FATTO

Scrive la Direzione Regionale del Veneto, in persona del suo Direttore pro-tempore, ai sensi dell'art. 23 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, negli atti di costituzione nel giudizio: le società G.S. S.p.a. e H. SR presentavano ricorsi avverso provvedimenti di diniego di rimborso Iva emessi dall'Agenzia delle Entrate­ Ufficio Grandi Contribuenti della Direzione Regionale del Veneto.

Le controversie in esame concernano l'istanza di rimborso dell'Iva versata dalla società ricorrente in relazione alla parte di corrispettivo retrocessa alle regioni (cd. payback) a titolo di contributo obbligatorio.

La difesa lamenta di aver registrato ai fini IVA un corrispettivo più alto di quello corrispondente a quanto dalla stessa effettivamente riscosso in denaro e uguale alla differenza fra il prezzo di vendita (IVA inclusa) praticato dalle Società ai clienti e l'importo poi versato alle Regioni ai sensi dell'art. 11 co. 6 del D. L. n. 78/2010 (pay back 1,83%) e ai sensi dell'art. 1 co. 796 della L. n. 296/2006 (pay back 5%).

Poiché nel computo dell'IVA a debito, inerente le operazioni di vendita dei medicinali interessati, le società istanti hanno considerato come base imponibile il prezzo praticato nei confronti dei clienti al lordo del pay back, sarebbe stato versato un importo superiore all'IVA in definitiva dovuta dalle farmacie sulle specialità medicinali di tipo A e H.

Pertanto viene chiesto a rimborso l'importo di ? 4.739.807,43 oltre a 404.654.68, importo determinato applicando l'aliquota IVA del 10% prevista per le specialità medicinali, corrispondente all'IVA versata alle Regioni per le due tipologie di payback.

L'Ufficio respingeva l'istanza di rimborso con il provvedimento in contestazione, rilevando essenzialmente che lo sconto in oggetto (payback) non fosse equiparabile ad uno sconto commerciale, che riduce il corrispettivo della vendita, ma, a parere dell'Ufficio, rappresenti una prestazionepatrimonialeimposta"exlege" non sottoponibile ad IVA.

la difesa

Avverso detto provvedimento propongono ricorso le già citate società (d'ora in avanti, la società), lamentando:

I) l'illegittimità del provvedimento per violazione dell'obbligo di otivazione;

II) l'erroneo inquadramento giuridico del payback nell'ambito del particolare mercato dei farmaci convenzionati;

III)) l'illegittimità del provvedimento impugnato per violazione ella normativa comunitaria in tema di determinazione della base imponibile a seguito di riduzione del prezzo violazione degli artt. 73 e 90 della Direttiva 112/2006/CE;

chiedendo l'accertamento del credito dell'Iva indebitamente versata.

controdeduzioni dell'ufficio

I) Sull'asserita illegittimità del provvedimento impugnato per violazione dell' obbligo di motivazione

Lamenta la società ricorrente che il diniego di rimborso sarebbe viziato sotto il profilo della motivazione. L'Ufficio nelle proprie conclusioni si sarebbe avvalso di argomentazioni tautologiche, che promanano da un assunto non dimostrato, tale da viziarne in toto la fondatezza.

In particolare, secondo la società ricorrente, l'Ufficio a fronte di argomentazioni puntualmente addotte da1la società ricorrente nella propria istanza di rimborso, avrebbe affidato la motivazione del diniego dell'istanza a conclusioni "pindariche" (sic!!), in quanto fondate su un mero parere dell'Ufficio stesso non supportato da validi elementi giuridici. L'ecc,ezione è pretestuosa e mira esclusivamente a screditare la posizione dell'Amministrazione finanziaria in ordine alla questione controversa vale a dire se gli importi versati alle Regioni a titolo di pay back possano o meno qualificarsi come sconti commerciali e, quindi, essere esclusi dalla base imponibile ai sensi dell'art. 15 n. 2 del D.P.R. 633/1972. Prima di entrare nel merito dell'eccezione sollevata, va rilevato che l'obbligo di motivazione si pone maniera del tutto diversa nei casi di istanze di rimborsi e (gli atti positivi). ll rimborso di imposta dà origine ad un rapporto giuridico nel quale è il contribuente a rivestire il ruolo attivo, assumendo nei confronti dell'Erario la posizione di creditore di una determinata somma di denaro, per il fatto di avergliela in precedenza versata. Nelle ipotesi in cui detto credito nasca per effetto di un pagamento non dovuto, dunque, il divieto di arricchirsi indebitamente in danno di altri, comporta, infatti, un obbligo di restituzione a carico dell'Ufficio. Quest'ultimo viene, di conseguenza a rivestire in sede processuale il ruolo passivo, che attiene al debitore nel rapporto giuridico ordinario. Ne consegue che il provvedimento di rigetto espresso dell'istanza di rimborso del contribuente non può in alcun modo rivestire la valenza, sia sul piano formale che su quello sostanziale, di un provvedimento impositivo. Solo nei provvedimenti costituenti esercizio della potestà impositiva (o di quella di riscossione o sanzionatoria), invero, la motivazione dell'atto, come previsto da espresse disposizioni di legge (L. n. 212 del 2000, art. 7, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56), non può che essere esaustiva, essendo l'Amministrazione, parte attiva del rapporto in qualità di credito e, tenuta ad esplicitare le ragioni in fatto ed in diritto della pretesa azionata, anche in vista di una possibile impugnativa giurisdizionale dell'atto da parte del contribuente. E difatti in dette ipotesi l'Ufficio anche in sede giurisdizionale assume il ruolo di attore in senso sostanziale ed è tenuto ad adempiere il relativo onere probatorio. Nel rapporto che si instaura tra Amministrazione e contribuente per effetto della domanda di rimborso da questi proposta, alla motivazione del provvedimento di rigetto non può attribuirsi siffatto carattere di esaustività, giacché in tale rapporto l'Ufficio assume il ruolo passivo di colui che "resiste" alla pretesa creditoria del contribuente, e non è, pertant0, gravato dall'onere di motivare compiutamente le proprie ragioni. In tale otesi deve ritenersi sufficiente ed adeguata una motivazione del diniego di rimborso che delinei gli aspetti essenziali delle ragioni del provvedimento, anche limitandosi ad affermare l'insussistenza dei presupposti di legge per operare il rimborso richiesto. In questo senso l'orientamento anche più recente della giurisprudenza di legittimità (Cass. 13056/04; 22567/04; 10797/10; 29613/11).

