente alle spese di giudizio.
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Svolgimento del processo
Con il ricorso in esame la Ricorrente_1, in proprio e quale società incorporante della
Nominativo_2 s.r.l., ha impugnato l'atto di recupero n. TAZCRI100066 2025, emesso dall'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Chieti (di seguito, per brevità, anche «ADE»).
Il provvedimento impugnato trae origine da un controllo sulla corretta fruizione degli aiuti di
Stato per l'anno d'imposta 2020, derivante dal presunto indebito godimento dell'aiuto fiscale automatico concesso a titolo di esenzione del versamento della prima rata dell'acconto IRAP relativo al periodo d'imposta 01/01/2020 – 31/12/2020.
L'Ufficio, dopo aver notificato lo schema d'atto n. TAZCRI100023/2025 ed esaminato le osservazioni presentate dalla contribuente, ha proceduto – con il suindicato provvedimento di ripresa ad imposizione – al recupero dell'importo di € 29.538,00, oltre sanzioni e interessi. L'ADE ha disconosciuto l'agevolazione (concernente, come suindicato, dall'esonero del pagamento della prima rata-acconto IRAP 2020) per asserito superamento del massimale previsto dalla
Sezione 3.1 del Temporary Framework.
A sostegno del gravame, la società ricorrente ha eccepito, in via preliminare, l'erroneità del criterio cronologico adottato dall'Amministrazione Finanziaria;
in particolare, parte attorea sostiene che per la verifica della capienza del plafond si debba aver riguardo al momento di effettiva fruizione dell'aiuto (coincidente con la scadenza del versamento dell'acconto o l'entrata in vigore della norma nel maggio 2020) e non alla successiva data di registrazione nel Registro Nazionale degli Aiuti di Stato
(RNA), avvenuta solo nell'aprile 2023; ciò considerandosi che, alla data della fruizione, il massimale allora vigente (pari a € 800.000,00) non risultava superato.
In subordine, la ricorrente ha contestato la quantificazione degli aiuti complessivi riferibili alla cosiddetta "Impresa Unica" (comprendente anche le società Società_2 S.r.l. e Società_3 S.r.l. unipersonale), lamentando l'omesso scomputo di somme già restituite spontaneamente o forzosamente da altre società del gruppo;
la stessa ricorrente, inoltre, ha invocato l'applicazione del massimale più elevato di
€ 2.300.000,00, in luogo di quello di € 1.800.000,00 assunto dall'Ufficio.
Parte attorea ha concluso nei sensi trascritti in epigrafe.
L'Agenzia delle Entrate-Direzione Provinciale di Chieti, costituitasi in giudizio, ha contestato la fondatezza del ricorso, chiedendone il rigetto, con il favore della rifusione delle spese processuali.
Parte convenuta ha sostenuto la legittimità della data di registrazione RNA quale data di concessione giuridicamente rilevante per gli aiuti fiscali automatici, ha chiarito che, in base alla successione cronologica delle registrazioni, l'aiuto in contestazione risultava sprovvisto di capienza nel plafond di gruppo ed ha inoltre ribadito l'applicabilità del limite di € 1.800.000,00, evidenziando che l'agevolazione più significativa ("Decontribuzione Sud") era stata messa a disposizione nel febbraio
2021.
La società attrice ha depositato memoria illustrativa.
All'odierna udienza la causa è stata posta in deliberazione.
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Motivi della decisione
Il ricorso è fondato e va pertanto accolto.
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La società ricorrente ha impugnato l'atto de quo deducendo, in estrema sintesi, i seguenti tre profili di illegittimità:
l'erronea individuazione, da parte dell'Ufficio, della data rilevante ai fini del rispetto del massimale (riferita alla registrazione in RNA anziché alla messa a disposizione/effettiva fruizione del beneficio fiscale, coincidente con il 30 giugno 2020 ovvero con il 19 maggio 2020);
l'erroneità del totale degli aiuti (2.365.513 euro) per mancata detrazione di riversamenti e restituzioni intervenuti da parte di Società_2 S.r.l.;
la non corretta applicazione del massimale di 1.800.000 euro anziché di quello, sopravvenuto ed elevato, di 2.300.000 euro, in relazione alle misure di “Decontribuzione Sud” fruite dall'impresa unica.
L'Agenzia delle Entrate, dal suo canto, ha sostenuto la piena legittimità della pretesa restitutoria, assumendo che: per gli aiuti automatici la data rilevante per il controllo di cumulo è quella di registrazione in
RNA, che costituirebbe anche data di “concessione”, ai sensi del D.M. 115/2017;
la verifica del plafond di 1.800.000 euro doveva essere operata alla data di registrazione (7 aprile 2023), rispetto alla quale l'aiuto Società_1 non avrebbe trovato capienza, risultando il superamento dell'anzidetta soglia;

