Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. FAVARA Ugo - Presidente -
Dott. PAPA Enrico - Consigliere -
Dott. ALTIERI Enrico - Consigliere -
Dott. MERONE Antonio - rel. Consigliere -
Dott. SCHIRÒ Stefano - Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
MINISTERO FINANZE, UFFICIO II DD RECANATI, in persona del Ministro pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

- ricorrente -

contro
CLEMENTONI SPA, in persona del Presidente del Consiglio di amministrazione MARIO CLEMENTONI, elettivamente domiciliato in ROMA VIALE MAZZINI 6, presso lo studio dell'avvocato LUPIS STEFANO, che lo difende unitamente all'avvocato DE RISO GIOVANNI, giusta delega a margine;

- controricorrente -

avverso la sentenza n. 131/98 della Commissione tributaria regionale di ANCONA, depositata il 24/11/98;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 20/03/03 dal Consigliere Dott. Antonio MERONE;

udito per il ricorrente, l'Avvocato GUIDA che ha chiesto l'accoglimento del ricorso;

udito, per il resistente, l'Avvocato DE RISO che ha chiesto il rigetto del ricorso;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Vincenzo MARINELLI che ha concluso per il rigetto del ricorso.

1. FATTO, SVOLGIMENTO DEL PROCESSO E MOTIVI DEL RICORSO 1.1. Il Ministero delle Finanze, in persona del Ministro pro tempore, ricorre contro la Clementoni S.p.A., per la cassazione della sentenza specificata in epigrafe. La parte intimata resiste con controricorso.

1.2. In fatto, la società Clementoni ha impugnato il provvedimento con il quale il competente Ufficio finanziario ha respinto la richiesta di esenzione decennale dall'ILOR, formulata ai sensi dell'art. 8, comma 3, legge 22 luglio 1966, n. 614, per investimenti effettuati nel 1990, e, contemporaneamente, ha revocato l'esenzione concessa per precedenti investimenti, in quanto il complesso degli investimenti effettuati nel corso degli anni superava il limite di lire sei miliardi, oltre il quale non era possibile beneficiare della esenzione richiesta.
A sostegno dell'originario ricorso, la società eccepiva che l'ufficio aveva valutato il cumulo degli investimenti senza tenere conto degli ammortamenti maturati nell'anno 1990.
La Commissione di primo grado ha accolto il ricorso e la decisione è stata poi confermata, in appello, dalla Commissione Tributaria Regionale.

1.3. A sostegno dell'odierno ricorso, il Ministero deduce i seguenti motivi:
a) violazione degli artt. 23, comma 3, d.lgs. 546/92 e 42 DPR 600/73, e dei principi generali sul contenzioso, in quanto erroneamente la decisione impugnata aveva accolto l'eccezione formulata dalla società, secondo la quale il giudice non doveva tenere conto delle controdeduzioni che l'Ufficio aveva formulato in risposta al ricorso introduttivo e che, di fatto, secondo la stessa società, integravano tardivamente la motivazione del provvedimento;

b) violazione degli artt. 8, comma 3, della legge 22 luglio 1966, n. 614, e successive modifiche, 52, comma 1, 67, 75, comma 4, 76, comma
1, lett. a), DPR 917/1986, per avere erroneamente decurtato dall'ammortamento il valore degli investimenti complessivi.