Si riporta a questo proposito la massima della pronuncia della Suprema Corte n. 8998 del 18.04.2014 secondo cui "Non avendo natura impositiva, il provvedimento dell'Amministrazione finanziaria che nega il rimborso dell'Iva in assenza del presupposto di cui all'art. 30, comma 3, lett. c)", del D.P.R. n. 633/1972 non deve indicare le ragioni di fatto e di diritto che hanno determinato la decisione dell'Amministrazione".

Alla luce di detti principi, anche da un esame sommario del provvedimento impugnato, è evidente che l'obbligo di motivazione dell'atto è stato pienamente soddisfatto dall'Amministrazione Finanziaria, avendo la stessa chiaramente indicato le ragioni per cui l'istanza di rimborso non poteva essere accolta e, in particolare, l'inconfigurabilità dei presupposti per escludere dalla base imponibile gli importi retrocessi alle Regioni sui corrispettivi dei farmaci di fascia "A" e "H" compravenduti.

II) Sull'asserita, carenza di motivazione in ordine all'inapplicabilità dei principi espressi dalla Corte di Giustizia nella sentenza del 24 ottobre 1996 nel procedimento C. 317/1994 (sentenza E.G.)

Lamenta la società ricorrente che mancherebbe nell'atto impugnato qualsiasi motivazione da Parte dell'Ufficio in merito alla presunta inapplicabilità al caso di specie dei principi espressi dalla Corte di Giustizia nella sentenza "E.G.", che sono chiari nel precisare che la base imponibile deve essere ridotta anche nei casi diversi dagli sconti commerciali applicati direttamente dal cedente ai propri clienti ed in tutto applicabili al pay back di cui è causa, considerate:

? la natura intrinseca di quest'ultimo come riduzione di prezzo;

? la metodologia con cui le riduzioni di prezzo in parola sono calcolate (e, cioè, in base alle quantità effettivamente commercializzate dalla società in ciascun anno e in ciascuna Regione);

? nonché dell'irrilevanza del fatto che il cedente abbia esercitato la rivalsa nei confronti del proprio cliente dell'Iva assolta sul prezzo pieno.

Fermo restando che nessun vizio di motivazione può essere contestato all'Amministrazione Finanziaria, stante la natura non impositiva del provvedimento impugnato, si ritiene che il richiamo ai principi sanciti dalla Corte di Giustizia nella pronuncia citata sia del tutto in conferente e ultroneo.

Il caso affrontato dai Giudici Comunitari riguardava un'ipotesi in cui il produttore del bene commercializzato si trovava a rimborsare al dettagliante il valore del buono sconto concesso al consumatore finale e riceveva, alla fine dell'operazione, una somma corrispondente al prezzo di vendita dei suoi articoli pagato dai grossisti o dai dettaglianti, decurtato del valore di questi buoni. A seguito del rimborso di questi buoni sconti accadeva che la base imponibile sulla quale era calcolata l'IVA dovuta dal produttore, in quanto soggetto passivo, fosse più elevata dell'importo che egli aveva alla fine riscosso e su cui era stata applicata l'iva.

Con la pronuncia in esame i Giudici comunitari hanno sostanzialmente affermato che dall'art. 11, c. n. l, della sesta direttiva, il quale stabilisce che, in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata, la base imponibile viene debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri, si riferisce all'ipotesi normale di rapporti contrattuali (instaurati direttamente tra due parti contraenti) che subiscono una modifica successiva, costituisce espressione del principio della neutralità della posizione dei soggetti passivi.

