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Sentenza 20 maggio 2026
Sentenza 20 maggio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 20/05/2026, n. 15235 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 15235 |
| Data del deposito : | 20 maggio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 24995/2017 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato – ricorrente – CONTRO MUCAFER s.c.a.r.l. in l.c.a., in persona del Commissario liquidatore, legale rapp.te pro tempore, rappresentato e difeso per procura speciale in atti dall’avv. Giuseppe Nebbia del foro di CA -controricorrente– TRIBUTI. Giudizio di rinvio – violazione dell’art. 384 c.p.c. Civile Sent. Sez. 5 Num. 15235 Anno 2026 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: SALI MARIA CLARA Data pubblicazione: 20/05/2026 2 avverso la sentenza n. 2346/27/2016 della Commissione tributaria regionale della Puglia, sez. distaccata di Foggia, depositata in data 12.10.2016, non notificata;
udita la relazione svolta alla pubblica udienza del giorno 17.3.2026 dal Cons. Maria AR LI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Stefano Visonà, che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udita per l’Agenzia delle Entrate l’Avvocatura dello Stato, in persona dell’avv. Ignazio Fresu;
udito per la controricorrente l’avv. Vignola Simone, delegato dell’avv. Giuseppe Nebbia;
FATTI DI CAUSA 1. Con avviso di accertamento n. RFA030100102/2008 l'Agenzia delle Entrate - Ufficio di Manfredonia, accertava in capo alla Società cooperativa MUCAFER maggiori imposte IRES, IVA ed IRAP per l'anno d'imposta 2004, in base alle risultanze del processo verbale di constatazione (di seguito PVC) redatto dai funzionari dell'Amministrazione finanziaria. 2. La Commissione tributaria provinciale di Foggia, con sentenza n. 186/04/2008, accoglieva il ricorso, ritenendo infondati i rilevi del PVC e di conseguenza le riprese portate dall'accertamento impugnato. 3. La Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sez. distaccata di Foggia (d’ora in poi C.T.R.), adita dall’Ufficio, dato atto che il gravame era limitato a due delle riprese annullate dal giudice di primo grado, aventi ad oggetto, la prima, il disavanzo di fusione e la seconda, l’imponibilità a fini IVA dei lavori di ampliamento della aerostazione di Falconara Marittima, accoglieva l’appello. 3 4. Avverso la precitata sentenza la società proponeva ricorso per cassazione, affidato a sette motivi. 5. Questa Corte, con sentenza n. 26183/2014, in accoglimento dei motivi secondo, terzo, quarto e quinto, respinto il primo e dichiarati in parte infondati ed in parte assorbiti il sesto ed il settimo, cassava la sentenza impugnata con rinvio alla medesima C.T.R., in diversa composizione. 6. La C.T.R. della Puglia, in sede di rinvio, rigettava l’appello dell’Ufficio con sentenza n. 2346/27/2016. 7. Avverso la precitata sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. 8. La cooperativa MUCAFER in l.c.a. resiste con controricorso, ulteriormente illustrato da memoria. 9. La Procura Generale ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo– rubricato «nullità della sentenza, ai sensi dell'articolo 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per violazione dell'articolo 384, secondo comma c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate, con riferimento al disavanzo di fusione, deduce che i giudici del rinvio avevano annullato il rilievo, rifacendosi semplicemente alla tesi della società, che aveva sempre asserito di aver sterilizzato il disavanzo da fusione in quanto lo stesso era stato imputato in bilancio ad incremento sia delle rimanenze iniziali (ossia dei costi) sia delle rimanenze finali, laddove questa Corte aveva loro demandato di esaminare la dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2004, al fine di verificare “se e come i dati relativi al disavanzo di fusione (annullamento del valore della partecipazione totalitaria nella società incorporata;