2. DIRITTO E MOTIVI DELLA DECISIONE 2.1. Il ricorso è fondato in relazione ad entrambi i motivi di ricorso dedotti.

2.2. Con il primo motivo, sostanzialmente, il Ministero contesta che, nella specie, le controdeduzioni formulate dall'ufficio, all'atto della costituzione in giudizio, abbiano integrato tardivamente la motivazione dell'atto impugnato.
Per valutare la fondatezza della censura, occorre individuare, in punto di fatto, il "segmento" delle controdeduzioni oggetto della contestazione e metterlo a confronto con le disposizioni che disciplinano il contraddittorio, viste dalla parte del convenuto - resistente. Il raffronto deve essere effettuato al fine di stabilire se, in qualche modo, l'attività difensiva dell'Ufficio abbia travalicato i limiti del contraddittorio, introducendo nel giudizio, sotto forma di controdeduzioni, una vera e propria integrazione sostanziale della motivazione dell'atto impugnato. Erroneamente, le parti fanno riferimento alla disposizione contenuta nell'art. 23, comma 3, d.lgs. 546/1992, entrato in vigore, successivamente, il 1 aprile 1996. Si tratta però di un mero errore nella indicazione della norma di riferimento ("error iuris"), che non cambia la sostanza del problema da affrontare, che attiene al rispetto delle regole del contraddittorio, anche perché, comunque, "iura novit curia".
Come risulta dalla sentenza impugnata, la decisione di primo grado è stata pronunciata il 5 maggio 1995. Il relativo giudizio, quindi, è stato celebrato secondo le disposizioni del DPR 26 ottobre 1972, n. 636, vigente all'epoca. Conseguentemente, per valutare se il contenuto delle controdeduzioni dell'Ufficio abbia travalicato o meno i limiti del contraddittorio, occorre fare riferimento agli artt. 18 del citato DPR 636/72 e 167 c.p.c. Il giudice "a quo" ritiene che la memoria dell'Ufficio, nella parte in discussione non fosse semplicemente illustrativa di motivi già contenuti nel provvedimento di diniego impugnato, ma prospettasse un nuovo motivo del provvedimento di rigetto. Il brano in contestazione, testualmente riportato nella sentenza di appello, è il seguente:
"... pur senza prendere in considerazione il valore dei beni utilizzati dalla Società in forza di contratti di locazione e/o di leasing, per i quali sono stati dedotti nel 1990 canoni per l'importo di L. 106.074.479.... Da quanto sopra detto, appare evidente che gli investimenti della Società nel 1990 erano ben oltre superiori al limite previsto di L. 6 miliardi per poter usufruire delle agevolazioni in questione...".
Il brano in contestazione, dunque, contiene due proposizioni:
a) la prima chiarisce che l'Ufficio ai fini della valutazione degli investimenti non ha tenuto conto dei beni utilizzati in forza di contratti di locazione o di leasing che avrebbero portato ad un ulteriore superamento del "plafond" previsto dal legislatore;

b) la seconda si limita a ribadire che gli investimenti (anche con la esclusione dei beni sub a) superavano il valore di lire sei miliardi.
La prima affermazione non estende in alcun modo la regiudicanda, anzi, ne definisce meglio i confini precisando che il valore degli investimenti di cui si discute ha superato il limite consentito, anche senza tenere conto dei beni presi in locazione o utilizzati in regime di leasing.
Quanto alla seconda affermazione, è pacifico che il provvedimento con il quale è stato negata la esenzione richiesta (e revocata quella già concessa) è stato motivato in ragione del superamento del limite di valore stabilito dalla legge e, quindi, non si vede in cosa consisterebbe il "novum" contenuto nelle controdeduzioni dell'Ufficio. Se, poi, il giudice di appello ha inteso dire che nelle controdeduzioni l'Ufficio ha "spiegato" per la prima volta che il limite di valore risultava superato perché non si era tenuto conto degli ammortamenti o dei beni utilizzati in forza di contratti di locazione o di leasing, la conclusione dei giudici di merito appare ugualmente non condivisibile, perché ci troviamo comunque in presenza della mera "spiegazione" (erronea deduzione dell'ammortamento ed omessa valutazione degli investimenti realizzati mediante locazione o leasing) del motivo già espresso nell'atto impugnato (superamento del plafond). Vale a dire, se il provvedimento impugnato affermava semplicemente che il beneficio non spettava perché gli investimenti avevano superato il limite di legge (come sembra pacifico) e la società ha poi impugnato il provvedimento affermando che l'Ufficio non aveva tenuto conto degli ammortamenti, è evidente che sul "thema decidendum" introdotto dalla società (appunto la valutazione degli ammortamenti), l'Ufficio era legittimato a formulare qualsiasi tipo di eccezione, deduzione o argomentazione, senza travalicare i limiti del contraddittorio sul tema "scelto" dalla stessa società. Quando la società ha introdotto il tema della valutazione del complesso degli investimenti, non poteva pretendere, poi, di imporre all'Ufficio di limitare la valutazione soltanto ad alcuni degli investimenti che comunque aveva dichiarato. Legittimamente, quindi, l'Ufficio poteva difendersi dimostrando in ogni modo che tali investimenti avevano superato la soglia della esenzione.
Giova precisare che, nella specie, non risulta che la società abbia impugnato il provvedimento reiettivo per carenza di motivazione;