Di conseguenza, dalla stessa risulta che, per assicurare il rispetto del principio di neutralità, occorre, all'atto del calcolo della base imponibile dell'IVA, tener conto del caso di un soggetto passivo c e, non essendo contrattualmente legato al consumatore finale, ma essendo il primo anello di una catena di operazioni che arriva fino a quest'ultimo, gli concede, per il tramite dei dettaglianti, uno sconto o gli rimborsa direttamente il valore dei buoni. Se fosse diversamente, l'Amministrazione fiscale riceverebbe a titolo dell'IVA un importo superiore a quello effettivamente pagato dal consumatore finale, che si vede rimborsare il buono e ciò a danno del soggetto passivo. Il caso suesposto, esaminato della Corte di Giustizia, non è del tutto assimilabile all'ipotesi in esame, in quanto il meccanismo del payback non comporta alcuna violazione del principio di neutralità dell'va e soprattutto un versamento dell'Iva da parte del produttore maggiore di quella di cui rimane inciso il consumatore finale. Infatti il produttore addebita l'iva, a titolo di rivalsa, ai farmacisti sull'intero corrispettivo e regolarmente la riversa all'Erario il pay back da versare alle Regioni viene poi calcolato prendendo come parametro di riferimento il prezzo al pubblico (o il prezzo massimo di cessione) al netto dell'Iva.

Come si vede il calcolo del pay back non comporta un versamento dell'iva maggiore di quella di cui viene inciso il consumatore finale, in quanto lo stesso non incide sul corrispettivo di vendita, consistendo in un prelievo parametrato proprio a tale intero corrispettivo. E' la stessa controparte ad affermare che il meccanismo del pay back nasce per venire incontro all'esigenza di una maggiore flessibilità nel mercato farmaceutico, consentendo da un lato di ridurre la spesa farmaceutica programmata in base ai prezzi originariamente contrattaticon ciascuna azienda farmaceutica e prevedendo, dall'altro, l'opportunità per le aziende farmaceutiche di effettuare le scelte sui prezzi dei loro farmaci sulla base delle proprie strategie di mercato.

E' evidente, pertanto, che il prezzo del bene è quello contrattato dalla casa produttrice con i farmacisti e il successivo contributo versato alla Regione è "un'imposizione tributaria" o, comunque, di matrice "pubblicistica", che è avulsa da ogni pattuizione contrattuale e che non incide sulla determinazione del corrispettivo di vendita.

A questo proposito va, infatti, rilevato che ai sensi dell'art. 15, comma 1 n. 2 D.P.R. 633/1972, la riduzione di prezzo può essere esclusa dalla base imponibile nelle ipotesi in cui avviene a titolo di sconto, premio o abbuono.

Tale esclusione è subordinata al soddisfacimento di due condizioni:

1. l'aliquota applicabile ai beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono non deve essere superiore a quella prevista per gli altri beni o servizi oggetto della cessione o prestazione;

2. la cessione dei beni in oggetto deve essere stata prevista dalle "originarie condizioni contrattuali ", ossia nello stesso contratto divendita dei beni o servizi cui si riferiscono i beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono.

L'espressione "originarie condizioni contrattuali, costituenti o meno condizioni generali o particolari di vendita, sta a significare l'insieme dei patti negoziali comprensivi anche degli accordi circa l'applicazione di sconti, abbuoni o premi sul corrispettivo dell'operazione di vendita, ovvero della prestazione di servizio, stipulati in un unico contesto negoziale antecedentemente all'esecuzione della cessione a titolo di sconto, premio o abbuono.

In questo senso l'orientamento dominante della giurisprudenza di legittimità .Si richiama a questo proposito la pronuncia della Cassazione n. 5006 del 5.03.2007 secondo cui. "si ha sconto quando concorrano due condizioni previste dalla legge per fruire dell'agevolazione e cioè a) che venga praticato dall'azienda uno sconto sul prezzo della vendita;
b) che la riduzione del corrispettivo al cliente sia il frutto di un accordo (sia esso documentale, verbale o addirittura successivo). Dalla disamina del caso in esame possiamo facilmente rilevare che il meccanismo di calcolo del pay back non ha natura di sconto, in quanto del tutto scollegato da ogni previsione contrattuale.

La Finanziaria 2007 n. 296 del 27 dicembre 2006, al comma 796 lettera g dell'art.1, ha disposto la possibilità per le aziende di sospendere l'effetto di riduzione del5% del prezzo al pubblico precedentemente introdotto, previo anticipo diretto alle Regioni del valore corrispondente al 5%. Pertanto, il valore del pay-back è sempre determinato sul prezzo al pubblico (o il prezzo massimo di cessione) e al netto dell'Iva e non sul prezzo a carico del SSN, ovvero indipendentemente dall'eventuale presenza di concomitanti sconti obbligatori a carico del produttore per la cessione alle strutture sanitarie pubbliche.

Del tutto infondato è poi quanto asserito dalla società ricorrente in ordine alle pronunce della Suprema Corte (Cass. 6227 del 1.06.1991 e n. 4168 del 17.10.1989) citate dall'Ufficio nel provvedimento impugnato.

Gli stessi riguardavano, infatti, il rimborso dell'Iva sulle somme corrispondenti all'ammontare dello sconto obbligatorio, previsto dall'art. 4 della legge 4 agosto 1955 n. 692 sui medicinali acquistati da soggetti assistiti da Enti mutualistici.

