N V S E N I C.C. 6522P V T REL BB505 N V IN NOME DE OPOLO ITALANO LA CORTE SUPREMA di CASSAZIONE SEZIONE QUINTA CIVILE CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE CAMPIONE CIVILE OGGETTO: N. 65 229 Trattamento fiscale del disavanzo da fusione Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Dott. Francesco CRISTARELLA ORESTANO PRESIDENTE R.G.N. 13016/99 Dott. Mario CICALA CONSIGLIERE Dott. Eugenio AMARI CONSIGLIERE Dott. Antonio MERONE CONSIGLIERE Cron. 35228 Dott. Paolo GIULIANI CONSIGLIERE Rel. Rep. ha pronunciato la seguente Ud. 16.5.2002 C.C. SENTENZA sul ricorso proposto da MINISTERO delle FINANZE e UFFICIO DISTRETTUALE IMPOSTE DIRETTE di MODENA, legalmente domiciliati in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che li rappresenta e difende

- RICORRENTI -

CONTRO

ALCAR UNO S.p.A., elettivamente domiciliata in Roma, Via Carlo Poma n.4, presso l'Avv. Marco Baliva, rappresentata e difesa dall'Avv. Angelo Cantoni del foro di Modena in forza di procura speciale a margine del controricorso

- CONTRORICORRENTE -

1 f 8 1 avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia- Romagna n.88/XVII/98 pubblicata il 22.6.1998. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16.5.2002 dal Consigliere Dott. Paolo Giuliani. Lette le conclusioni scritte del Sostituto Procuratore Generale Dott. Riccardo Fuzio, con le quali si chiede che la Corte di Cassazione rigetti il ricorso per manifesta infondatezza. SVOLGIMENTO DEL PROCESSO Con ricorso alla Commissione Tributaria di primo grado di Modena, la Alcar Uno S.p.A. impugnava l'avviso di accertamento in forza del quale il locale Ufficio delle Imposte Dirette aveva rettificato, ai fini dell'IRPEG e dell'ILOR, la dichiarazione dei redditi per l'anno 1991, richiedendo le maggiori imposte ed irrogando le pene pecuniarie corrispondenti, sul presupposto del mancato riconoscimento della deducibilità fiscale della quota di ammortamento dell'avviamento iscritto in bilancio a seguito dell'operazione di fusione per incorporazione della Santino Levoni S.p.A. e susseguente imputazione al conto avviamento di parte del disavanzo derivante dall'annullamento delle azioni di quest'ultima società. Assumeva la ricorrente la legittimità dell'iscrizione in bilancio della quota di avviamento a compensazione del disavanzo di fusione. La Commissione adita accoglieva il ricorso. Avverso la decisione, proponeva appello l'Ufficio, deducendo l'impossibilità di utilizzare il predetto disavanzo per l'ammortamento di un costo iscritto in bilancio a titolo di avviamento dell'incorporata. Resisteva nel grado la società appellata. 2 La Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia-Romagna, con sentenza in data 1°/22.6.1998, respingeva il gravame, assumendo in particolare: a) che l'interpretazione data dall'Ufficio all'art.2427 c.c., vigente all'epoca, risultasse eccessivamente formalistica ed ignorasse la ratio della disposizione, tale da dover essere individuata nella volontà di impedire alla società l'iscrizione in bilancio del proprio avviamento, legittimando invece l'iscrizione dello stesso avviamento quando quest'ultimo, come nella specie, fosse stato acquistato a titolo oneroso;
b) che dalla stima del patrimonio netto dell'incorporata risultasse un valore di avviamento corrispondente a quello iscritto in bilancio;
c) che la ratio della norma di cui all'art. 123 del d.P.R. n.917 del 1986 sembrasse quella di mantenere una continuità di valori, trasferendo sui beni ricevuti dall'incorporante, a seguito della fusione, il costo da questa sostenuto per l'acquisto dei medesimi, sia pure attraverso l'acquisto della partecipazione nell'incorporata e che tra i beni di un'azienda fosse da comprendere l'eventuale avviamento. Avverso la sentenza anzidetta, propongono ricorso per cassazione il IS delle Finanze e l'Ufficio Distrettuale Imposte Dirette di Modena, deducendo un solo motivo di gravame cui resiste con controricorso la Alcar Uno S.p.A.. MOTIVI DELLA DECISIONE Con l'unico motivo di impugnazione, lamenta il ricorrente IS (ovvero il solo soggetto processualmente legittimato, anche dal lato attivo, in sede di legittimità) violazione degli artt.2427 c.c., 123 e 54 del d.P.R. n.917 del 1986, nonché erroneità e contraddittorietà della motivazione su un punto 3 в decisivo della controversia, denunziando: a) che l'Ufficio ha recuperato l'ammortamento dell'avviamento, considerato che, ai sensi dell'art. 2426 c.c., tale posta può essere iscritta nell'attivo del bilancio solo quando è stata pagata una somma a tale titolo nell'acquisto dell'azienda alla quale si riferisce;
