* 67137 07492/02 A I C.C . R 5 6 E A 8 : 9 Z N N 1 / O U - I A B Z B I A . R L R L T T K A S . ^ RE I P , . D B G A E A Oggetto: IRPEF - Accertamento I L T R E R D IN NOME DEL POPOLO ITALIANO 1 E A 3 I 1 S T D N . A E E S N LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE T M I N A E S E SEZIONE QUINTA CIVILE R.G.N. 21625/1999 Cron. 20848 composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati Presidente Rep. Dott. Enrico Papa Dott. Eugenio Amari Consigliere Ud. 29.01.2002 Dott. Paolo Giuliani Consigliere Dott. Vittorio Ragonesi Consigliere Dott. Achille Meloncelli Rel. Consigliere ha pronunciato la seguente: SENTENZA sul ricorso proposto dal signor SE AZ, rappresentato e difeso dagli avvocati Gaspare Falsitta e Silvia Pansieri, ed elettivamente domicilia- to in Roma, Via Sardegna, n. 40, presso l'avvocato Rita Gradara, giusta pro- 7 E L 3 I 1 cura in calce al ricorso;
V E I N 7 O I C Z 6 A E S S A

- ricorrente -

N C ' O . I D P N A M M E

contro

R P A U S C E T l'AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA DELLO STATO, in persona del R O C Ministro pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, legale domiciliataria in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12; · controricorrente –— e contro 870 il MINISTERO DELLE FINANZE-UFFICIO DISTRETTUALE DELLE M 1 , IMPOSTE DIRETTE DI LEGNANO, in persona del Direttore pro tempore, presso il suo domicilio in Legnano, Via Garibaldi 90, e altresì presso l'Av- vocatura distrettuale dello Stato di Milano, legale domiciliataria in Milano, via Freguglia 1; -intimato - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale di Milano 19 marzo 1999, n. 81/27/99, depositata il 22 marzo 1999; udita la relazione sulla causa svolta nella udienza pubblica del 29 gennaio 2002 dal Cons. Achille Meloncelli;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale, dott. Vincenzo Maccarone, che ha concluso per il rigetto del primo motivo e per l'accogli- mento del secondo motivo del ricorso;
Svolgimento del processo 1.1. Il signor SE ZA notifica rispettivamente il 10 no- vembre 1999 e il 22 novembre 1999 al Ministero delle finanze, Ufficio di- strettuale delle imposte dirette di Legnano, presso l'Avvocatura distrettuale dello stato di Milano, e all'Amministrazione delle finanze dello stato, presso l'Avvocatura generale dello stato, in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, un ri- corso per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regiona- le di Milano 19 marzo 1999, n. 81/27/99, depositata il 22 marzo 1999, che, in parziale riforma della sentenza della Commissione tributaria di Milano n. 215/13/97, ha determinato i redditi di capitale per lire 43.887.449 da impu- tare al contribuente per l'IRPEF 1992 ed ha compensato le spese.

1.2. I presupposti della controversia sono i seguenti: M - il 27 aprile 1996 viene notificato al signor SE ZA l'avviso di accertamento n. 4611003690, con il quale viene rettificata la dichiarazione dei redditi IRPEF per il 1992, accertando una maggiore imposta di £ 40.519.000 e una pena pecuniaria per il medesimo importo;
l'avviso scaturisce da una segnalazione dell'Ufficio del 17 aprile 1996 e dal verbale di constatazione n. 351 nei confronti della TO Spa, redatto dalla Guardia di finanza di Legnano il 30 ottobre 1992; - considerato che il contribuente risulta quotista nella misura del 12,5% del- la società, a carico della quale sono stati accertati omessi ricavi per £ 984.390.774 affluiti sul conto corrente bancario dell'amministratore delega- to, l'Ufficio accerta in capo al contribuente un maggior reddito di capitale nella misura di £ 82.033.000, derivante dal seguente calcolo: £ 984.390.774 (ricavi non contabilizzati della società) - £ 328.130.258 (imposte pagate dal- la società) = £ 656.260.616 (reddito di capitale) x 12,5% = £ 82.033.000 (reddito di capitale del contribuente); contro l'avviso di accertamento il contribuente propone un ricorso, che la Commissione tributaria provinciale di Milano accoglie parzialmente ridu- cendo il reddito imputabile a £ 44.652.000; - la sentenza di primo grado è appellata in via principale dal contribuente e in via incidentale dall'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Legnano;
sugli appelli, previamente riuniti, la Commissione tributaria regionale di Milano si pronuncia con la sentenza ora impugnata per cassazione.