Pur trattandosi di casi nondel tutto similari, la questione sottoposta al vaglio della Suprema Corte concerneva la medesima problematica, oggetto della materia del contendere, relativa al trattamento fiscale degli sconti a cui sono tenute le farmacie e le aziende produttrici in relazione a determinati tipi di farmaci.

Il caso in esame tra l'altro è ancora più pregnante, in quanto il destinatario del contributo è un soggetto del tutto slegato alla cessione dei farmaci.

Ciò che rileva di dette pronunce sono in realtà i principi affermati dalla Suprema Corte applicabili per analogia al caso in esame:

a) il fatto che le cessioni poste in essere dalla società ricorrente, rilevanti ai fini Iva, erano quelle effettuate dalle farmacie a prezzo pieno e che pertanto sul relativo mmontare veniva correttamente addebitata, a titolo di rivalsa, l'Iva ai farmacisti e versata infine all'Erario;

b) nessuna violazione del principio di neutralità dell'Iva, in quanto lo sconto a carico del produttore ha natura di contribuzione obbligatoria, che, in quanto tale, non può essere sottoposta ad lva, non costituendo cessione di beni, come del resto chiarisce l'art. 2, comma 3, D.P.R. 633/1972.

Del tutto fuorviante è poi il richiamo fatto dalla società ricorrente alla pronuncia della Corte Costituzionale n. 279/2006 al fine di qualificare l'importo del pay back quale riduzione di prezzo da escludere dalla base imponibile.

Al vaglio della, Consulta era stata sottoposta la legittimità costituzionale della riduzione del margine del profitto a carico del produttore sul farmaco imposta dal d.l. 156/2004 qualora si verifichi il superamento del tetto previsto per la spesa farmaceutica per il periodo considerato (trattasi dei farmaci rimborsabili dal Servizio sanitario nazionale). Tale contributo obbligatorio comportava la riduzione del prezzo del prodotto da rimborsare da parte del servizio sanitario.

Il Giudice a quo sollevava questione di costituzionalità delle norme evidenziate, in quanto ritenute irragionevoli sotto vari profili, poiché tese a determinare un nuovo e minore prezzo dei farmaci solo a seguito di eventi esterni, non prevedibili né controllabili per il produttore, eventi che comportano un aumento della prescrizione da parte dei medici degli stessi e, in conseguenza, un aumento della spesa farmaceutica per il SSN. La nuova determinazione del prezzo che scaturiva dallo sconto imposto, secondo il giudice rimettente, non nasceva da un accordo con i produttori ma, appunto, da eventi imprevedibili e non già sulla base di una nuova valutazione tecnica che valuti correttamente i criteri di costo e di efficacia secondo le norme ed i meccanismi in vigore. Lo sconto obbligatorio, inoltre, imponeva un sacrificio solo su uno dei soggetti della filiera del farmaco e, cioè, al produttore. Il Giudice, inoltre, sosteneva che le norme impugnate violassero l'art. 41 della Costituzione, dal momento che la determinazione autoritativa del prezzo di un prodotto ledeva il diritto alla libertà di iniziativa economica privata costituzionalmente garantita, ogni qualvolta, come nel caso di specie, non soddisfi i criteri di economicità.

La Corte Costituzionale riteneva non fondata la questione di legittimità costituzionale sollevata sulla base di una argomentazione tesa ad evidenziare principalmente la finalità delle norme censurate e nella specie la volontà di bilanciare le diverse esigenze, qua i, da una parte, il contenimento della spesa farmaceutica, nel contesto delle risorse date, e, dall'altro, di garanzia, nella misura più ampia possibile, del diritto alla salute mediante l'inserimento del maggior numero di farmaci essenziali nell'elenco di quelli rimborsabili dal servizio sanitario nazionale. La Corte, inoltre, affermava che "La scelta normativa di limitare l'imposizione dello sconto ai soli produttori non è, d'altra parte, manifestamente irragionevole, ove si consideri la particolare posizione che questi ultimi occupano nel settore.

Sono, infatti, i soggetti della filiera che concorro o direttamente a determinare il prezzo ("contrattato") dei farmaci rimborsabili (omissis), conoscendone e indicandone i fattori rilevanti (rapporto cast-efficacia, domanda, prezzi di altri medicinali. ". La Corte, a sostegno della ragionevolezza delle norme impugnate, aggiungeva che i produttori di medicinali "costituiscono quella categoria di industriali, l'attività dei quali, pur essendo compresa nell'ambito dell'assistenza sanitaria in genere, si ricollega, tuttavia, in particolare, direttamente all'assistenza farmaceutica (sentenze n. 70 del 1960 e n. 144 del 1972) e giustificava la predetta misura come prestazione patrimoniale imposta ai sensi dell'art. 23 della Costituzione (sentenze n. 144 del 1972 e n. 70 del1960).

Con tale pronuncia la Consulta nell'affrontare la questione di legittimità costituzionale sollevata sotto iJ. profilo dell'art. 41 della Costituzione affermava "il nuovo e minor prezzo risultante dalla imposizione dello sconto è determinato in maniera tale da tener conto dei costi di produzione e di commercializzazione dei farmaci oltre che dell'efficacia degli stessi;
e restava comunque entro il margine di utile assicurato ai produttori dal citato art. l, comma 40, della legge n. 662 del 1996".