b) che, nella fattispecie, il disavanzo di fusione è emerso semplicemente quale valore contabile per effetto dell'annullamento della partecipazione ed è stato esposto in bilancio alla voce “avviamento", onde il comportamento posto in essere dalla società, nel caso in esame, si palesa in contrasto con quanto disposto dall'art. 123 del d.P.R. n.917 del 1986; c) che da ciò discende per via immediata l'impossibilità di dedurre le quote di ammortamento dell'avviamento, iscritto come nuova classificazione del disavanzo di fusione, in quanto, attraverso la deduzione di tali quote, si addebiterebbe al conto economico, sia pure per quote annuali, il disavanzo stesso, così aggirando il principio di neutralità, sul piano fiscale, dell'operazione di fusione. Il motivo è manifestamente infondato. La giurisprudenza di questa Corte, infatti, ha ormai statuito in maniera costante, senza che le prospettazioni del ricorrente IS si palesino tali da indurre ad una diversa considerazione della questione, che: a) in tema di imposte sui redditi, nell'ipotesi di incorporazione di una società di capitali le cui quote od azioni siano detenute dall'incorporante, quest'ultima, annullando le quote od azioni medesime, ha facoltà di recuperare per via contabile il maggior costo di esse rispetto al minor valore "di libro" del patrimonio netto dell'incorporata, ove tale differenza dipenda dall'avviamento 4 dell'azienda della stessa incorporata, iscrivendo nell'attivo del bilancio (o del conto economico) una corrispondente posta di avviamento, senza con ciò incorrere in un incremento del reddito tassabile, ai sensi dell'art. 123, secondo comma, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, onde può altresì detrarre dall'imponibile quote annuali di ammortamento del valore dell'avviamento, a norma dell'art. 68, terzo comma, del richiamato d.P.R. n.917 del 1986, qualora l'onerosità dell'acquisizione di tale avviamento sia in sé evidenziata dalla contestualità o comunque prossimità nel tempo dell'incorporazione rispetto all'acquisto di dette partecipazioni, oppure, in ipotesi di soluzione di continuità fra le due operazioni, sia dimostrata l'imputabilità di parte del prezzo pagato per quelle partecipazioni all'avviamento, poi incamerato con la fusione;
(Cass.24 luglio 2000, nn.9663 e 9666; Cass. 13 novembre 2000, n.14687; Cass.22 novembre 2000, n.15093; Cass. 13 dicembre 2001, n.15732; Cass. 25 febbraio 2002, n.2716; Cass. 8 marzo 2002, n.3413); b) più in particolare, in tema di fusione di società per incorporazione, il nuovo testo dell'art. 123, secondo comma, del d.P.R. n.917 del 1986, introdotto dall'art.7, comma sesto, della legge 11 marzo 1988, n.68, consente l'iscrizione, in esenzione di imposta, dell'avviamento dietro utilizzo del disavanzo da annullamento, il riferimento espresso all'avviamento medesimo, contenuto nel testo originario dell'art. 123 sopra citato, non essendo innovativo ma solo chiarificatore della disciplina, anteriormente vigente, di cui all'art. 16 del d.P.R.29 settembre 1973, n.598 (Cass. 15093/2000, cit.). Il ricorso, pertanto, deve essere rigettato. La complessità della questione affrontata giustifica la compensazione tra le parti delle spese del giudizio di cassazione. 5 La Corte rigetta il ricorso e compensa tra le parti le spese del giudizio di

P. Q. M.

cassazione. Così deciso in Roma, il 16 maggio 2002. IL PRESIDENTE དེ་ས་རལ་ Arfoot Qlor L'ES IL CANCELLIERE C1 'ESTENSOREand love CRIA Armaldo Casano DEPOS Rob Quiland 25 OTT. 2002 Oggi LOA Amargo Casatio N S E E A I E S . N 5 7 6 8 O N E