1.3. La sentenza della Commissione tributaria regionale di Milano 19 marzo 1999, n. 81/27/99, è così motivata: 3 si premette che l'amministratore delegato della società ha ammesso, da- vanti al pubblico ministero, di aver avuto potere gestionale diretto, mentre gli altri soci, tra cui il contribuente in esame, hanno svolto solo una funzione di soci di capitale;
· l'ammissione davanti al pubblico ministero, in quanto interrogazione, non è sentenza passata in giudicato;
- nella motivazione dell'avviso di accertamento diretto al socio si afferma che i ricavi omessi sono affluiti sul conto corrente bancario dell'amministra- tore delegato;
lo stesso contribuente nell'appello ritiene di trovarsi nella posizione di soggetto passivo di un eventuale reato di appropriazione indebita commesso ai suoi danni dagli altri soci;
non risulta che il contribuente abbia avanzato alcuna richiesta di chiari- - mento sulla destinazione delle somme affluite sul conto corrente dell'ammi- nistratore delegato, né risulta che egli abbia intentato alcun procedimento per appropriazione indebita a tutela della propria posizione;
tutto ciò considerato, si può fondatamente ritenere che, non essendo stati - risolti eventuali dubbi in proposito, vi siano stati accordi tra l'amministratore delegato e gli altri soci in ordine alla distribuzione di utili extracontabili;
a nulla, quindi, valgono le doglianze del contribuente relative alla mancata percezione di somma alcuna extrabilancio dalla TO, non avendo dimo- strato l'esistenza di atti volti al recupero di quanto affluito sul conto corrente dell'amministratore delegato;
- appare, altresì, pretestuosa la richiesta di illegittimità della decisione dei primi giudici, stante il mancato annullamento dell'avviso di accertamento per violazione dell'art. 42 DPR 22 dicembre 1986, n. 917; infatti, trattandosi di utili cosiddetti nero, e, quindi, quasi certamente già incassati dai soci, non ha alcun fondamento, di fronte ad un fatto già avvenuto, distinguere tra im- putazione degli stessi al momento della maturazione piuttosto che della ef- fettiva erogazione;
in sostanza, si tratta di utili extracontabili conseguiti e percepiti nel 1992 e, in quanto tali, da imputare a maggior reddito IRPEF del socio per il 1992;

considerato che

ci si trova di fronte ad utili extracontabilmente realizzati o distribuiti, appaiono inammissibili le considerazioni in ordine alla misura delle imposte societarie e della maggiorazione di conguaglio formulata dal contribuente;
- infine, non sembra pienamente condivisibile l'argomentazione dell'Ufficio, secondo la quale i primi giudici si sono pronunciati ultra petitum, ridetermi- nando il reddito accertato in capo alla società, stante l'evidente legame tra l'avviso di accertamento TO e l'avviso di accertamento notificato al contribuente socio;
sulla base di tali considerazioni si procede, quindi, al seguente calcolo, - j rettificando quanto indicato dalla commissione tributaria provinciale e de- sumendo i costi non contabilizzati dall'avviso di accertamento notificato alla TO Spa: £ 984.390.774 (ricavi non contabilizzati della società) - £ 633.230.184 (costi non registrati) = £ 351.099.590 (utili extracontabili) x 12,5% = £ 43.887.449 (reddito di capitale del contribuente).