Il fatto c e abbia utilizzato l'espressione ("il nuovo minor prezzo risultante dall'imposizione dello sconto") non può certo dirsi sufficiente per escludere detti importi dalla base imponibile Iva, atteso che il vaglio della Consulta riguardava esclusivamente la legittimità costituzionale dello sconto obbligatorio e non il trattamento fiscale ai fini Iva dello stesso.

L'art. 15 del D.P.R. 633/1972 richiede delle condizioni ben precise per escludere dalla base imponibile i beni ceduti a titolo di sconto, abbuono o premio. Inoltre il trattamento fiscale degli stessi è stata più volte oggetto di interventi di prassi ministeriale e della giurisprudenza di legittimità. Va, pertanto, indubbiamente escluso che un'espressione utilizzata dalla Consulta in una pronuncia, che aveva ad oggetto la legittimità costituzionale dello sconto obbligatorio, possa essere utilizzata a sostegno della tesi del ricorrente sul trattamento fiscale ai fini Iva dello stesso. Piuttosto dalla pronuncia richiamata possiamo ricavare dei principi in ordine alla natura degli sconti imposti ai produttori farmaceutici. Come sopra indicato la natura di sconto è sempre legata alle previsioni contrattuali. Nella specie, per contro, si tratta di una prestazione patrimoniale imposta ai sensi dell'art. 23 della Costituzione (sentenze n. 144 del 1972 e n. 70 del1960) e, pertanto, del tutto avulsa dai contratti di vendita tra i produttori e le farmacie. Aspetto, che costituisce un elemento dirimente per escludere la natura di sconto commerciale degli stessi. Lamenta poi la ricorrente che l'Ufficio nell'affermare che tale contribuzione obbligatoria avrebbe una finalità sociale del tutto slegata dalle logiche commerciali non interpreterebbe correttamente l'art. 41 della Costituzione nel senso appunto che il legislatore può indirizzare l'attività economica ai fini sociali, senza arrivare a sostituire le valutazioni economiche alla base dell'attività d'impresa.

L'eccezione è pretestuosa, in quanto tende a spostare l'oggetto della materia del contendere, che non è la legittimità dell'imposizione di un contributo obbligatorio, quanto piuttosto del suo trattamento Iva ovvero se lo stesso debba o meno essere incluso nella base imponibile.

In ogni caso va rilevato che, come affermato dalla Consulta nella pronuncia succitata (la n. 279/2006), il sacrificio imposto ai produttori dalle norme impugnate non è, pertanto, tale da determinare un'illegittima lesione della libertà di iniziativa economica. La sfera di autonomia privata, d'altra parte, non riceve dall'ordinamento una protezione assoluta, sì che la sua lamentata compressione nella determinazione del prezzo non è costituzionalmente illegittima quando si riveli preordinata a consentire il soddisfacimento contestuale di una pluralità di interessi costituzionalmente rilevanti. Nella specie, con l'imposizione di un co tributo obbligatorio a carico dei produttori il legislatore persegue, in maniera né sproporzionata né inidonea, l'obiettivo di realizzare il contenimento della spesa sanitaria ,in vista del fine di utilità sociale costituito dalla garanzia del più ampio godimento del diritto alla assistenza farmaceutica, lasciando comunque all'imprenditore un più ridette, ma, comunque, ragionevole margine di utile.

III ) Sull'asserita violazione della normativa comunitaria in tema di determinazione della base imponibile a seguito della riduzione del prezzo: violazione degli art. 73 e 90 della Direttiva 112/2006

Sostiene a società ricorrente che, in aderenza a quanto chiarito dalla Corte di Giustizia in epoca a successiva alle pronunce della Corte di Cassazione invocate dall'Ufficio nel proprio atto di diniego, la base imponibile per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio effettuate a titolo oneroso non può essere superiore al corrispettivo effettivamente ricevuto " a tale fine dal soggetto passivo e, pertanto, deve essere ridotta in tutti i casi in cui vi sia una riduzione del prezzo:

anche se lo sconto sia concesso da un soggetto diverso da quello con il quale è intercorsa la relazione contrattuale di cessione del farmaco;

A sostegno della propria tesi, la ricorrente cita la sentenza della Corte di Giustizia del 24 ottobre 2013 nella causa C-440/2012 per giungere a concludere che al ricorrere del presupposto territoriale, tutto ciò che è realmente percepito da un soggetto passivo in relazione ad una cessione di beni o di servizi deve necessariamente formare parte della base imponibile a prescindere dalla qualificazione giuridica in dipendenza della quale certe somme sono versate. Ciò, quindi, anche nel caso di obblighi imposti tassativamente dalla legge (quali le prestazioni patrimoniali imposte), che prevedano il versamento di importi che siano direttamente ricollegabili ad una determinata operazione di cessione di beni o prestazioni di servizi.

Sulla base di tutto quanto sopra, con riferimento alle specialità medicinali per le quali è stato praticato dalla Società uno sconto ex lege dell'1,83% e del 5% - quale "quota legale" dei prezzi dei farmaci (a carico della ricorrente, quale soggetto che commercializza il prodotto in Italia), l'IVA sarebbe stata riscossa dallo Stato in misura più elevata rispetto a quella dovuta.

