Sentenza n. 1925/2026
Depositata il 09/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di ROMA Sezione 31, riunita in udienza il 15/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
FANUCCI MASSIMO GINO, Presidente e Relatore
BELLELLI GIANCARLO ROBERTO, Giudice
PIZZA STEFANO, Giudice
in data 15/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 8575/2025 depositato il 30/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag.entrate - Riscossione - Roma
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1 - Via Ippolito Nievo, 48/50 00153 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720250009566259000 REC.CREDITO.IMP 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 277/2026 depositato il
19/01/2026 Richieste delle parti:
Nel giudizio iscritto al n. R.G.R. 8575/2025
TRA
Ricorrente_1 s.r.l., con sede in Luogo_1), Indirizzo_1, C.F. P.IVA_1, in persona del legale rappresentante pro tempore sig. Nominativo_1, C.F. CF_1, elettivamente domiciliata in Luogo_2, Indirizzo_2, rappresentata e difesa dall'Avv. Difensore_1, come da procura agli atti, ricorrente
CONTRO
- Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Roma – Ufficio Legale, in persona del Direttore reggente pro tempore, con sede in Roma, Via Ippolito Nievo n. 48, resistente
- Agenzia delle Entrate – Riscossione, in persona del legale rappresentante pro tempore, con sede in
Roma, Via Giuseppe Grezar n. 14, resistente
Oggetto: impugnazione cartella di pagamento n. 097 2025 00095662 59 000, notificata il 6 marzo 2025 via PEC, recante iscrizione a ruolo n. 2025/250248 (res. esecutivo 20/12/2024 – consegna 25/01/2025 – ruolo ordinario) per recupero credito d'imposta spese formazione personale – settore tecnologie – art. 1, commi 46–56, L. 205/2017 e art. 1, commi 78–81, L. 145/2018 – anno d'imposta 2021, per complessivi euro 65.809,26 comprensivi di imposta, sanzioni e interessi. Richieste del Ricorrente/come in atti, del
Resistente/come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

2.1 La cartella impugnata e il ruolo sottostante.
Dalla cartella di pagamento n. 097 2025 00095662 59 000 (all. n. 2 al ricorso) e dal ricorso introduttivo risulta che, a seguito del ruolo n. 2025/250248 – reso esecutivo il 20/12/2024 ed affidato alla riscossione il 25/01/2025 – è stata iscritta a ruolo nei confronti di Ricorrente_1 s.r.l. la somma complessiva di euro 65.809,26 per anno d'imposta 2021, così ripartita:
- codice tributo 6987 – Credito d'imposta spese formazione personale – settore tecnologie – omesso o carente versamento: euro 46.255,00;
- codice tributo 698B – medesimo credito – sanzioni: euro 13.876,50;
- codice tributo 698A – medesimo credito – interessi per omesso o carente versamento: euro 4.309,12;
- codice tributo 698A – medesimo credito – interessi per omesso versamento: euro 1.368,64.
La cartella richiama una comunicazione di irregolarità ex art. 36-bis DPR 600/1973, codice atto
01934462225, elaborata il 05/05/2024 e “spedita” il 16/09/2024, relativa al controllo automatizzato della dichiarazione REDDITI/2022 (periodo d'imposta 2021).