2.1. Il signor SE ZA sostiene il suo ricorso per cassazio- ne con due motivi di impugnazione e lo integra, poi, con una memoria.

2.2. Il ricorrente conclude chiedendo che: - in via principale, sia accolto il primo motivo di ricorso, sia conseguente- mente cassata la sentenza impugnata e, che, decidendo la causa nel merito, sia dichiarata l'illegittimità dell'avviso di accertamento oggetto di contesta- zione, con ogni conseguenziale statuizione;
- in via subordinata, che sia accolto il secondo motivo di ricorso, che sia cassata la sentenza impugnata sul punto relativo alla determinazione del reddito di capitale imputato al ricorrente, con ogni consequenziale statuizio- ne. Con vittoria di spese ed onorari.

3.1. Il 20 dicembre 1999 l'Amministrazione delle finanze, in persona del Ministro pro tempore, notifica al signor SE ZA un controri- corso.

3.2. Il ministro controricorrente conclude chiedendo il rigetto del ri- corso e la vittoria delle spese. Motivi della decisione 4.1. Il signor SE ZA denuncia, con il primo motivo del suo ricorso per cassazione, la violazione e la falsa applicazione dell'art. 42 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, e dell'art. 38.3 DPR 29 settembre 1973, n. 600, nonché omessa e/o insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia.

4.2. Il ricorrente sostiene, al riguardo, che la controversia riguarda un reddito accertato a carico di una società di capitali e non di una società di persone, con la conseguenza che non si applica il principio dell'automatica imputazione in capo a ciascun socio, ai sensi dell'art. 5 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, ma la regola desumibile dall'art. 2433 cc, secondo la quale l'imputazione degli utili ai soci avviene soltanto sulla base di formali delibe- razioni. Inoltre, il ricorrente sostiene che non solo mancherebbe totalmente la prova, sia pure per presunzioni, dell'avvenuta percezione di somme in nero da parte del ricorrente, ma vi sarebbero, al contrario, vari significativi ele- menti che avvalorerebbero la tesi opposta, cioè la mancata percezione, da parte del ricorrente, di qualsiasi somma extrabilancio proveniente dalla Tin- totex.