l'ha impugnato, invece, soltanto perché ha ritenuto che la motivazione fosse errata nel merito. Vale a dire, se l'Ufficio ha affermato che gli investimenti avevano superato il limite di legge, senza dare ulteriori specificazioni, e la società ha impugnato il provvedimento eccependo soltanto che l'Ufficio non aveva tenuto conto degli ammortamenti, senza dolersi anche della eventuale genericità della motivazione, le eventuali "spiegazioni" della motivazione accettata come tale, non possono essere interpretate come motivazioni "nuove".
È evidente, poi, che, in casi del genere, il principio del contraddittorio deve essere garantito consentendo al ricorrente di controdedurre a sua volta anche in relazione a quelle "spiegazioni" che il contribuente non aveva preso in considerazione. In conclusione, la società di fronte alla motivazione di diniego per il superamento del limite di valore degli investimenti, non si è doluta che non gli fosse stato spiegato come era stato calcolato il valore degli investimenti. Ha immaginato che l'Ufficio fosse giunto a tale conclusione soltanto perché non aveva tenuto conto degli ammortamenti e, quindi, si è difeso soltanto su questo versante. Quando, poi, l'Ufficio ha eccepito, se lo ha fatto, che il superamento era dovuto anche alla omessa valutazione dei beni tenuti in locazione o in regime di leasing (oltre a contestare la deducibilità degli ammortamenti), non si è verificato un ampliamento del "thema decidendum" (che restava quello del superamento del "plafond").
L'Ufficio si è limitato a "spiegare" perché il "plafond" era stato superato e la società avrebbe potuto legittimamente contestare la correttezza della "spiegazione".

2.3. Nel merito, anche il secondo motivo di ricorso (relativo alla deducibilità degli ammortamenti ai fini della determinazione del valore complessivo degli investimenti) è fondato.
La società resistente, seguita dai giudici di merito, sostiene che per determinare il valore degli investimenti, ai sensi dell'art. 8 della legge n. 614/1966, si debba tenere conto, in generale, degli ammortamenti ed in particolare, anche delle quote maturate in corso di anno, prima ancora che vengano contabilizzate.
La tesi dell'amministrazione finanziaria, invece, è che, in generale, gli ammortamenti non siano mai deducibili prima della loro contabilizzazione e, quindi, anche nel caso di specie, atteso che l'istanza di esonero dall'ILOR è stata presentata in corso d'anno, prima della redazione del bilancio di competenza del 1990. Prima ancora che per le ragioni prospettate dalla parte ricorrente (indeducibilità degli ammortamenti non contabilizzati), il Collegio condivide la tesi della indeducibilità degli ammortamenti in generale, perché questi, in punto di diritto, sono concettualmente estranei al valore degli investimenti, cui fa riferimento l'art. 8 della legge 614/1966. Resta valida, in linea di principio, la tesi che la mancata contabilizzazione degli ammortamenti ne preclude in ogni caso la deducibilità. Ma, occorre chiarire che, nella specie, la contabilizzazione non avrebbe risolto il problema in favore della società resistente.
Infatti, la disciplina fiscale degli ammortamenti (intesa a diluire negli anni i costi degli investimenti, ai fini della determinazione del reddito imponibile) non ha nulla a che vedere con la determinazione del costo sostenuto dall'imprenditore per effettuare gli investimenti.
La valutazione degli ammortamenti già maturati, a prescindere dal profilo della necessaria contabilizzazione, rileva al fine di stabilire, in un determinato momento storico, quale sia il valore del patrimonio di una azienda, non per stabilire il valore degli investimenti, che necessariamente rimane quello del momento in cui gli investimenti stessi vengono realizzati. Per questi, quindi, la misura del valore non può che essere quella del costo storico. L'art. 8 della legge 22 luglio 1966, n. 614, riconosce il beneficio della esenzione dall'ILOR al reddito delle nuove imprese industriali "il cui investimento in impianti fissi non superi comunque due miliardi di lire" (limite elevato a sei miliardi di lire dall'art. 1 del d.l. n. 790/1981) o alla parte di reddito che derivi dall'ampliamento delle aziende esistenti, "il cui investimento globale in impianti fissi non superi" il medesimo limite. Sul piano letterale, l'uso del termine "investimento" non può essere considerato casuale, nel contesto di una legislazione estremamente tecnica, come quella fiscale, particolarmente attenta alla scelta dei termini riferiti ai fatti aziendali, e consapevole della differenza che corre tra investimenti e patrimonio. Il legislatore ha stabilito la linea di confine tra soggetti che possono beneficiare della esenzione e quelli che invece non ne possono beneficiare, facendo riferimento all'investimento globale realizzato nel corso degli anni e non al valore patrimoniale degli investimenti stessi. Il valore dell'investimento non è il valore attualizzato di un bene, ma il suo costo storico, il suo valore monetario "cristallizzato" al momento dell'acquisto. In definitiva, a differenza del concetto di patrimonio, che implica la avvenuta acquisizione del bene (e, quindi, riguarda "la vita, l'invecchiamento e la morte" dei beni strumentali all'interno della azienda, dopo l'acquisto), il concetto di investimento, nel contesto normativo che qui interessa, è necessariamente collegato al momento in cui avviene l'acquisto dei beni strumentali. In relazione tale momento, il concetto di ammortamento è di là da venire. Il processo di "invecchiamento" di un bene, nel contesto di una determinata azienda, inizia, soltanto dopo che l'investimento sia stato realizzato ed il bene che ne è oggetto sia stato patrimonializzato.
Il diritto alla agevolazione fiscale è collegato ad una valutazione che precede o, al massimo, è contestuale alla patrimonializzazione di un bene e, quindi, non ha senso parlare di ammortamento. Investimenti e ammortamenti sono termini disomogenei (il primo è costituito da una immobilizzazione finanziaria, il secondo descrive un processo di invecchiamento di un bene e la registrazione contabile della sua perdita di valore), non sono raffrontabili e, comunque, non hanno un punto di incontro cronologico (l'ammortamento inizia soltanto dopo che l'investimento è stato effettuato). Quindi, non è possibile ipotizzare una variazione di valore degli investimenti che sia conseguenza degli ammortamenti. In definitiva, per determinare il valore complessivo degli investimenti realizzati nel corso degli anni, si deve fare riferimento esclusivamente al cumulo dei costi sostenuti dall'imprenditore. Anche in considerazione della natura e delle finalità della agevolazione. Infatti, come insegna la giurisprudenza di questa Corte "L'esenzione decennale dalle imposte dirette, prevista dall'art. 8 della legge 22 luglio 1966 n. 614 (in tema di interventi in favore dei territori depressi dell'Italia centrale e settentrionale), per l'insediamento di imprese industriali, il cui investimento in impianti fissi non superi i due miliardi di lire poi elevato a 6 miliardi, (ed estesa all'I.L.O.R. dall'art. 30 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601) permane alla condizione che il suddetto requisito del limite di valore degli investimenti, sussistente al momento iniziale della concessione del beneficio, persista nel corso del decennio. Ove esso venga meno, ciò implica la cessazione, con efficacia "ex mine", dell'esenzione e tale beneficio viene a cessare anche nel caso in cui, nel corso del decennio, si crei un nuovo soggetto, che incorporando altra società, per la somma degli investimenti, superi il limite dimensionale sopraindicato, atteso che il requisito relativo al limite quantitativo di investimento - avendo detta esenzione natura di agevolazione soggettiva, rivolta a perseguire obiettivi d'incentivazione di imprese piccole e medie, fin tanto che esse si mantengono entro determinate dimensioni - va valutato in relazione al soggetto che esercita l'attività imprenditrice". (Cass. sent. 3009/1996; conf. 7016/1988).