2.2 Il ricorso di Ricorrente_1 s.r.l. Con ricorso del 28/04/2025, Ricorrente_1 s.r.l. ha impugnato la cartella deducendo, in sintesi, i seguenti motivi: - Illegittimità della pretesa per omessa notifica di un formale atto di recupero del credito d'imposta.
■ Si sostiene che la contestazione incide sulla spettanza del credito d'imposta (credito formazione
4.0), non su meri errori materiali, sicché l'Amministrazione non poteva limitarsi ad un controllo automatico ex art. 36-bis, ma doveva emettere un autonomo atto di recupero motivato, preceduto da istruttoria e contraddittorio, secondo la giurisprudenza di Cassazione (es. Cass. 6988/2021; Cass. 9247/2019;
14949/2018; 30791/2018; 4630/2017; 545/2014).
- Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 36-bis DPR 600/1973 e dell'art. 6, comma 5, L. 212/2000
(Statuto del contribuente) – Mancata notifica della comunicazione di irregolarità.
■ La cartella si fonda su una comunicazione di irregolarità che, pur indicata come “spedita” il
16/09/2024, non risulta mai notificata né in formato cartaceo né telematico, con violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale e della disciplina sul controllo automatizzato.
- Violazione dell'art. 7 L. 212/2000 (obbligo di motivazione), anche in relazione agli interessi (art. 7, comma 1-ter, novellato) – Difetto assoluto di motivazione della cartella.
■ L'atto si limiterebbe a riportare codici tributo e importi, senza spiegare le ragioni del disconoscimento del credito, né la base normativa, i criteri e la decorrenza degli interessi, in contrasto con l'art. 7 Statuto e con Cass. 10493/2024 sull'obbligo di indicare importo, base normativa, imposta di riferimento e decorrenza degli interessi richiesti.
La contribuente chiede, pertanto, l'annullamento integrale della cartella, con vittoria di spese.

2.3 Difese delle Agenzie
Dalla memoria difensiva di Ricorrente_1 risulta che:
- Agenzia delle Entrate ha depositato comparsa di risposta, affermando in via assiomatica la legittimità e fondatezza della pretesa, riconducendola al controllo automatizzato ex art. 36-bis e negando la necessità di un autonomo atto di recupero o di contraddittorio, ma senza confutare nel merito la spettanza del credito formazione o produrre la comunicazione di irregolarità con prova della sua notifica;

- Agenzia delle Entrate – Riscossione si è costituita per resistere, richiamandosi alla regolarità formale della cartella e del ruolo.
Non risultano prodotte in giudizio:
- la comunicazione di irregolarità con prova della sua effettiva notificazione alla società;
- un provvedimento autonomo di recupero del credito formazione 4.0, con motivazione sul merito
(requisiti soggettivi, oggettivi, documentazione).
La causa è stata discussa all'udienza del 15/01/2026 e trattenuta in decisione.

3. Motivazione in diritto

3.1 Oggetto del giudizio e delimitazione del thema decidendum
L'atto impugnato è la cartella di pagamento n. 097 2025 00095662 59 000, che costituisce, nella fattispecie, il primo e unico atto con cui Ricorrente_1 è venuta a conoscenza del recupero del credito d'imposta formazione 4.0 per l'anno 2021, non emergendo in atti alcun precedente avviso di accertamento o atto di recupero notificato alla società.
Secondo il consolidato orientamento, quando la cartella è il primo atto impositivo noto al contribuente, essa è impugnabile non solo per vizi propri, ma anche nel merito della pretesa (art. 36-bis DPR 600/1973; art. 54-bis DPR 633/1972; Commenti dottrina: cartella da controllo automatico).
Pertanto, Ricorrente_1, con il solo ricorso contro la cartella, ha legittimamente investito sia i vizi procedurali (mancato atto di recupero, mancato avviso bonario) sia il fondamento sostanziale del recupero del credito d'imposta.

3.2 Natura del controllo ex art. 36-bis e recupero dei crediti d'imposta – Cass. 13898/2025 e Cass.
20713/2020.

3.2.1 Massima Cass. 20713/2020 (omesso versamento / avviso bonario)
Con ordinanza n. 20713/2020, la Cassazione ha ribadito che, in materia di riscossione a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis DPR 600/1973 e 54-bis DPR 633/1972, l'invio dell'avviso bonario è obbligatorio solo quando dai controlli emerga un risultato diverso da quello indicato in dichiarazione o una maggiore imposta, al fine di “evitare la reiterazione di errori” e “consentire la regolarizzazione di aspetti formali”; la sua omissione integra mera irregolarità e non incide sulla validità della cartella, mentre non è dovuto affatto in caso di omessi o tardivi versamenti di imposte dichiarate, per i quali non si applica la riduzione delle sanzioni ex art. 2, comma 2, D.Lgs. 462/1997.