la “Decontribuzione Sud” andrebbe ricondotta, quanto al massimale, alla soglia di 1.800.000 euro, ritenendo non applicabile il limite di 2.300.000 euro.
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L'aiuto fiscale in contestazione deriva dall'art. 24 D.L. 34/2020, che ha previsto l'esonero dal versamento della prima rata dell'acconto IRAP relativo al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019; trattasi di misura espressamente inquadrata nel regime quadro “ombrello” di cui all'art. 1, commi 13-17, D.L. 41/2021, Sezione 3.1 del Temporary Framework, soggetta ai relativi massimali per impresa unica.
Il D.M. 11 dicembre 2021, attuativo dell'art. 1, commi 13-17, D.L. 41/2021, stabilisce che gli aiuti del regime 'ombrello' sono fruiti nel rispetto delle condizioni e dei massimali del Temporary
Framework; in particolare, l'art. 2 individua – per la Sezione 3.1 – i massimali di 800.000 euro e

1.800.000 euro in funzione del periodo in cui l'aiuto è 'ricevuto' e precisa che, ai fini del rispetto di tali limiti, rileva la data in cui l'aiuto è 'messo a disposizione del beneficiario'; la nozione di 'messa a disposizione' è definita dalla Decisione C(2021) 7521 final (punto 95) della Commissione Europea, che, per gli aiuti fiscali, fa riferimento – a seconda dei casi – alla presentazione della dichiarazione fiscale (ovvero, per i crediti d'imposta, alla data di approvazione della compensazione), mentre, negli altri casi, alla data di entrata in vigore della disciplina agevolativa. Successivamente, la sesta modifica del Temporary Framework (GUUE C 473 del 24.11.2021) ha elevato il massimale della Sezione 3.1 a 2,3 milioni di euro per impresa, con estensione della concedibilità fino al 30 giugno 2022.
Il Registro Nazionale degli Aiuti di Stato (RNA) è previsto dall'art. 52 L. 234/2012 ed è disciplinato dal D.M. 31 maggio 2017, n. 115; quest'ultimo, all'art. 10, regola gli aiuti individuali non subordinati all'emanazione di provvedimenti di concessione o di autorizzazione alla fruizione, stabilendo che essi si intendono concessi e sono registrati nel RNA nell'esercizio finanziario successivo a quello della fruizione;
e, per gli aiuti fiscali aventi le medesime caratteristiche, nell'esercizio finanziario successivo a quello di presentazione della dichiarazione fiscale nella quale sono dichiarati;
ai fini del cumulo de minimis, il Registro utilizza quale data di concessione quella in cui è effettuata la registrazione dell'aiuto individuale.
Per gli aiuti COVID-19, l'art. 63 del D.L. 34/2020 ha previsto che gli stessi aiuti concessi ai sensi del Temporary Framework siano riconosciuti nel rispetto degli obblighi di funzionamento e registrazione nel RNA, assicurando tracciabilità e verificabilità del cumulo;
resta fermo, ai fini dell'applicazione dei massimali delle sezioni 3.1 e 3.12, il criterio sostanziale di imputazione temporale ancorato alla data di 'messa a disposizione' dell'aiuto, come richiamata dal D.M. 11 dicembre 2021 in conformità alle pertinenti decisioni della Commissione.
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Ciò postosi, la prima e dirimente questione concerne la corretta individuazione del momento temporale al quale rapportare il rispetto dei massimali della Sezione 3.1.
L'atto di recupero gravato e le controdeduzioni dell'Ufficio non identificano rettamente tale frammento cronologico, sovrapponendo il piano sostanziale (data di messa a disposizione/effettiva fruizione dell'aiuto) con il piano meramente formale-amministrativo della registrazione in RNA e ritenendo che solo quest'ultima data rilevi per la verifica del plafond e per l'individuazione dell'aiuto da recuperare.
Difatti, dalla disciplina del D.M. 11 dicembre 2021 (art. 2, commi 1 e 3), che rinvia al punto 95 della decisione C(2021) 7521 final della Commissione europea (in materia di aiuti di Stato), risulta che, ai fini dell'applicazione dei massimali, rileva la data in cui l'aiuto è stato messo a disposizione del beneficiario;
per l'esonero IRAP ex art. 24 del D.L. 34/2020, trattandosi di misura automatica che opera quale esonero dall'obbligo di versamento, la data rilevante coincide con l'entrata in vigore della norma (19 maggio 2020), rientrando negli 'altri casi' di cui al punto 95 cit.; alla predetta data è applicabile il massimale di euro 800.000 per impresa unica, previsto per gli aiuti ricevuti dal 19 marzo
2020 al 27 gennaio 2021; ne consegue che la verifica del rispetto del massimale va compiuta con riferimento alla posizione dell'impresa unica alla data di messa a disposizione dell'aiuto, e non alla data – successiva – di registrazione nel RNA.
