Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. ALFIO FINOCCHIARO - Presidente -
Dott. MASSIMO ODDO - Consigliere -
Dott. STEFANO MONACI - Consigliere -
Dott. ANTONIO MERONE - rel. Consigliere -
Dott. SALVATORE DI PALMA - Consigliere -
ha pronunciato la seguente

S E N T E N Z A
sul ricorso proposto da:
IMM PRIMA SPA IN LIQUIDAZIONE, in persona del Liquidatore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA ALESSANDRO FARNESE 7, presso lo studio dell'avvocato CLAUDIO BERLIRI, che lo difende unitamente all'avvocato ALESSANDRO COGLIATI DEZZA, giusta delega a margine;

- ricorrente -

contro
MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

- controricorrente -

nonché contro
MINISTERO DELLE FINANZE DIP. ENTRATE UFF REG. PISTOIA;

- intimato -

avverso la sentenza n. 61/98 della Commissione tributaria regionale di FIRENZE, depositata il 22/09/98;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 05/12/01 dal Consigliere Dott. Antonio MERONE;

udito per il ricorrente, l'Avvocato BERLIRI, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Umberto APICE che ha concluso per l'accoglimento del primo motivo del ricorso;
assorbiti gli altri.

1. Fatto, svolgimento del processo e motivi del ricorso 1.1. La Immobiliare Prima s.p.a. ricorre contro l'Amministrazione finanziaria dello Stato, in persona del Ministro pro tempore, per la cassazione della sentenza specificata in epigrafe. Il Ministero resiste con controricorso.

1.2. In fatto, la odierna ricorrente ha impugnato un avviso di accertamento di valore, con il quale l'Ufficio del Registro competente ha rettificato il valore finale indicato nella dichiarazione INVIM straordinaria 1991 (fermo restando il valore iniziale dichiarato). A sostegno della originaria impugnazione, la società eccepiva la illegittimità della rettifica in quanto frutto di presunzioni da presunzioni, nel senso che l'Ufficio aveva attribuito il maggior valore accertato, ritenendo, presuntivamente, che, alla data della presentazione della dichiarazione, fossero stati completati i lavori di ristrutturazione dell'immobile in questione. Eccepiva, inoltre, che il valore iniziale dichiarato doveva essere aumentato delle spese incrementative documentate. Le commissioni di merito hanno respinto il ricorso, prima, e l'appello, poi.

1.3. A sostegno dell'odierno ricorso, la società denuncia la violazione e falsa applicazione dell'art. 6, sesto comma, DPR 643/1972, e carenza di motivazione, in quanto la Commissione
Tributaria Regionale avrebbe apoditticamente negato l'applicabilità del criterio di determinazione dell'incremento imponibile previsto dalla citata disposizione;

la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 1, 11, 13 e 18 DPR 643/72, e carenza di motivazione, in quanto erroneamente il giudice "a quo" non avrebbe tenuto conto delle spese incrementative effettivamente sostenute e documentate.

2. Diritto e motivi della decisione

2.1. Il ricorso non può trovare accoglimento.

2.2. Con la prima censura, la ricorrente eccepisce che erroneamente, o, comunque, immotivatamente, la Commissione Regionale non ha ritenuto che nella specie potesse trovare applicazione il criterio della valutazione separata dell'area edificabile e del manufatto, secondo quanto prevede il comma 6 dell'art. 6 DPR 643/1972. La censura appare inammissibile perché, così come è stata formulata, risulta proposta per la prima volta in questa sede, o, comunque, richiederebbe accertamenti di fatto, parimenti inammissibili. In sostanza, in punto di fatto, la ricorrente si è sempre lamentata del fatto che l'Ufficio ha ritenuto, presuntivamente, che i lavori di ristrutturazione che hanno interessato l'immobile in questione, erano stati completati dalla data della dichiarazione rettificata. L'avere invocato tale circostanza di fatto, però, di per sè, non equivale ad avere invocato il diverso criterio di determinazione della base imponibile INVIM, previsto dal comma 6 dell'art. 6 DPR 643/72, dettato, specificamente, per i casi di utilizzazione edificatoria di aree, con la conseguente "scomposizione" del valore globale in valore dell'area e valore del manufatto. In quest'ultima ipotesi, infatti, occorre una scomposizione dei valori già "a monte", in occasione della dichiarazione presentata dal destinatario dell'obbligo, che non pare che nella specie ci sia stata. In ogni caso, alla stregua della giurisprudenza citata dalla stessa parte ricorrente, la disciplina specifica prevista dal comma 6 dell'art. 6, DPR 643/72, è applicabile ai casi di ristruttura z ione, soltanto quando sia provato che si tratti di una ristrutturazione "ab imis". Infatti, in caso di ristrutturazioni, anche se realizzate mediante parziali demolizioni, l'imponibile invim va determinato in base al primo comma dell'art. 6 DPR 643/72, "qualora... sia rimasta ferma l'identità
funzionale e mercantile del preesistente manufatto" (Cass. 4965/1990;
conf. 4955/1990). Soltanto se "l'opera di demolizione sia stata integrale O, comunque, talmente penetrante da lasciare, rispetto all'originaria costruzione, meri residui privi di autonoma valenza commerciale, va analogicamente applicato il criterio fissato dal sesto comma del citato art. 6, consistente nella tassazione separata degli incrementi di valore, rispettivamente, del suolo (fino alla data di inizio della nuova costruzione) e del fabbricato (tra la data di ultimazione di esso e quella della successiva alienazione" (Cass. 4965/1990, cit.; conf. 4955/90). Recentemente, poi, questa Corte ha precisato ulteriormente che l'applicazione del criterio di cui all'art. 6, comma 6, DPR 643/72, postula "una qualsivoglia utilizzazione edificatoria del suolo, da intendersi come innovazione implicante, pur sempre, un incremento edilizio, quand'anche minimo, che investa una parte del suolo originariamente non edificato. Non rientrano, pertanto, nell'ambito di tale previsione normativa le mere ristrutturazioni interne, destinate a lasciare inalterata l'originaria consistenza edilizia e l''improntà sul suolo" (Cass. civ. sent. n. 12873/2001). In ogni caso, anche ammesso che la società abbia inteso eccepire, implicitamente, fin dall'inizio la mancata applicazione dello specifico criterio di determinazione della base imponibile, resta il fatto che tale criterio presuppone una situazione di fatto (ristrutturazione radicale o, comunque, edificazione aggiuntiva, eventualmente su una superficie in precedenza non edificata) che non risulta provata. E non v'è dubbio che si tratta di circostanza che avrebbe dovuto essere provata dalla contribuente che ne avrebbe tratto vantaggio. Tanto più che la dichiarazione non pare che sia stata redatta tenendo come riferimento la disposizione di cui al comma 6 dell'art. 6 DPR 643/72. La ricorrente deduce anche che "dalla grande mole delle spese di ristrutturazione documentate dalla contribuente (pari a quasi tre volte il valore dichiarato dell'area), appare evidente la vera natura delle opere radicali effettuate e quindi la conferma di una sostanziale riedificazione del fabbricato fatiscente" (p. 6 del ricorso). L'argomento attiene al merito e, comunque, appare irrilevante per valutare se la ristrutturazione di cui trattasi possa rientrare nella tipologia che,. secondo la citata giurisprudenza, consente l'applicazione analogica della valutazione separata.