3.2.2 Massima Cass. 13898/2025 (credito d'imposta recuperato via 36-bis)
Con ordinanza n. 13898/2025, in un caso di recupero di credito d'imposta per incrementi occupazionali tramite cartella ex art. 36-bis, la Cassazione ha affermato che:
- la comunicazione di irregolarità è dovuta solo in presenza di “incertezze su aspetti rilevanti” della dichiarazione (art. 36-bis DPR 600/1973; art. 6, comma 5, L. 212/2000), non nei casi di mero omesso versamento;

- è legittimo l'utilizzo del controllo automatizzato per il disconoscimento di un credito d'imposta quando il controllo sia meramente cartolare, basato su un riscontro obiettivo dei dati formali della dichiarazione e delle risultanze dell'Anagrafe tributaria, senza valutazioni giuridiche o istruttorie complesse;

- le Sezioni Unite (sent. 17758/2016) hanno chiarito che il controllo automatizzato può essere utilizzato anche per recuperare crediti indicati in dichiarazione sulla base di dati Anagrafe (es. mancanza dichiarazione anno precedente), purché l'operazione resti nell'ambito del raffronto formale di dati, non di valutazioni sostanziali;

- in caso di recupero di crediti d'imposta fondato su tali riscontri formali, è consentita l'emissione diretta di cartella ex art. 36-bis, senza necessità di un separato avviso di recupero e senza obbligo di avviso bonario, ove manchino incertezze rilevanti.

3.2.3 Cass. 2953/2025 (cartella automatizzata, motivazione, termini)
La sentenza n. 2953/2025 (Princivalli) ha precisato, tra l'altro, che:
- la cartella ex art. 36-bis, quando è il primo atto di conoscenza della pretesa, deve essere motivata;
tuttavia, in caso di mera liquidazione di imposta sulla base di dati dichiarati, l'onere motivazionale può ritenersi assolto con il mero richiamo alla dichiarazione, essendo il contribuente già in grado di conoscere i presupposti della pretesa (Cass. 14236/2017);
- l'Amministrazione può utilizzare l'art. 36-bis per correggere errori materiali o applicare direttamente e immediatamente norme giuridiche su dati dichiarati, ma non per attività valutative o estimative complesse;
in tali casi, è necessario un avviso di accertamento;

- il controllo automatizzato è legittimo se basato su mero riscontro formale tra dichiarazione e dati Anagrafe;
la cartella è legittima anche senza avviso di accertamento se si tratta di recupero di crediti indebitamente utilizzati, risultanti dal raffronto formale dei dati;

- il termine interno di un anno per il controllo ex art. 36-bis è organizzativo;
nel rapporto con il contribuente rileva il solo termine decadenziale per la notifica della cartella (art. 25 DPR 602/1973), ad esempio 31 dicembre del terzo anno successivo alla dichiarazione per i controlli automatizzati.

3.3 Applicazione al caso Ricorrente_1.
Nel caso di specie:
- la cartella reca esclusivamente codici tributo 6987–698B–698A relativi a credito d'imposta formazione 4.0 e importi imputati come “omesso o carente versamento” e relativi accessori;
non è allegato né richiamato in modo intellegibile alcun atto di recupero o atto motivato che spieghi in cosa consisterebbe l'indebita fruizione del credito;