Nel caso di specie la società ha evidenziato che alla data del 30 giugno 2020 l'impresa unica
Ricorrente_1/Società_2/Società_3/Società_1 aveva fruito di aiuti in Sezione 3.1 per soli 38.994 euro, ben al di sotto del massimale di 800.000 euro.
Ne consegue che, con riferimento all'aiuto riferito all'esonero IRAP, Società_1 rientrava integralmente nel plafond vigente ratione temporis e non generava alcuno splafonamento alla data di messa a disposizione, con conseguente insussistenza del presupposto oggettivo del recupero.
L'opzione dell'ADE di assumere la data di registrazione nel RNA quale unico parametro temporale per la verifica del massimale non trova base nel D.M. 11 dicembre 2021, il quale, per gli aiuti COVID-19 rientranti nella Sezione 3.1, àncora la verifica dei massimali alla data di messa a disposizione dell'aiuto, come definita dal punto 95 della decisione della Commissione europea
C(2021) 7521 final e recepita nei provvedimenti nazionali di attuazione.
L'art. 10 del D.M. 115/2017, richiamato dall'Ufficio, attiene a un profilo diverso, poiché disciplina il momento di registrazione degli aiuti individuali non subordinati a provvedimenti e, ai fini del calcolo del cumulo de minimis, assume quale 'data di concessione' la data di registrazione.
Tale criterio non consente, tuttavia, di traslare ex post la registrazione nel RNA sul piano del rispetto dei massimali del Temporary Framework, che resta disciplinato dal D.M. 11 dicembre 2021, il quale collega la verifica dei limiti alla data di messa a disposizione dell'aiuto individuata secondo la decisione della Commissione europea innanzi richiamata.
Inoltre, l'interpretazione dell'Ufficio – sotto altro aspetto – conduce ad un risultato irragionevole e contrario ai principi di tutela dell'affidamento: il contribuente verrebbe chiamato a rispondere, anni dopo la fruizione dell'aiuto, di uno splafonamento prodotto da aiuti successivamente concessi ad altri soggetti dell'impresa unica e registrati in epoca posteriore, rispetto ai quali non disponeva di alcuna informazione certa al momento della propria fruizione.
La data di registrazione nel RNA, totalmente fuori dalla sfera di controllo del contribuente, non può fungere da criterio decisivo per imputare retroattivamente un superamento del massimale a un aiuto che era pienamente capiente al momento della sua effettiva fruizione.
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Anche a voler condividere la prospettiva dell'impresa unica, è comunque necessario individuare in concreto quale società abbia determinato lo sforamento del massimale e su quale aiuto debba, eventualmente, ricadere il recupero. La ricorrente ha evidenziato che, alla data della fruizione dell'esonero IRAP, l'impresa unica era ampiamente al di sotto del plafond di 800.000 euro e che, quindi, l'aiuto in contestazione non può essere qualificato come “eccedente” rispetto al massimale vigente, anche nell'ottica di gruppo.
L'Ufficio, invece, si limita a valorizzare la cronologia delle registrazioni in RNA, individuando l'aiuto Società_1 come “ultimo” in ordine temporale e, dunque, come quello da sottoporre a recupero, senza però dimostrare – né valutare – se lo splafonamento, in una corretta prospettiva sostanziale, sia imputabile ad altre misure, in particolare alle più consistenti agevolazioni di
Decontribuzione Sud fruite da Ricorrente_1
Questa impostazione, pur funzionale alla gestione informatica del Registro, risulta incompatibile con la necessità, affermata dalla stessa Agenzia, di rispettare la nozione di impresa unica e di evitare distorsioni nel riparto degli aiuti, dovendosi imputare l'eventuale eccedenza all'aiuto che, in concreto, abbia determinato il superamento del massimale.
Il criterio meramente “meccanico” della data di registrazione, applicato a posteriori, finisce infatti per imputare a Società_1 – e quindi, di riflesso, sulla ricorrente – la responsabilità di uno splafonamento che, ove anche sussistente, risulta generato da aiuti successivi e di ben maggiore importo, in violazione dei principi di ragionevolezza, proporzionalità e buona amministrazione.
In tal senso, va rilevato che, pur volendosi ipotizzare il superamento del massimale, esso non è comunque ascrivibile alla Società_1, con conseguente illegittimità dell'atto di recupero.
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La società ha documentato che l'importo complessivo degli aiuti in Sezione 3.1 fruiti dall'impresa unica, come ricostruito dall'Ufficio in 2.365.513 euro, è sovrastimato in quanto non tiene conto: Società_2del riversamento di 73.134,49 euro effettuato da S.r.l. in esecuzione di nota di rettifica
INPS del 24 ottobre 2021, con restituzione di aiuti indebitamente fruiti;