2.3. Anche la seconda doglianza della società non può trovare accoglimento. Peraltro, la stessa società l'ha formulata senza essere convinta della sua fondatezza. Infatti, si legge nell'atto di appello (che il Collegio ha dovuto esaminare per valutare il carattere di novità della prima censura) che la richiesta di aumentare il valore iniziale delle spese incrementative sostenute "era stata presentata con scarsa convinzione di validità, ma unicamente quale possibile scappatoia per estinguere il contendere in atto con il consenso delle parti contrapposte" (p.3 dell'atto di appello).
La società lamenta che il giudice "a quo" non ha tenuto conto delle spese incrementative documentate in corso di giudizio, benché non indicate in dichiarazione. Su tale punto, però, la giurisprudenza di questa Corte appare univocamente attestata sul principio della decadenza dal diritto di dedurre le spese che non siano state indicate nella dichiarazione, così come dispone l'art. 18, comma 3, DPR 643/72. Infatti, benché sia stato riconosciuto il diritto di computare nel valore iniziale le spese cosiddette incrementative, anche quando la documentazione sia stata presentata direttamente in sede contenziosa, "il contribuente incorre nella decadenza di cui all'art. 18, terzo comma del d:P.R. n. 643 del 1972, se tali spese non abbia esposto nella apposita dichiarazione prevista dal primo comma della norma citata" (Cass. civ. sent. n. 7644/2000;
conf.5432/1994).
La ricorrente chiede che le venga riconosciuto il diritto alla deducibilità dei costi, nonostante la mancata indicazione in dichiarazione, così come già avviene in materia di reddito di impresa, in caso di accertamento induttivo, in relazione al quale non può essere opposta la mancata contabilizzazione dei costi relativi ai ricavi occultati. Il riferimento al parametro mutuato dal sistema di determinazione del reddito d'impresa non può essere recepito. Infatti, nel caso di specie non si tratta di emersione di materia imponibile, occultata dal contribuente, in relazione alla quale non si può pretendere che il contribuente stesso abbia "ufficializzato" i costi del reddito non dichiarato. Vale a dire, nel caso del reddito d'impresa l'accertamento del " fatto-ricavi-non dichiarati", porta come conseguenza necessaria il riconoscimento del "fatto-costi-non registrati". Il criterio del riconoscimento dei costi è strettamente collegato al fatto che l'evetuale registrazione avrebbe portato all'accertamento dei maggiori ricavi occultati. Conseguentemente, il contribuente non ha scelta se non quella di dichiarare costi e ricavi o di non dichiarare nulla. Nella specie, invece, la società ricorrente (che, giova ripeterlo, si duole della errata applicazione degli artt. 6, 11, 12, 13 e 18 DPR 643/72), al momento della dichiarazione, in ipotesi, poteva scegliere tra due sistemi di determinazione della base imponibile, quello ordinario "onnicomprensivo" e quello differenziato, di cui al comma 6, del DPR 643/72. Per ciascuna di tali opzioni era prevista la possibilità di dedurre le spese. Per cui, oggi la società non può dire di non aver potuto indicare le spese, perché altrimenti sarebbe "scattato" un diverso criterio di applicazione dell'imposta rispetto a quello "scelto" dalla società stessa. In altri termini, la dichiarazione dei costi era compatibile (e doverosa) con entrambi le opzioni a disposizione della ricorrente;
la scelta della trasparenza non la esponeva a conseguenze pregiudizievoli che non fossero previste per entrambi le opzioni.

2.4. Conseguentemente, il ricorso deve essere rigettato. Sussistono giuste ragioni per compensare le spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese.
Così deciso in Roma, il 5 dicembre 2001.
Depositato in Cancelleria il 3 maggio 2002