Secondo controparte, continua l'Ufficio, sarebbe infatti evidente che la base imponibile ai fini IVA nel caso di specie debba corrispondere al corrispettivo effettivamente ricevuto dalla Società in dipendenza delle proprie cessioni di farmaci, ovvero al netto di quanto sia stato dalla stessa restituito al SSN in dipendenza delle medesime cessioni.

Il richiamo di una parte della sentenza della Corte di Giustizia è, a parere dell'Ufficio, del tutto fuorviante.

Nella sentenza richiamata la Corte di Giustizia si è trovata ad affrontare alcune problematiche relative al trattamento Iva dei corrispettivi pagati dai consumatori finali ai gestori degli apparecchi da gioco automatici. Più precisamente uno dei quesiti affrontati dai Giudici comunitari e a se l'art. 73 della Direttiva Iva debba essere interpretato nel senso che la riscossione dell'Iva nel caso in cui l'applicazione di una normativa nazionale limiti il corrispettivo del gestore per beni o servizi assoggettati all'IVA, debba applicarsi in modo che il corrispettivo fissato non comprenda UVA e se, in tale caso, si applichi alla cifra d'affari complessiva realizzata mediante gli apparecchi da gioco o solamente, sui guadagni) al netto delle vincite del gestore.

I Giudici comunitari in detta pronuncia hanno espresso l'orientamento che solo i proventi di cassa etti, ovvero i proventi di cassa sottratta l'IVA dovuta, formano la base imponibile. La base imponibile ai fini IVA include unicamente i proventi realmente ricavati dal gestore degli apparecchi da gioco e che l'IVA dovuta, risultante dall'applicazione dell'aliquota legale dell'IVA alla cassa netta come base imponibile, è stata parimenti e effettivamente pagata dai consumatori finali.

Ciò esposto non si vede come il caso affrontato dai Giudici Comunitari possa essere assimilato alla fattispecie in esame. Per i prodotti farmaceutici, infatti, il corrispettivo viene lasciato alla libera contrattazione e ciò a differenza del settore delle vincite da gioco in cui la normativa nazionale pone delle precise restrizioni per quanto riguarda le vincite e le perdite dei giocatori.

Inoltre nel caso del gioco d'azzardo l'iva viene applicata esclusivamente sulla quota delle vincite ed è solo su questo importo che viene pagata dai consumatori finali l'iva; mentre nel caso della vendita dei farmaci l'iva viene applicata sull'intero corrispettivo proprio al fine di di tutelare la libera contrattazione.

Sull'erronea individuazione dei casi di riduzione della base imponibile:

Sostiene la società ricorrente che il diniego di rimborso Iva comporterebbe una violazione del principio di neutralità dell'Iva, in quanto a seguito del versamento obbligatorio del 5% del prezzo di vendita al pubblico dei medicinali, verrebbe ridotto il corrispettivo di vendita visto che tale sconto rimane a carico della stessa.

L'eccezione è infondata, poiché nessuna violazione del principio neutralità dell'Iva si verifica nel caso esaminato, atteso che il corrispettivo di vendita viene addebitata l'IVA al cessionario e successivamente riversata all'Erario.

Tale pay-back viene calcolato partendo dalla spesa lorda di ogni specialità medicinali di fascia, per ogni singola azienda farmaceutica, in ogni Regione. Successivamente, il valore del pay-back si calcola come percentuale della spesa lorda, al netto dell'imposta sul valore aggiunto e ,quando possibile, al netto del pay-back 5% (art. l, comma 796, lettera g, della Legge 27/12/2006, n. 296) relativo al medesimo periodo di competenza.

Tale differenza di prezzo per ogni specialità di medicinale viene poi moltiplicata per il consumo medio mensile riportato nell'anno recedente, ottenendo così l'importo totale di pay back. La somma, pertanto, determinata a titolo di pay back non incide sulla determinazione del corrispettivo e sull'IVA allo stesso applicata, atteso che il suo valore è parametrato al prezzo di ve dita pubblico (o il prezzo massimo di cessione) e non al prezzo a carico del S.S.N. ovvero indipendentemente dall'eventuale presenza di concomitanti sconti obbligatori carico del produttore per la cessione alle strutture sanitarie pubbliche. Sulle somme poi retrocesse alle regioni non viene applicata l'iva, in quanto non costituente cessione di beni.

Del tutto inconferente è il richiamo alla risoluzione n. 147/e del 2008 in cui l'Amministrazione Finanziaria ammette l'uso della nota di credito nell'ipotesi in cui tra alienante e acquirente finale non intercorra un rapporto giuridico diretto, come nel caso di uno buono sconto presentato direttamente dal produttore anziché al dettagliante da cui erano acquistati i beni. In questi casi l'Agenzia specifica che per poter effettuare la variazione Iva è necessario che lo sconto concesso al consumatore finale sia ricollegabile in modo univoco all'operazione originaria effettuata dal produttore nei confronti del dettagliante.