patrimonio netto negativo di PREDIN s.r.l. rilevato nel bilancio di fusione) ed 4 al valore nominale del cespite immobiliare "ricevuto" dalla incorporante MUCAFER s.c.p.a., siano stati esposti nella dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l'anno 2004”. Osserva che il presunto effetto algebrico a zero sottinteso dal giudicante sarebbe peraltro confutato dal fatto che, a fronte di un disavanzo da annullamento pari ad € 1.548.992,80, allocato civilisticamente e fiscalmente tra le rimanenze iniziali, erano state operate, negli anni, le seguenti variazioni fiscali in aumento: anno 2004 € 526.964,00, anno 2005 €646.178,00, anno 2006 € 92.734,00, per un totale di € 1.265.876,00, con una differenza pari ad € 283.116,80, per la quale non risultava effettuata alcuna variazione fiscale. Dunque, se la Società aveva portato il costo della fusione in bilancio, quale rimanenza iniziale di € 1.548.992,80 ed aveva poi apportato una variazione in aumento di soli € 526.964,00, non si capiva come potesse avere sterilizzato interamente nello stesso anno l'effetto dell’abbattimento. La C.T.R. non aveva pertanto adempiuto al compito affidatole da questa Corte nella sentenza n. 26183/2014. 1.1. Il motivo è fondato. 1.2. Va premesso che questa Corte, nell’accogliere il secondo motivo del ricorso per cassazione proposto dalla società cooperativa, ha incaricato il giudice del rinvio di verificare se e come i dati relativi al disavanzo di fusione (annullamento del valore della partecipazione totalitaria nella società incorporata;
patrimonio netto negativo di PREDIN s.r.l. rilevato nel bilancio di fusione) ed al valore nominale del cespite immobiliare "ricevuto" dalla incorporante MUCAFER s.c.p.a., fossero stati esposti nella dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l'anno 2004, traendone le conseguenze descritte al punto 10 della motivazione 5 della pronuncia medesima. Al punto 10 era stato infatti affermato che “risulta evidente come la CTR abbia trascurato del tutto di verificare se i dati esposti nel bilancio di esercizio, secondo il criterio di appostazione nelle rimanenze del disavanzo di fusione, si siano o meno effettivamente tradotti, con riferimento ai dati esposti nella dichiarazione presentata dalla medesima società per l'anno 2004, nella applicazione del principio normativo di neutralità fiscale della fusione, dovendo al riguardo rilevarsi la indefettibile necessità di tale accertamento in fatto, tenuto conto che, se nella dichiarazione fiscale non erano stati evidenziati dalla società componenti negativi -pari al disavanzo di fusione iscritto nelle "rimanenze iniziali"-, allora non dovevano essere disposte, per il corrispondente ammontare, variazioni in aumento dei componenti positivi di reddito (utili), e -conseguentemente- il frazionamento in distinti periodi d'imposta della variazione in aumento deve imputarsi ad errore nella redazione della dichiarazione fiscale se, viceversa, nella dichiarazione dei redditi erano stati computati dalla società, come costi deducibili, le "rimanenze iniziali" -come incrementate del disavanzo di fusione- allora nella dichiarazione fiscale doveva essere, corrispondentemente, incrementato anche il risultato finale (gli utili) della gestione economica, risultando in conseguenza fondata la pretesa tributaria oggetto della presente controversia. La sentenza impugnata ha statuito ritenendo che il principio di neutralità fiscale non fosse stato attuato nella dichiarazione fiscale (a prescindere, quindi, dalla corretta redazione del bilancio, secondo i criteri civilistici), in quanto i componenti positivi di reddito non erano stati incrementati per un importo (iscritto in bilancio alla voce "rimanenze finali") corrispondente al disavanzo di fusione, sottintendendo implicitamente, ma del 6 tutto immotivatamente, che detto importo era stato, invece, considerato nella medesima dichiarazione fiscale, quale componente negativo (in quanto iscritto in bilancio nelle "rimanenze iniziali"), con conseguente illegittima riduzione del reddito imponibile. Da tale immotivata ed indimostrata premessa in fatto (non avendo la CTR esaminato "funditus" la dichiarazione dei redditi dell'anno 2004, prodotta in allegato 7 alle controdeduzione in appello della società -cfr. schede, pag. 17-18 ricorso)- che riportava, al quadro RF del Modello Unico 2005 rigo F3, un reddito imponibile di € 120.029,00 calcolato - a quanto riferito dalla stessa società ricorrente- senza tener conto di decrementi o incrementi determinati dal disavanzo di fusione), "dipendono" anche le ulteriori "rationes decidendi", avendo ritenuto i Giudici tributari che l'intero importo del disavanzo di fusione doveva essere riportato a reddito imponibile nella dichiarazione dell'ano 2004 e che non soddisfa il principio di neutralità fiscale della fusione la indicazione, nella dichiarazione fiscale, soltanto di quote di "variazioni in aumento" dilazionate negli anni 2004, 2005 e 2006 (per un totale di € 1.265.876,00 peraltro inferiore al disavanzo di fusione), in violazione del principio di competenza.” 