2.4. Infine, la giurisprudenza di questa Corte ha già affrontato e risolto, in senso favorevole all'Erario, il problema della valutazione degli investimenti effettuati utilizzando lo strumento giuridico del leasing. Infatti, "in tema di agevolazioni tributarie, ai fini dell'esenzione decennale dalle imposte dirette, prevista dall'art. 8 della legge 22 luglio 1966, n. 614 per le imprese artigiane e industriali operanti nelle zone depresse del centro - nord, ed estesa all'ILOR dall'art. 30 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, la ricorrenza della condizione secondo cui l'investimento in impianti fissi non deve essere superiore a due miliardi di lire va verificata tenendo conto anche dell'acquisizione di beni in leasing, poiché ciò che rileva non è la proprietà dell'impianto, ma le somme di denaro impiegate per la sua acquisizione, quale che sia la forma giuridica adottata" (Cass. 15077/2001). Analoghe considerazioni valgono per le locazioni.

2.3. Conseguentemente, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata. I principi di diritto affermati consentono di definire il merito della controversia senza necessità di ulteriori accertamenti in punto di fatto. Infatti, in base alle considerazioni svolte, resta confermato che il provvedimento originariamente impugnato era legittimo e, quindi, il ricorso introduttivo del giudizio, mirante all'annullamento di tale provvedimento, deve essere rigettato.

2.4. Stimasi equo compensare le spese dell'intero giudizio, in considerazione della complessità e della novità delle questioni sollevate.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso. Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della società.
Compensa le spese dell'intero giudizio.
Così deciso in Roma, il 20 marzo 2003.
Depositato in Cancelleria il 27 giugno 2003