Sentenza n. 162/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BOLOGNA Sezione 1, riunita in udienza il 28/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LA CO, Presidente CERCONE LUCIO, Relatore PEDERZOLI ANTONIO, Giudice
in data 28/11/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 17/2025 depositato il 08/01/2025
proposto da
Ricorrente_1 P.IVA_1 Spa -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 Avv. -
Dott. Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1Rappresentato da -
Rappresentante difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 Dott. -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Agenzia Entrate Direzione Regionale Emilia Romagna elettivamente domiciliato presso dr.Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TGBCRN100011/2024 IRES-CREDITI DI IMPOSTA 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 696/2025 depositato il 01/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: l'accoglimento del ricorso e per l'effetto annullare l'opposto atto di recupero;
in via subordinata non dovute le sanzioni irrogate;
in via ulteriormente subordinata disapplicare la normativa interna in materia di sanzioni applicabili al caso di specie per contrarietà al diritto unionale e determinare le sanzioni dovute in misura compatibile con il principio di proporzionalità; in via ulteriormente subordinata sospendere il presente processo e sollevare questione di illegittimità costituzionale dell'art. 5 del d. lgs. 87/2024; la condanna dell'ufficio alle spese di giudizio;

Resistente/Appellato: il rigetto del ricorso e per l'effetto dichiarare legittimo l'atto di recupero impugnato, con vittoria di spese competenze ed onorari.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso ritualmente notificato e depositato, la società Ricorrente_1 Società_1SPA (d'ora in avanti “ ” o “la ricorrente”) impugnava l'atto di recupero n. TGBCRN100011/2024, con il quale l'Agenzia delle Entrate, Direzione regionale dell'Emilia-Romagna (di seguito anche DRE) recuperava il credito d'imposta per attività di Ricerca e Sviluppo (ex art. 3, D.L. n. 145/2013), Società_2maturato negli esercizi 2015 e 2016 (anche dalla società incorporata SpA) e utilizzato in compensazione nell'anno d'imposta 2017.
L'Ufficio, all'esito di attività di controllo, qualificava il credito come “inesistente” per “l'assenza del presupposto costitutivo dello stesso”, sostenendo che le attività di ricerca e sviluppo svolte dalla contribuente per alcuni dei progetti per i quali era stata richiesta ed utilizzata l'agevolazione (5 progetti), non integrassero i criteri di novità previsti dal c.d. “Manuale di TI” (versione 2015).
In particolare, l'Agenzia contestava che i progetti non rappresentassero una novità assoluta per il settore di riferimento, ma al più un'innovazione per la sola impresa, e che parte delle attività fossero meri investimenti in beni strumentali, il cui beneficio sarebbe spettato al produttore dei macchinari e non al committente.
La società ricorrente, a sostegno del proprio ricorso, deduceva plurimi motivi di illegittimità e infondatezza dell'atto impugnato. In via preliminare, eccepiva il vizio di istruttoria e l'eccesso di potere per la mancata acquisizione del parere tecnico del Ministero dello Sviluppo Economico (oggi Ministero delle Imprese e del Made in Italy - MIMIT), parere che la stessa Agenzia aveva ritenuto
“necessario” nel Processo Verbale di Constatazione del 24.07.2019, stante la natura prettamente tecnica delle valutazioni da compiere.
Nel merito, contestava l'erronea applicazione dei criteri del Manuale di TI (versione 2015), documento privo di valore normativo e comunque non applicabile ratione temporis ai periodi d'imposta 2015 e 2016, essendo stato recepito nell'ordinamento nazionale solo in epoca successiva. Sosteneva che, all'epoca dei fatti, il quadro normativo e di prassi (in particolare la Circolare AdE n. 5/E/2016) ammetteva all'agevolazione anche i “miglioramenti significativi” di prodotti e processi esistenti, requisito pienamente soddisfatto dai progetti in esame.
A comprova della bontà del proprio operato e della sussistenza del requisito dell'innovazione, la Società_1 produceva in giudizio copiosa documentazione, tra cui i fascicoli tecnici relativi a tutti i progetti e, soprattutto, perizie tecniche asseverate redatte da professionisti, docenti universitari esperti del settore nonché di un soggetto iscritto all'albo dei certificatori dei crediti d'imposta tenuto dal MIMIT. Tali elaborati, secondo la prospettazione di parte, dimostravano in modo inconfutabile la rispondenza dei progetti ai requisiti di legge, nonché agli stessi criteri del Manuale di TI.
Infine, la ricorrente contestava la qualificazione del credito come “inesistente”, sostenendo che, essendo l'attività di ricerca stata pacificamente svolta, si sarebbe potuta al più configurare un'ipotesi di credito “non spettante”, con conseguente decadenza del potere di accertamento dell'Ufficio e violazione del principio del contraddittorio per omessa notifica dello schema d'atto.
Si costituiva in giudizio la DRE, la quale, con proprie controdeduzioni, insisteva per la legittimità del proprio operato, ribadendo che i progetti della contribuente non presentavano il carattere di novità e progresso tecnologico richiesto per l'accesso al beneficio. Affermava la natura meramente facoltativa del parere del MISE e l'irrilevanza della certificazione resa dal soggetto iscritto all'albo dei certificatori dei crediti d'imposta tenuto dal MIMIT in quanto prodotta successivamente all'atto impugnato. Confermava la qualificazione del credito come inesistente, stante la carenza del suo presupposto costitutivo, e chiedeva il rigetto del ricorso.
Con memoria illustrativa, la ricorrente insisteva nelle proprie difese, richiamando copiosa giurisprudenza di merito e di legittimità a sostegno delle proprie tesi, con particolare riferimento alla non applicabilità retroattiva del Manuale di TI e alla necessità del parere tecnico del MISE in caso di accertamenti complessi.
All'udienza del 28 novembre 2026, la causa veniva trattenuta in decisione.


MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato e merita accoglimento. La controversia verte sulla legittimità del recupero di un credito d'imposta per attività di Ricerca e Sviluppo, che l'Agenzia delle Entrate ha qualificato come “inesistente” per asserita carenza del requisito della “novità”, valutato sulla base dei criteri contenuti nel Manuale di TI del 2015.
Ritiene questa Corte che le argomentazioni dell'Ufficio non possano essere condivise, per le ragioni di seguito esposte.
Sulla sussistenza del requisito dell'innovazione.
Il nucleo della contestazione mossa dall'Ufficio risiede nella valutazione tecnica circa il carattere innovativo dei progetti realizzati dalla società contribuente. L'Ufficio, nell'atto di recupero, sostiene che le attività svolte da Società_1 non avrebbero comportato un progresso delle conoscenze generali del settore, ma al più un'innovazione per la singola impresa, e che in alcuni casi si trattasse di meri investimenti in impianti realizzati da terzi.
Tale ricostruzione, prettamente tecnica, è rimasta tuttavia sfornita di un adeguato supporto probatorio da parte dell'Amministrazione finanziaria, la quale si è limitata a desumere la presunta assenza di innovazione da un'analisi meramente documentale. A fronte di ciò, la società ricorrente ha prodotto una serie di perizie tecniche asseverate, redatte da soggetti di elevatissima qualificazione accademica e professionale, che giungono a conclusioni diametralmente opposte.
A fronte di tali circostanziate e motivate conclusioni tecniche, che questa Corte ritiene pienamente condivisibili e persuasive, le generiche affermazioni contenute nell'atto di recupero appaiono del tutto sfornite di prova. Nel caso di specie, a fronte di una contestazione di natura squisitamente tecnica, l'Ufficio non ha fornito alcun elemento probatorio di pari o superiore valore scientifico in grado di smentire le risultanze delle perizie di parte. Pertanto, deve ritenersi provato che i progetti sviluppati dalla ricorrente possedevano i requisiti di innovazione richiesti dalla normativa per l'accesso al beneficio fiscale.
Sulla mancata acquisizione del parere del MISE.
A corroborare la carenza istruttoria dell'Ufficio vi è la questione relativa al parere del MISE. L'art. 8 del D.M. 27 maggio 2015 prevede che l'Agenzia “può” richiedere al Ministero un parere tecnico. Sebbene la norma configuri una facoltà, si ritiene che che tale facoltà si tramuta in un onere motivazionale e istruttorio in presenza di questioni di elevata complessità tecnica, che esulano dalle competenze proprie dell'Amministrazione finanziaria.
Nel caso di specie, la dirimente peculiarità risiede nel fatto che la stessa Agenzia, nel PVC del 24.07.2019, aveva testualmente affermato: “in considerazione della particolare natura “tecnica” dei progetti di Ricerca e Sviluppo [...] si ritiene necessario il coinvolgimento di altri uffici, in particolare del MISE, per l'ottenimento di un parere in merito alla natura delle attività effettuate”.
L'aver qualificato come “necessario” tale parere per poi procedere all'emissione dell'atto di recupero senza acquisirlo costituisce un'evidente contraddizione e un insanabile vizio dell'attività istruttoria. L'Ufficio, autodeclaratosi privo delle competenze necessarie, non può poi fondare un atto impositivo su quelle stesse valutazioni tecniche che aveva ritenuto di non poter svolgere autonomamente. Tale modus operandi inficia la legittimità dell'atto per eccesso di potere e difetto di motivazione, essendo quest'ultima basata su presupposti tecnici indimostrati. Sull'inapplicabilità del Manuale di TI.
L'intero impianto accusatorio dell'Agenzia si fonda sull'applicazione dei più stringenti criteri di “novità assoluta” derivanti dal Manuale di TI nella sua versione del 2015. Tale impostazione è giuridicamente errata. Come correttamente eccepito dalla ricorrente, il Manuale di TI è un documento di soft law, redatto a fini statistici, privo di efficacia normativa diretta nel nostro ordinamento. Il suo recepimento quale criterio interpretativo ufficiale per la disciplina del credito d'imposta R&S è avvenuto solo con la Legge n. 160/2019, con effetto dal periodo d'imposta 2020.
Per i periodi d'imposta oggetto di causa (2015 e 2016), il quadro normativo di riferimento era costituito dall'art. 3 del D.L. 145/2013 e dalla prassi amministrativa dell'epoca (cfr. Circolare n. 5/E/2016), che ammetteva espressamente al beneficio anche le “modifiche di processo o di prodotto che apportano cambiamenti o miglioramenti significativi”. Pretendere di applicare retroattivamente i più rigidi criteri del Manuale del 2015 costituisce una palese violazione del principio di tutela del legittimo affidamento del contribuente, il quale ha pianificato i propri investimenti confidando nel quadro normativo e interpretativo vigente al momento della loro effettuazione. L'atto impugnato è pertanto viziato anche per erronea applicazione della legge.
Le suesposte considerazioni, assorbenti rispetto ad ogni altra censura (ivi inclusa quella, parimenti fondata, relativa all'erronea qualificazione del credito come “inesistente” anziché “non spettante” a la conseguente omessa notifica dello schema d'atto), conducono all'accoglimento del ricorso e al conseguente annullamento dell'atto impugnato.
Le spese di lite seguono la soccombenza e vengono liquidate in euro 3.000,00 oltre accessori di legge tenuto conto del valore della controversia e dell'attività difensiva svolta.


P.Q.M.


In accoglimento del ricorso annulla l'atto impugnato. Condanna l'Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di lite che liquida in complessivi euro 3.000,00 oltre accessori di legge.