1.3. I giudici del rinvio hanno affermato che “Invero, così come affermato dalla Suprema Corte la ripresa e tassazione fatta dall'ufficio del disavanzo da fusione derivante dalla incorporazione della Società Pedrin s.r.L è errata. La società ha portato il costo della fusione pari ad € 1.548.993 sul bilancio quale rimanenza iniziale all’1.1.2004. La stessa somma ha poi riportato tra le rimanenze finali al 31.12.2004 neutralizzando così le due operazioni. Il frazionamento in distinti periodi di imposta del disavanzo da fusione ai fini fiscali deve ritenersi un 7 errore materiale commesso dalla società. La società ponendo il disavanzo da fusione sia tra le rimanenze iniziali che tra quelle finali ha neutralizzato fiscalmente il risultato della fusione.”. 1.4. Appare evidente che la C.T.R. si è limitata a valutare il dato pacifico secondo cui il disavanzo di fusione era stato indicato nel bilancio sia nelle rimanenze iniziali che in quelle finali nella stessa misura, omettendo pertanto di esaminare la dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l’anno di imposta 2004, al fine di verificare “se e come i dati relativi al disavanzo di fusione (annullamento del valore della partecipazione totalitaria nella società incorporata;
patrimonio netto negativo di PREDIN s.r.l. rilevato nel bilancio di fusione) ed al valore nominale del cespite immobiliare "ricevuto" dalla incorporante MUCAFER s.c.p.a., siano stati esposti nella dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l'anno 2004”. A tanto dovrà pertanto provvedere il giudice del rinvio. 2. Con il secondo motivo, rubricato «Nullità della sentenza ex art. 132 c.p.c., in relazione all'art. 360, n. 4, c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate assume che la medesima censura può essere mossa anche relativamente all'annullamento del rilievo concernente i lavori di ampliamento della aerostazione passeggeri di Falconara Marittima, subordinato dai Giudici di legittimità alla preventiva verifica da parte dei Giudici del rinvio circa la corrispondenza delle opere eseguite dalle ditte subappaltatrici ai lavori strutturali di ampliamento dell'impianto aeroportuale oggetto del contratto di appalto, verifica che anche in questo caso non sarebbe avvenuta. 2.1. Il motivo è infondato. 2.2. Nella sentenza n. 26183/2014, questa Corte, nell’accogliere il terzo ed il quarto motivo, ha affermato: “La statuizione della 8 sentenza impugnata, che ha ritenuto assoggettabili ad IVA le prestazioni rese dai subappaltatori aventi ad oggetto parte dei lavori strutturali di ampliamento dell'aeroporto di Falconara Marittima, deve ritenersi, dunque, errata in diritto e, pertanto, va cassata, dovendo attenersi in sede di rinvio il Giudice di merito, chiamato a verificare la corrispondenza delle opere eseguite dalle ditte subappaltatrici ai lavori strutturali di ampliamento dell'impianto aeroportuale oggetto del contratto di appalto, alla interpretazione della norma tributaria (art. 9, co. l, n. 6}, d.P.R. n. 633/72, come integrato dall'art. 3, comma 3, del Decreto- legge del 27 aprile 1990 n. 90, convertito in legge 26.6.1990 n. 165) fornita da questa Corte". 