Nel caso in esame detto collegamento manca, in quanto negli importi corrisposti a titolo di pay back il corrispettivo di vendita rappresenta il parametro per la determinazione della somme dovute alle Regioni, ma non incide in nessun modo sullo stesso e prescinde da ogni previsione contrattuale.

L'accreditamento di somme a favore del cessionario o committente imputabile all'applicazione di sconti è ammissibile soltanto quando gli sconti o abbuoni da parte del cedente o prestatore trovino una loro base contrattuale ovvero quando gli stessi abbiano formato oggetto di accordo tra le parti scritta o verbale, in sede di contratto, in sede di modifica o integrazione del medesimo, pattuizione nella specie del tutto insussistente.

Sin qui le osservazioni della DRA sulle eccezioni della difesa.

La commissione osserva

Le doglianze della difesa sono fondate ed i ricorsi, previa loro unificazione all'RGR 546/I , debbono essere accolti.

Premessa

Il corretto inquadramento di numerose prestazioni patrimoniali previste dalla legge è giuridicamente incerto e, molto spesso, da tale inquadramento conseguono rilevanti conseguenze. Così, dall'inquadramento o meno nella .categoria del tributo conseguono corollari quali la giurisdizione applicabile alle relative controversie, ovvero il regime giuridico (si pensi, ad esempio, alla tormentata questione della assoggettabilità ad IVA della c.d. TIA).

Paybackfarmaceutico e regolazione pubblicistica dei mercati.

Conilconfortodelladottrinachesièoccupata dellamateria(ProfAlberto Marcheselli), il payback farmaceutico si inquadra nel più ampio quadro della disciplina pubblicistica del settore farmaceutico, oggetto, da sempre, di intervento pubblicistico in attuazione dell'art. 32 Cost., perché lo Stato assume tra i suoi compiti assicurare a tutti l'accesso ai servizi sanitari (ivi compresa la somministrazione di farmaci) essenziali, con onere economico a carico della collettività. A tal fine, l'art. 8, comma 10, della legge n. 537 del 1993 ha suddiviso i medicinali commercializzati in Italia nella categoria "A" (farmaci a carico del servizio sanitario pubblico) e nella categoria "C" (farmaci a carico dell'assistito).

Prima ancora che per esigenze di bilancio, la relativa spesa deve essere contenuta nei limiti della ragionevolezza, dovendosi trovare un equilibrio tra l'utilità della spesa e la sua onerosità per le casse pubbliche: ciò fa sì che la spesa pubblica farmaceutica non sia illimitata, ma limitata ai farmaci essenziali/necessari ed eventualmente correlata alle condizioni, anche economiche, del malato.

Ma, poicHé viene riconosciuto anche il valore socialmente fondamentale della attività di

produzione di farmaci essenziali (c.d. salvavita e altri), si riconosce che anche lo svolgimento delle relative attività imprenditoriali, sempre nel rispetto dell'art. 41 Cost. e del principio della libertà della iniziativa economica privata, possa essere oggetto di parziale intervento pubblicistico, in modo da garantirne e incentivarne l'utilità sociale.

Ciò comporta che, senza arrivare a dirigere le attività economiche o incidere in modo eccessivo sulla loro redditività, è sempre stato considerato legittimo (dalla consolidata giurisprudenza, anche costituzionale) un intervento pubblicistico sui prezzi dei medicinali.

Si veda in proposito la Direttiva 89/105/CEE del Consiglio del 21 dicembre 1988 (riguardante la "trasparenza delle misure che regolano la fissazione dei prezzi delle specialità medicinali per uso umano e la loro inclusione nei regimi nazionali di assicurazione malattia") - che prevede norme armonizzate per consentire:

? agli Stati membri di adottare in modo trasparente le misure necessarie a regolare la fissazione dei prezzi dei medicinali e le condizioni del loro finanziamento pubblico, ai fine di evitare che le misure nazionali, quali il payback, possano ostacolare il commercio farmaceutico nell'IVA giacché incidono sulla capacità delle aziende farmaceutiche e di vendere i propri prodotti sui mercati nazionali;

? agli operatori del mercato di ottenere una visione d'insieme delle intese nazionali in materia di prezzi, compreso il modo in cui esse operano.

Il sistema che ne origina, a livello nazionale, fa sì che alle aziende farmaceutiche è data la scelta tra

? inserire il farmaco nella classe A (c.d. farmaci a carico del servizio sanitario), i cui prezzi sono fissati in dipendenza di una complessa norma'tiva ;

? oppure vendere il medicinale nella classe C (interamente a carico dell'assistito) ad un prezzo definito liberamente.

In particolare, con riguardo ai farmaci di classe "A", si è passati dal c.d. prezzo d'imperio invariabile, stabilito Unilateralmente dal Ministero della Sanità, in base alle disposizioni dell'art. 125 del T. U. delle leggi sanitarie, approvato con decreto del 27 luglio 1934, n. 1263 (con la ulteriore imposizione di uno sconto obbligatorio a carico dei produttori ed in favore degli enti mutualistici dall'art. 4 della legge 4 agosto 1955 n. 692, poi abrogato dall'art. l del d.l. n. 187 del 4 maggio 1977);

? al c.d. "prezzocontrattato" oggetto di negoziazione tra le aziende farmaceutiche interessate e l'Amministrazione, soggetto a diverse tipologie di variazione (cfr. art. l, comma 41, della L. n. 662 del 1996 e art. 36, comma 10, della L. n. 449 dell 1997).