della restituzione coattiva di ulteriori 12.731,00 euro da parte della stessa Società_2 S.r.l., conseguente a cartella esattoriale e successiva conciliazione che ha comportato la restituzione integrale dell'imposta IRAP per il primo acconto 2020.
Ebbene, computando tali restituzioni, il totale degli aiuti effettivamente mantenuti dall'impresa unica si riduce a 2.279.648 euro.
L'Ufficio, infatti, riconosce il riversamento volontario di 77.230 euro da parte di Ricorrente_1
Ricorrente_1 ex art. 4 del D.M. 11 dicembre 2021, sottraendolo dall'importo dello sforamento, ma non attribuisce valenza riduttiva al versamento di 73.729,61 euro da parte di Società_2 S.r.l., assumendo che non sarebbe riconducibile al Temporary Framework.
Questa impostazione si traduce in una rappresentazione parziale della reale posizione dell'impresa unica: in termini sostanziali, gli aiuti che sono stati successivamente restituiti – sia volontariamente, sia a seguito di azioni di recupero – non possono continuare a concorrere alla formazione del “cumulo” rilevante ai fini del rispetto del massimale, pena una fittizia – e quindi inammissibile – persistenza di un aiuto non più esistente.
Ne deriva che il quadro complessivo degli aiuti 3.1 deve essere rideterminato al netto delle restituzioni documentate, con conseguente riduzione dei valori che, come sostenuto dalla ricorrente, rientrano nel massimale di 2.300.000 euro operante per il periodo interessato dalle misure di
Decontribuzione Sud.
* La società ricorrente ha evidenziato che la misura di 'Decontribuzione Sud', di cui all'art. 27
D.L. 104/2020, costituisce, per l'Ricorrente_1 , l'aiuto di importo più rilevante (euro
1.374.345,77) e che la relativa fruizione/conguaglio è avvenuta – per la quota che avrebbe ecceduto il precedente massimale di euro 1.800.000 – con il flusso/versamento UNIEMENS riferito alla competenza dicembre 2021 (scadenza ordinaria 16 gennaio 2022); alla predetta epoca risultava già applicabile il massimale Sez.

3.1 elevato a euro 2.300.000 dal sesto emendamento del Temporary
Framework (efficace dal 18 novembre 2021).
La difesa attorea ha altresì richiamato la decisione della Commissione europea dell'11 gennaio
2022 (C(2022) 171 final), che ha autorizzato la proroga – tra l'altro – del regime SA.58802
('Decontribuzione Sud') fino al 30 giugno 2022, nel contesto dei massimali Sezione 3.1 aggiornati
(euro 2.300.000 per le imprese diverse da agricoltura/pesca).
Inoltre, la prassi amministrativa in materia di autodichiarazione riconosce che, in caso di superamento dei massimali Sez.