4.3. Il primo motivo di ricorso è infondato. In via generale non può essere condivisa la tesi, sostenuta dal ricor- rente, secondo la quale la presunzione di ripartizione degli utili extraconta- bili non opererebbe nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria. Infatti, è consolidato l'orientamento di questa Corte a ritenere che sia logico presumere che gli utili extracontabili di una società di capitali a ristrettissi- ma base associativa siano distribuiti ai soci, temuto conto dello stretto lega- me che normalmente unisce i componenti di un gruppo così strutturato. L'i- doneità della ristretta cerchia dei soci a fondare la presunzione di distribu- zione tra di loro degli utili non contabilizzati è relativa, cosicché i soci, gra- vati del relativo onere di prova, possono dimostrare che gli utili non esposti in bilancio sono stati destinati ad impieghi diversi da quello della ripartizio- ne, legittimamente presunta in sede di accertamento tributario. Nel caso di specie, poi, sussiste senza dubbio la ristretta base azio- naria, come riconosce lo stesso ricorrente (vedasi pagina 9 del ricorso), quando afferma che la compagine sociale della TO Spa era composta, nel 1992, da cinque soci, di cui tre titolari per il 25% e due, tra cui il ricor- rente, per il 12,5% ciascuno. La società, inoltre, era anche a base parzial- mente familiare, perché i due soci minoritari erano fratelli, come si desume sempre dalla pagina 9 del ricorso. Riconosciuta, dunque, la legittimità del ricorso alla presunzione per l'accertamento della ripartizione tra i soci degli utili extrabilancio, si tratta di verificare se l'accertamento presuntivo sia stato effettuato correttamente. Al riguardo si ricorda che i fatti noti, i quali sono dati per certi da en- trambe le parti e dal giudice d'appello, sono i seguenti: l'esistenza di utili e- xtrabilancio;
la loro affluenza sul conto corrente del socio signor Adelio Co- lombo, amministratore delegato della società; il riconoscimento, da parte del signor OL, di essere stato l'unico gestore della società; la difesa, da parte del signor SE ZA, dei suoi interessi solo nella sede proces- suale penale nella quale figurava come imputato. Il giudice di appello ha collegato i vari fatti noti con un ragionamen- to che, insindacabile nel merito, ha valutato le prove in maniera logicamente ineccepibile. Infatti, è ragionevole ritenere, come ha fatto la sentenza impu- gnata, che la gestione della società effettuata esclusivamente da parte del si- gnor OL, amministratore delegato, e l'afflusso degli utili extracontabi- li sul suo conto corrente bancario non significano anche che egli abbia riser- vato per sé l'intera somma, privando gli altri soci della disponibilità di parti di essa. Intanto il signor OL ha dichiarato solo di essere l'unico gestore della società e di aver concentrato gli utili non contabilizzati sul suo conto corrente bancario, ma non ha mai dichiarato di non aver proceduto ad una loro ripartizione tra i soci. In secondo luogo, l'esperienza suggerisce di rite- nere probabile che in una società composta soltanto di cinque soci gli utili M non contabilizzati, che pure siano momentaneamente parcheggiati sul conto di un solo socio, siano poi ripartiti tra coloro che, proprio perché in numero ristretto, sono in grado di controllare bene ed agevolmente il socio gestore. Né può essere rimproverato al giudice di appello di essere caduto in con- traddizione, quando, per un verso, ha preso atto che il signor ZA non ha partecipato alla gestione e, per altro verso, ha valutato negativamente la sua rinuncia a tutelarsi in sede civile contro l'amministratore infedele. Infatti, il giudice d'appello ha esercitato correttamente il suo potere di valutare libe- ramente i fatti e le relative prove, perché ha ritenuto che, dato per certo che il signor ZA è rimasto estraneo alla mancata contabilizzazione degli utili - che è fatto accertato anche in sede penale -, non è stata fornita dal ricorren- te alcuna prova che egli non ha percepito quote di quegli utili. La totale e- straneità ai comportamenti dell'amministratore delegato avrebbe potuto es- sere dimostrata significativamente da idonee iniziative di tutela in sede pe- nale e civile che fossero state dal signor ZA intraprese contro il signor Adelio OL. Infondata, al riguardo, è, poi, l'argomentazione difensiva diretta ad affermare l'illegittimità del caricamento sul contribuente dell'one- re di provare l'infondatezza della presunzione, perché la sua sottoposizione all'onere probatorio deriva, come s'è già ricordato, dalla riconosciuta legit- timità del ricorso alla presunzione per l'accertamento, a fini tributari, della ripartizione degli utili extrabilancio tra i soci di una società di capitale a ri- stretta compagine sociale.

5.1. Con il secondo motivo di ricorso, proposto in via condizionata al rigetto del primo, il contribuente denuncia la violazione e la falsa applica- zione dell'art. 42 DPR 22 dicembre 1986, n. 917, e omessa e insufficiente 9 motivazione sulla determinazione quantitativa del reddito di capitale co- munque accertabile a carico del ricorrente.