2.3. La C.T.R., nella pronuncia qui impugnata, ha così statuito: “Quanto alla sottoposizione a IVA delle operazioni compiute dalla società ER scpa con i soggetti che hanno eseguito dei lavori in subappalto si ritiene che le operazioni non siano soggette a IVA come affermato dalla Suprema Corte. Trattasi di lavori di ristrutturazione di aree aeroportuali commissionati alla ER scpa e da questa in parte commissionati ad altri soggetti in subappalto. Invero, tali operazioni di ristrutturazione appaltate alla ER scpa, a prescindere da chi li abbia realizzati sono esenti da IVA perché formalmente considerati eseguiti fuori dal Paese, così come previsto dall'art. 9 comma 1 dPR 633/72 interpretato dall'art. 9 comma 13 D.L. 90/90. Al riguardo la CTP esattamente ha affermato che la tesi dell'Agenzia è priva di fondamento, in quanto l'art. 9, c. l n. 6 D.P.R. 633/72 prevede la non imponibilità dei "servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti, e negli scali ferroviari che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto ... " e tale nozione è 9 stata chiarita con norma di interpretazione autentica dall'art. 3, c. 13, DL 90/90, il quale ha espressamente previsto: "I servizi prestati nei porti, aeroporti, autoporti e negli scali ferroviari di confine riflettenti direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, di cui all' articolo 9, n. 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633, si intendono compresi anche quelli di rifacimento, completamento, ampliamento, ammodernamento, ristrutturazione e riqualificazione degli impianti già esistenti." Le opere poi sono esenti da IVA a prescindere che le stesse siano realizzate dall'appaltatore direttamente o in subappalto da altri soggetti purchè siano opere inerenti il contratto di appalto, come nel caso di specie, e non opere strumentali al contratto stesso.” 2.4. Ritiene il Collegio che il giudice del rinvio, per come si evince dalla motivazione della sentenza impugnata, abbia verificato in fatto la corrispondenza dei lavori subappaltati con quelli oggetto dell’appalto affidato alla ER ed indi applicato la norma di cui all’art. 9, c. 1, n. 6, del d.P.R. 633/72, come autenticamente interpretata dall'art. 3, c. 13, DL 90/90, così come interpretata da questa Corte nella sentenza n. 26183/2014, adempiendo così motivatamente al mandato ricevuto. 3. Conclusivamente, in accoglimento del primo motivo, respinto il secondo, la sentenza va cassata con rinvio alla CGT-2 della Puglia, sez. distaccata di Foggia, in diversa composizione, per un nuovo e motivato esame della questione relativa al disavanzo di fusione, sulla base delle risultanze della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno di imposta 2004, oltre che per provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
10 La Corte accoglie il primo motivo, respinto il secondo;
cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia per un nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. distaccata di Foggia, in diversa composizione, oltre che per provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 17.3.2026. Il consigliere estensore Il Presidente (Maria AR LI) (IO LI)
udita la relazione svolta alla pubblica udienza del giorno 17.3.2026 dal Cons. Maria AR LI;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Stefano Visonà, che ha concluso per il rigetto del ricorso;
udita per l’Agenzia delle Entrate l’Avvocatura dello Stato, in persona dell’avv. Ignazio Fresu;
udito per la controricorrente l’avv. Vignola Simone, delegato dell’avv. Giuseppe Nebbia;
FATTI DI CAUSA 1. Con avviso di accertamento n. RFA030100102/2008 l'Agenzia delle Entrate - Ufficio di Manfredonia, accertava in capo alla Società cooperativa MUCAFER maggiori imposte IRES, IVA ed IRAP per l'anno d'imposta 2004, in base alle risultanze del processo verbale di constatazione (di seguito PVC) redatto dai funzionari dell'Amministrazione finanziaria. 2. La Commissione tributaria provinciale di Foggia, con sentenza n. 186/04/2008, accoglieva il ricorso, ritenendo infondati i rilevi del PVC e di conseguenza le riprese portate dall'accertamento impugnato. 3. La Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sez. distaccata di Foggia (d’ora in poi C.T.R.), adita dall’Ufficio, dato atto che il gravame era limitato a due delle riprese annullate dal giudice di primo grado, aventi ad oggetto, la prima, il disavanzo di fusione e la seconda, l’imponibilità a fini IVA dei lavori di ampliamento della aerostazione di Falconara Marittima, accoglieva l’appello. 3 4. Avverso la precitata sentenza la società proponeva ricorso per cassazione, affidato a sette motivi. 5. Questa Corte, con sentenza n. 26183/2014, in accoglimento dei motivi secondo, terzo, quarto e quinto, respinto il primo e dichiarati in parte infondati ed in parte assorbiti il sesto ed il settimo, cassava la sentenza impugnata con rinvio alla medesima C.T.R., in diversa composizione. 