3.1 e/o 3.12, la regolarizzazione può avvenire anche mediante utilizzo dei massimali più elevati introdotti medio tempore ovvero mediante scomputo di aiuti successivi, oltre che tramite riversamento.
L'Ufficio, dal suo canto, insiste nel ricondurre la Decontribuzione Sud al massimale di euro
1.800.000, assumendo quale data di 'messa a disposizione' la data della decisione della Commissione che ha autorizzato le modifiche del regime per il 2021 (C(2021) 1220 final del 18 febbraio 2021), e negando rilievo al successivo innalzamento del massimale Sezione 3.1 a euro 2.300.000, pur riferito al medesimo regime e alle stesse misure agevolative.
Sennonché, tale impostazione non coglie la struttura dinamica del Temporary Framework e del regime ombrello: l'innalzamento del massimale a euro 2.300.000, a seguito della sesta modifica del TF efficace dal 18 novembre 2021, non introduce un distinto ed autonomo regime, ma amplia la soglia complessiva di aiuti compatibili nell'ambito della medesima Sezione 3.1, consentendo la concessione di aiuti (nei limiti del nuovo massimale) fino al 30 giugno 2022.
Nel caso della ricorrente Ricorrente_1 la quota di Decontribuzione Sud risulta ricompresa nel plafond Sez.

3.1 pro tempore di euro 2.300.000, avuto riguardo al cumulo complessivo dell'impresa unica alla data di messa a disposizione e tenuto conto dei riversamenti effettuati, con consequenziale esclusione di un effettivo splafonamento complessivo.
Ne deriva che, una volta correttamente applicato il massimale di 2.300.000 euro e considerate le restituzioni documentate, l'asserito superamento del plafond di Sezione 3.1 viene meno, discendendone l'insussistenza del presupposto dell'atto di recupero.
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Alla luce dei suesposti rilievi, l'atto di recupero impugnato risulta viziato sotto distinti e concorrenti profili:
(1) violazione e falsa applicazione del D.M. 11 dicembre 2021 e delle regole del Temporary
Framework in ordine alla data di messa a disposizione degli aiuti e al criterio temporale per il rispetto dei massimali, avendo l'Ufficio assunto indebitamente la data di registrazione in RNA come unica data rilevante;

(2) difetto di presupposto oggettivo del recupero, poiché alla data di messa a disposizione dell'esonero IRAP Società_1 l'impresa unica non aveva superato il massimale di euro 800.000 e, anzi, si collocava ben al di sotto di esso;

IRAP Società_1(3) erronea imputazione dello splafonamento all'aiuto sulla base di un criterio meramente cronologico di registrazione, in contrasto con i principi di ragionevolezza e di proporzionalità;
(4) carente e parziale valutazione dei riversamenti e restituzioni intervenuti, che impongono una rideterminazione al ribasso del totale degli aiuti Sezione 3.1 (che, se rimborsati prima della concessione di nuovi aiuti, non concorrono al superamento del plafond), con conseguente venir meno dello stesso superamento del massimale, una volta correttamente applicato il limite Sezione 3.1 elevato a euro 2.300.000, operante per gli aiuti concessi/messi a disposizione non oltre il 30 giugno 2022.
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Al lume delle considerazioni e argomentazioni svoltesi, va dunque affermata e dichiarata l'illegittimità dell'atto di recupero gravato, con conseguente accoglimento del ricorso.
Restano assorbite tutte le ulteriori censure e le altre questioni dibattute tra le parti.
Sussistono, per concludere, giusti motivi, stante la peculiarità della fattispecie e attesa la complessità della materia trattata, per disporsi la compensazione delle spese processuali.
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P. Q. M.


La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Chieti, Sezione Prima, in composizione collegiale, definitivamente pronunciando sul ricorso di cui in epigrafe, così provvede: accoglie il ricorso e compensa le spese processuali.
Così deciso in Chieti, nella camera di consiglio del 18 dicembre 2025.
Il giudice-estensore IL PRESIDENTE
(SE AL) (Dott. Ciro RIVIEZZO)