5.2. Il ricorrente sostiene, in proposito, che, anche a volere ammette- re che nella specie si possa considerare adeguatamente provata la percezione in via extracontabile, da parte sua, di dividendi erogati dalla TO, la sentenza sarebbe, comunque, illegittima relativamente alla determinazione quantitativa del reddito di capitale imputabile sotto un duplice profilo. Dal primo punto di vista si ricorda che a pagina 28 del processo verbale di constatazione della Guardia di finanza si indicano in lire 68.000.000 i dividendi extracontabili attribuiti ai soci della TO. I ver- balizzanti precisano, poi, di prendere atto delle dichiarazioni dell'ammini- stratore delegato della società, signor Adelio OL, secondo cui tale somma non sarebbe da riferire a dividendi percepiti dai soci, con la conse- guenza che vengono omesse le rituali segnalazioni nei confronti dei singoli nominativi. In ogni caso, tenuto conto che la quota del signor ZA è del 12,5%, la somma a lui imputabile ammonterebbe a lire 8.500.000. Dal secondo punto di vista i giudici della Commissione tributaria provinciale avrebbero omesso di considerare le imposte dovute dalla Tinto- tex sui presunti ricavi netti conseguiti, in contraddizione con la stessa impo- stazione adottata dall'Ufficio dell'imposte dirette di Legnano.

5.3. Il secondo motivo di ricorso è fondato nei limiti e per le consi- derazioni che seguono. Anzitutto si ricorda che già al punto 1.2. si è riprodotto il calcolo ef- fettuato dall'Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Legnano per giunge- re alla determinazione nella misura di lire 82.033.000 del reddito di capitale M 10 imputato al contribuente. Al punto 1.3., poi, si è riprodotto il calcolo effet- tuato dalla Commissione tributaria regionale per giungere all'imputazione di lire 43.887.449 del reddito di capitale al contribuente, secondo un ragiona- mento diverso da quello seguito dalla Commissione tributaria provinciale, che era giunta alla conclusione di imputare al ricorrente redditi di capitale per lire 44.652.000. Nel suo ricorso per cassazione, infine, il ricorrente ipo- tizza che si possono seguire due diversi procedimenti di calcolo, giungendo, con l'uno, a determinare il reddito di capitale eventualmente imputabile in lire 8.500.000 e, con l'altro, a quantificare la stessa somma in lire 29.258.299. Di fronte a tante ipotesi di conteggi, cui si potrebbero aggiungere le ulteriori e diverse considerazioni sviluppate della difesa erariale, si deve ri- tenere che, se l'individuazione del contenuto della sentenza si presta a tanti e a così diversi sforzi interpretativi, la causa non può non risiedere nel difetto della sua motivazione. Infatti, se si tiene conto delle argomentazioni utiliz- zate dalla Commissione tributaria regionale per rideterminare la quota di reddito di capitale da imputare al contribuente (vedasi retro l'ultima parte del punto 1.3), non si ha difficoltà a riconoscere che non è chiaro in che cosa si differenzi il calcolo operato dalla Commissione tributaria regionale rispet- to a quello inserito nell'avviso di accertamento e per quali ragioni la Com- missione tributaria regionale si sia discostata dal criterio di computo seguito dai giudici di primo grado. In conclusione, si riconosce la fondatezza del secondo motivo di ri- corso per difetto di motivazione della sentenza impugnata. سلام 11 6. Per le ragioni illustrate il primo motivo di ricorso dev'essere riget- tato, mentre il secondo motivo merita di essere accolto per quanto di ragio- ne. Di conseguenza, la sentenza impugnata viene cassata e la causa dev'essere rinviata ad altra Sezione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, che provvederà anche alla liquidazione delle spese proces- suali relative al giudizio di cassazione.

PQM

la Corte rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo motivo per quanto di ragione, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa ad altra Se- zione della Commissione tributaria regionale della Lombardia, anche per le spese processuali relativo giudizio di cassazione. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 29 gennaio 2002. Il PresiPresidente Il relatore ed estensore Meloncell IL CANCELLIERE C1 T R O C Amaldo Casang wuddean acous DEPOSITATO IN CANCELLERIA 22 MAG 2002 IL CANCELLIERE C1 Oggi A AL SA lou I E 6 R 5 8 N . 9 G A 1 O N T / I - 4 Z U / B A 6 B I 2 . R L . T R L S R . T I A P . G . D E B R L A A I E T D A R 1 I 3 E D S 1 T N E E . T A S N I N M E A S E 12