6. La C.T.R. della Puglia, in sede di rinvio, rigettava l’appello dell’Ufficio con sentenza n. 2346/27/2016. 7. Avverso la precitata sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. 8. La cooperativa MUCAFER in l.c.a. resiste con controricorso, ulteriormente illustrato da memoria. 9. La Procura Generale ha depositato conclusioni scritte, con le quali ha chiesto il rigetto del ricorso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo– rubricato «nullità della sentenza, ai sensi dell'articolo 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per violazione dell'articolo 384, secondo comma c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate, con riferimento al disavanzo di fusione, deduce che i giudici del rinvio avevano annullato il rilievo, rifacendosi semplicemente alla tesi della società, che aveva sempre asserito di aver sterilizzato il disavanzo da fusione in quanto lo stesso era stato imputato in bilancio ad incremento sia delle rimanenze iniziali (ossia dei costi) sia delle rimanenze finali, laddove questa Corte aveva loro demandato di esaminare la dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2004, al fine di verificare “se e come i dati relativi al disavanzo di fusione (annullamento del valore della partecipazione totalitaria nella società incorporata;
patrimonio netto negativo di PREDIN s.r.l. rilevato nel bilancio di fusione) ed 4 al valore nominale del cespite immobiliare "ricevuto" dalla incorporante MUCAFER s.c.p.a., siano stati esposti nella dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l'anno 2004”. Osserva che il presunto effetto algebrico a zero sottinteso dal giudicante sarebbe peraltro confutato dal fatto che, a fronte di un disavanzo da annullamento pari ad € 1.548.992,80, allocato civilisticamente e fiscalmente tra le rimanenze iniziali, erano state operate, negli anni, le seguenti variazioni fiscali in aumento: anno 2004 € 526.964,00, anno 2005 €646.178,00, anno 2006 € 92.734,00, per un totale di € 1.265.876,00, con una differenza pari ad € 283.116,80, per la quale non risultava effettuata alcuna variazione fiscale. Dunque, se la Società aveva portato il costo della fusione in bilancio, quale rimanenza iniziale di € 1.548.992,80 ed aveva poi apportato una variazione in aumento di soli € 526.964,00, non si capiva come potesse avere sterilizzato interamente nello stesso anno l'effetto dell’abbattimento. La C.T.R. non aveva pertanto adempiuto al compito affidatole da questa Corte nella sentenza n. 26183/2014. 1.1. Il motivo è fondato. 1.2. Va premesso che questa Corte, nell’accogliere il secondo motivo del ricorso per cassazione proposto dalla società cooperativa, ha incaricato il giudice del rinvio di verificare se e come i dati relativi al disavanzo di fusione (annullamento del valore della partecipazione totalitaria nella società incorporata;
patrimonio netto negativo di PREDIN s.r.l. rilevato nel bilancio di fusione) ed al valore nominale del cespite immobiliare "ricevuto" dalla incorporante MUCAFER s.c.p.a., fossero stati esposti nella dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l'anno 2004, traendone le conseguenze descritte al punto 10 della motivazione 5 della pronuncia medesima. Al punto 10 era stato infatti affermato che “risulta evidente come la CTR abbia trascurato del tutto di verificare se i dati esposti nel bilancio di esercizio, secondo il criterio di appostazione nelle rimanenze del disavanzo di fusione, si siano o meno effettivamente tradotti, con riferimento ai dati esposti nella dichiarazione presentata dalla medesima società per l'anno 2004, nella applicazione del principio normativo di neutralità fiscale della fusione, dovendo al riguardo rilevarsi la indefettibile necessità di tale accertamento in fatto, tenuto conto che, se nella dichiarazione fiscale non erano stati evidenziati dalla società componenti negativi -pari al disavanzo di fusione iscritto nelle "rimanenze iniziali"-, allora non dovevano essere disposte, per il corrispondente ammontare, variazioni in aumento dei componenti positivi di reddito (utili), e -conseguentemente- il frazionamento in distinti periodi d'imposta della variazione in aumento