- dalla memoria e dal ricorso emerge che l'Agenzia delle Entrate contesta, in sostanza, la spettanza del credito d'imposta, non un mero errore di calcolo o una banale discordanza riscontrabile in modo automatico;
si discute cioè se la società possedesse o meno i requisiti soggettivi e oggettivi per il bonus formazione (tipologia corsi, dipendenti, documentazione, ecc.);
- non risultano prodotti in giudizio né l'atto di recupero né un motivato prospetto DA CUI risultino le ragioni (giuridiche e di fatto) del disconoscimento;
l'unico “richiamo” è alla comunicazione di irregolarità
01934462225, della quale, però, non è stata fornita prova di notifica alla società.
Ciò porta a ritenere che, nella sostanza, l'Agenzia abbia utilizzato il canale del controllo automatizzato per operare non una correzione meramente cartolare, ma un vero e proprio accertamento sostanziale sulla spettanza del credito d'imposta. In tale ipotesi, la giurisprudenza di legittimità – anche antecedente e distinta da Cass. 13898/2025 – ha sempre richiesto l'emissione di un autonomo atto di recupero motivato, non la sola cartella da 36-bis.
In termini generali, la Cassazione (v. Cass. 5318/2012; 9247/2019; 29582/2018) ha affermato il principio, richiamato testualmente nel ricorso Ricorrente_1, secondo cui:
«l'iscrizione a ruolo della maggiore imposta ai sensi degli artt. 36-bis DPR 600/1973 e 54-bis DPR 633/1972 è ammissibile solo quando il dovuto sia determinato tramite un controllo meramente formale e cartolare, fondato sui dati forniti dal contribuente, senza alcuna valutazione discrezionale;
il disconoscimento di un credito d'imposta non può avvenire tramite cartella automatizzata, ma richiede un previo atto motivato di recupero, ovvero almeno un avviso bonario che instauri il contraddittorio».
La successiva giurisprudenza (Cass. 13898/2025; 29582/2018) ha ammesso il recupero via 36-bis per crediti d'imposta solo quando il disconoscimento derivi da un raffronto puramente formale tra dati di dichiarazioni e Anagrafe, senza margini valutativi. Tale situazione non risulta provata in questo giudizio:
l'Ufficio non ha dimostrato che il recupero del credito formazione 4.0 discenda da un semplice errore materiale o da un dato oggettivo incontestabile (es. totale assenza di spese dichiarate), ma anzi ha omesso qualsiasi motivazione specifica.
Ne consegue che l'utilizzo della procedura automatizzata appare eccedente il perimetro consentito, con violazione dell'art. 36-bis DPR 600/1973 e della giurisprudenza sopra richiamata.

3.4 Sulla comunicazione di irregolarità e il contraddittorio
Come chiarito da Cass. 20713/2020 e Cass. 13898/2025, l'avviso bonario non è condizione di legittimità della cartella quando si tratta di omesso/tardivo versamento di imposte dichiarate, e la sua omissione integra mera irregolarità formale.
Nel caso Ricorrente_1:
- la cartella indica la presenza di una comunicazione di irregolarità 01934462225, ma non vi è prova in atti che tale comunicazione sia stata notificata alla ricorrente;

- la pretesa, però, non si limita a sanzionare un omesso versamento di imposta già chiaramente dovuta, bensì si fonda sul disconoscimento di un credito d'imposta in relazione al quale vi era spazio per un significativo contraddittorio tecnico-giuridico (ammissibilità delle spese, condizioni normative, etc.).
In un simile contesto, l'assenza di un autonomo atto di recupero motivato e l'omessa effettiva instaurazione del contraddittorio tramite comunicazione di irregolarità regolarmente notificata incidono non solo sul piano formale, ma anche sulla garanzia partecipativa riconosciuta dallo Statuto del contribuente (art. 6, comma 5 L. 212/2000) e sulla corretta qualificazione del tipo di controllo esperito.
La Corte ritiene, pertanto, che non sia sufficiente invocare l'indirizzo di Cass. 20713/2020, riferito ai meri omessi versamenti, per legittimare una cartella che, di fatto, surroga un atto di recupero di credito d'imposta mai emesso né motivato.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Dagli atti emerge che la cartella:
- indica solo codici tributo (6987–698B–698A), importi e anno 2021;
- non spiega in alcun punto perché il credito formazione 4.0 sia ritenuto non spettante in tutto o in parte;

- non riporta né allega la comunicazione di irregolarità, né l'eventuale atto di recupero;

- per gli interessi, non individua compiutamente tipologia, base normativa, decorrenza e tassi, come richiesto dall'art. 7, comma 1-ter, L. 212/2000, come novellato, e dalla recente Cass. 10493/2024, richiamata dalla ricorrente, che reputa tali omissioni idonee a determinare l'illegittimità dell'atto.
L'onere motivazionale sugli atti di riscossione che costituiscono primo atto di comunicazione della pretesa – come qui avviene – è oggi più stringente: devono essere esposti, seppur sinteticamente, gli elementi essenziali che mettono il contribuente in condizione di comprendere origine, natura e quantificazione del debito, inclusi gli accessori.
A differenza del caso oggetto di Cass. 2953/2025, qui la pretesa non coincide con quanto dichiarato dal contribuente, ma si basa sulla contestazione della spettanza del credito: il mero rinvio alla dichiarazione non è sufficiente a far comprendere le ragioni del recupero.
La Corte ravvisa dunque un vizio di motivazione qualificato, che ridonda in invalidità sostanziale della cartella, non potendosi colmare in giudizio il vuoto motivazionale con affermazioni generiche della difesa erariale.