deve imputarsi ad errore nella redazione della dichiarazione fiscale se, viceversa, nella dichiarazione dei redditi erano stati computati dalla società, come costi deducibili, le "rimanenze iniziali" -come incrementate del disavanzo di fusione- allora nella dichiarazione fiscale doveva essere, corrispondentemente, incrementato anche il risultato finale (gli utili) della gestione economica, risultando in conseguenza fondata la pretesa tributaria oggetto della presente controversia. La sentenza impugnata ha statuito ritenendo che il principio di neutralità fiscale non fosse stato attuato nella dichiarazione fiscale (a prescindere, quindi, dalla corretta redazione del bilancio, secondo i criteri civilistici), in quanto i componenti positivi di reddito non erano stati incrementati per un importo (iscritto in bilancio alla voce "rimanenze finali") corrispondente al disavanzo di fusione, sottintendendo implicitamente, ma del 6 tutto immotivatamente, che detto importo era stato, invece, considerato nella medesima dichiarazione fiscale, quale componente negativo (in quanto iscritto in bilancio nelle "rimanenze iniziali"), con conseguente illegittima riduzione del reddito imponibile. Da tale immotivata ed indimostrata premessa in fatto (non avendo la CTR esaminato "funditus" la dichiarazione dei redditi dell'anno 2004, prodotta in allegato 7 alle controdeduzione in appello della società -cfr. schede, pag. 17-18 ricorso)- che riportava, al quadro RF del Modello Unico 2005 rigo F3, un reddito imponibile di € 120.029,00 calcolato - a quanto riferito dalla stessa società ricorrente- senza tener conto di decrementi o incrementi determinati dal disavanzo di fusione), "dipendono" anche le ulteriori "rationes decidendi", avendo ritenuto i Giudici tributari che l'intero importo del disavanzo di fusione doveva essere riportato a reddito imponibile nella dichiarazione dell'ano 2004 e che non soddisfa il principio di neutralità fiscale della fusione la indicazione, nella dichiarazione fiscale, soltanto di quote di "variazioni in aumento" dilazionate negli anni 2004, 2005 e 2006 (per un totale di € 1.265.876,00 peraltro inferiore al disavanzo di fusione), in violazione del principio di competenza.” 1.3. I giudici del rinvio hanno affermato che “Invero, così come affermato dalla Suprema Corte la ripresa e tassazione fatta dall'ufficio del disavanzo da fusione derivante dalla incorporazione della Società Pedrin s.r.L è errata. La società ha portato il costo della fusione pari ad € 1.548.993 sul bilancio quale rimanenza iniziale all’1.1.2004. La stessa somma ha poi riportato tra le rimanenze finali al 31.12.2004 neutralizzando così le due operazioni. Il frazionamento in distinti periodi di imposta del disavanzo da fusione ai fini fiscali deve ritenersi un 7 errore materiale commesso dalla società. La società ponendo il disavanzo da fusione sia tra le rimanenze iniziali che tra quelle finali ha neutralizzato fiscalmente il risultato della fusione.”. 1.4. Appare evidente che la C.T.R. si è limitata a valutare il dato pacifico secondo cui il disavanzo di fusione era stato indicato nel bilancio sia nelle rimanenze iniziali che in quelle finali nella stessa misura, omettendo pertanto di esaminare la dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l’anno di imposta 2004, al fine di verificare “se e come i dati relativi al disavanzo di fusione (annullamento del valore della partecipazione totalitaria nella società incorporata;
patrimonio netto negativo di PREDIN s.r.l. rilevato nel bilancio di fusione) ed al valore nominale del cespite immobiliare "ricevuto" dalla incorporante MUCAFER s.c.p.a., siano stati esposti nella dichiarazione dei redditi presentata dalla società per l'anno 2004”. A tanto dovrà pertanto provvedere il giudice del rinvio. 2. Con il secondo motivo, rubricato «Nullità della sentenza ex art. 132 c.p.c., in relazione all'art. 360, n. 4, c.p.c.», l’Agenzia delle Entrate assume che la medesima censura può essere mossa anche relativamente all'annullamento del rilievo concernente i lavori di ampliamento della aerostazione passeggeri di Falconara Marittima, subordinato dai Giudici di legittimità alla preventiva verifica da parte dei Giudici del rinvio circa la corrispondenza delle opere eseguite dalle ditte subappaltatrici ai lavori strutturali di ampliamento dell'impianto aeroportuale oggetto del contratto di appalto, verifica che anche in questo caso non sarebbe avvenuta. 