3.6 Assenza di contestazione puntuale nel merito e onere della prova
Ricorrente_1 ha dedotto e documentato:
- la natura del credito formazione 4.0 e il suo utilizzo in compensazione;

- la mancanza di qualsiasi atto impositivo motivato di recupero;

- l'assenza di notifica della comunicazione di irregolarità;
- la genericità della cartella e l'impossibilità di comprendere i presupposti di fatto e di diritto della pretesa.
L'Agenzia delle Entrate, pur costituendosi, non ha fornito una ricostruzione puntuale dei motivi di non spettanza del credito (ad es. carenza di requisiti, mancata documentazione, ecc.) né ha prodotto documenti idonei a dimostrare che il recupero sia frutto di un mero controllo cartolare conforme ai parametri di Cass. 13898/2025 e Cass. 2953/2025.
Ne deriva che l'Amministrazione non ha assolto l'onere di provare i fatti costitutivi della maggiore pretesa
(recupero credito), mentre la contribuente ha adeguatamente assolto l'onere di allegare e documentare i vizi procedurali e motivazionali, nonché la natura sostanziale della contestazione, incompatibile con il solo
36-bis.

4. Conclusioni: illegittimità della cartella e decisione
Dall'insieme dei rilievi svolti emerge che la cartella di pagamento impugnata è affetta da un duplice vizio grave:
- Vizio procedurale / di utilizzo improprio del 36-bis: la cartella è stata emessa in luogo di un formale atto di recupero di credito d'imposta, benché la contestazione riguardi la spettanza del credito e non un mero errore formale, in violazione dell'art. 36-bis DPR 600/1973 e dei principi espressi dalla Cassazione
(anche nelle sentenze prodotte in memoria) circa i limiti del controllo automatizzato;

- Vizio di motivazione (anche in relazione agli interessi): la cartella non consente di comprendere le ragioni concrete del recupero del credito formazione, né indica in modo adeguato la natura e la decorrenza degli interessi, in contrasto con l'art. 7 L. 212/2000 e con Cass. 10493/2024, oltre che con i canoni generali di motivazione dei provvedimenti impositivi e di riscossione.
Tali vizi, essendo strutturali e insuscettibili di sanatoria in giudizio, impongono l'accoglimento integrale del ricorso e l'annullamento totale della cartella, non essendo possibile una mera rideterminazione del quantum in assenza di un atto impositivo corretto e motivato.
Pertanto,

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Roma, ○ accoglie il ricorso;
○ annulla integralmente la cartella di pagamento n. 097 2025 00095662 59 000, emessa sulla base del ruolo n. 2025/250248 per recupero credito d'imposta spese formazione personale – settore tecnologie – anno 2021, per complessivi euro 65.809,26, per i motivi esposti in motivazione;
○ dichiara non dovute tutte le somme richieste con la predetta cartella, a titolo di imposta, sanzioni ed interessi, fermo restando il potere dell'Amministrazione di esercitare nuovamente, nei limiti di legge e nel rispetto delle forme proprie,
l'eventuale azione di recupero del credito d'imposta ove ne ricorrano i presupposti;
○ condanna l'Agenzia delle Entrate e l'Agenzia delle Entrate – Riscossione, in solido tra loro, al pagamento, in favore di
Ricorrente_1 s.r.l., delle spese di lite, che liquida in complessivi euro 3.000,00 per compensi professionali, oltre rimborso forfetario del 15%, IVA e CPA come per legge, da distrarsi in favore dell'Avv. Difensore_1, dichiaratasi antistataria.