2.1. Il motivo è infondato. 2.2. Nella sentenza n. 26183/2014, questa Corte, nell’accogliere il terzo ed il quarto motivo, ha affermato: “La statuizione della 8 sentenza impugnata, che ha ritenuto assoggettabili ad IVA le prestazioni rese dai subappaltatori aventi ad oggetto parte dei lavori strutturali di ampliamento dell'aeroporto di Falconara Marittima, deve ritenersi, dunque, errata in diritto e, pertanto, va cassata, dovendo attenersi in sede di rinvio il Giudice di merito, chiamato a verificare la corrispondenza delle opere eseguite dalle ditte subappaltatrici ai lavori strutturali di ampliamento dell'impianto aeroportuale oggetto del contratto di appalto, alla interpretazione della norma tributaria (art. 9, co. l, n. 6}, d.P.R. n. 633/72, come integrato dall'art. 3, comma 3, del Decreto- legge del 27 aprile 1990 n. 90, convertito in legge 26.6.1990 n. 165) fornita da questa Corte". 2.3. La C.T.R., nella pronuncia qui impugnata, ha così statuito: “Quanto alla sottoposizione a IVA delle operazioni compiute dalla società ER scpa con i soggetti che hanno eseguito dei lavori in subappalto si ritiene che le operazioni non siano soggette a IVA come affermato dalla Suprema Corte. Trattasi di lavori di ristrutturazione di aree aeroportuali commissionati alla ER scpa e da questa in parte commissionati ad altri soggetti in subappalto. Invero, tali operazioni di ristrutturazione appaltate alla ER scpa, a prescindere da chi li abbia realizzati sono esenti da IVA perché formalmente considerati eseguiti fuori dal Paese, così come previsto dall'art. 9 comma 1 dPR 633/72 interpretato dall'art. 9 comma 13 D.L. 90/90. Al riguardo la CTP esattamente ha affermato che la tesi dell'Agenzia è priva di fondamento, in quanto l'art. 9, c. l n. 6 D.P.R. 633/72 prevede la non imponibilità dei "servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti, e negli scali ferroviari che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto ... " e tale nozione è 9 stata chiarita con norma di interpretazione autentica dall'art. 3, c. 13, DL 90/90, il quale ha espressamente previsto: "I servizi prestati nei porti, aeroporti, autoporti e negli scali ferroviari di confine riflettenti direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, di cui all' articolo 9, n. 6, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972 n. 633, si intendono compresi anche quelli di rifacimento, completamento, ampliamento, ammodernamento, ristrutturazione e riqualificazione degli impianti già esistenti." Le opere poi sono esenti da IVA a prescindere che le stesse siano realizzate dall'appaltatore direttamente o in subappalto da altri soggetti purchè siano opere inerenti il contratto di appalto, come nel caso di specie, e non opere strumentali al contratto stesso.” 2.4. Ritiene il Collegio che il giudice del rinvio, per come si evince dalla motivazione della sentenza impugnata, abbia verificato in fatto la corrispondenza dei lavori subappaltati con quelli oggetto dell’appalto affidato alla ER ed indi applicato la norma di cui all’art. 9, c. 1, n. 6, del d.P.R. 633/72, come autenticamente interpretata dall'art. 3, c. 13, DL 90/90, così come interpretata da questa Corte nella sentenza n. 26183/2014, adempiendo così motivatamente al mandato ricevuto. 3. Conclusivamente, in accoglimento del primo motivo, respinto il secondo, la sentenza va cassata con rinvio alla CGT-2 della Puglia, sez. distaccata di Foggia, in diversa composizione, per un nuovo e motivato esame della questione relativa al disavanzo di fusione, sulla base delle risultanze della dichiarazione dei redditi presentata per l’anno di imposta 2004, oltre che per provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
10 La Corte accoglie il primo motivo, respinto il secondo;
cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia per un nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. distaccata di Foggia, in diversa composizione, oltre che per provvedere sulle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 17.3.2026. Il consigliere estensore Il Presidente (Maria AR LI) (IO LI)