In base a questo sistema l'azienda che si rifiuti di inserire il farmaco nella classe A (a carico del Servizio sanitario pubblico), perché ad esempio considera il prezzo frutto di una "contrattazione" non remunerativa, potrebbe optare per l'inserimento del medicinale nella classe C (vendita interamente a carico dell'assistito).

La disciplina pubblicistica si completa, poi, con la previsione di "quote di spettanza sul prezzo di vendita al pubblico delle specialità medicinali" in classe A nell'ambito della catena distributiva del farmaco: in pratica è stabilita per legge la remunerazione delle varie fasi commerciali e industriali: alle aziende farmaceutiche è così garantito il 66,65%, mentre ai grossisti ed ai farmacisti è accordato un provento pari rispettivamente al 6,65% e 26,7% sul prezzo di vendita al pubblico al netto dell'imposta sul valore aggiunto (IVA).

Tali quote, spettanti ai grossisti ed ai farmacisti, sono stati poi oggetto di rideterminazioni, rispettivamente, nella misura del 3% e del 30,35% dal Decreto Legge n. 78 del 31 maggio 2010, convertito nella Legge n. 122 del 30 luglio 2010.

Per le aziende farmaceutiche, le quote di spettanza sul prezzo, fissate dal legislatore nel 1996, hanno poi subito nel tempo progressive riduzioni in virtù di una serie di decreti­ legge che hanno diminuito autoritativamente i prezzi dei farmaci attraverso l'imposizione di sconti e riduzioni coattive.

È stato così previsto che - nel caso in cui la spesa per l'assistenza farmaceutica sfori gli importi programmati il Ministro della sanità, sentite le aziende del settore, ripartisce tale onere tra i diversi attori del settore, in proporzione alle quote di spettanza dei prezzi. Nell'ambito di tali misure, un ruolo decisivo viene assolto dall'Agenzia italiana del farmaco (AlFA cfr. art. 48 del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito con L. 326/03) cui spetta, oltre alla contrattazione del prezzo dei farmaci a carico del SSN, il monitoraggio del consumo delle specialità medicinali e della spesa farmaceutica a carico del SSN, in relazione al tetto fissato per la spesa farmaceutica.

Con il provvedimento n. 26 del 27 settembre 2006 l'AIFA ha così previsto una riduzione del 5% sul prezzo di vendita al pubblico di tutti i farmaci a carico del servizio pubblico (fascia A-H).

Successivamente, l'art. 1, comma 796, lett. g), della . n. 296 del 2006, ha previsto che le aziende farmaceutiche possono decidere ogni anno se applicare la riduzione prezzo del 5% sulle vendite dei propri farmaci direttamente nei confronti dei propri clienti.

Ovvero, corrispondere una somma pari alla entità dello sconto, a posteriori, a consuntivo, versando, a favore delle Regioni interessate, "un importo complessivo equivalente a quello derivante, a livello nazionale, dalla riduzione del 5 per cento dei prezzi dei propri farmaci già venduti nell'anno precedente.

In ciò consiste il meccanismo del payback: in luogo della vendita a prezzo scontato fin dall'inizio (sconto su ogni singolo acquisto), il rimborso dello sconto a posteriori e a consuntivo.

Il meccanismo de'l "payback" è, insomma, solo uno dei due modi possibili di ridurre il prezzo dei farmaci di fascia A.

Con il decreto legge 78/2010 è stata aumentata la percentuale di riduzione, a posteriori del prezzo de" armaci, introducendosi un'ulteriore quota del 3,65% complessivo sul prezzo di vendita al puob1ico dei medicinali erogati in regime di carico al sistema sanitario, di cui

? una quota pari all'1,82% a carico delle farmacie (per le cessioni dei farmaci da queste effettivamente effettuate),

In pratica, il prezzo dei medicinali erogati dal servizio pubblico non è deciso liberamente dall'azienda produttrice, ma non è nemmeno imposto dall'Autorità pubblica. Il prezzo è stabilito in via contrattata, suddiviso per quote legali tra i diversi attori della filiera e, in caso di sforamento del budget previsto, è prevista una riduzione del prezzo, da attuarsi aconsuntivo, nella forma di "rimborso" (c.d. payback) di una quota di prezzo, calcolata sul totale delle vendite, suddivise per Regione e per specialità medicinale.

I problemi applicativi connessi al regime tributario del payback farmaceutico.

La previsione di tali interventi pubblicistici nel settore farmaceutico induce notevoli problemi giuridici. Da quelli, generali, relativi ai limiti di legittimità dell'intervento pubblico, a quelli, più particolari, circa la proporzionalità della spesa e della equa disciplina e ripartizione di oneri e profitti.

Ancora, potrebbe essere problematico il tema della giurisdizione in materia.

Ma con singolare importanza si segnala, evidentemente, il tema della rilevanza fiscale payback.

Essa può risultare apparentemente problematica, perché appare opportuno chiedersi, ad esempio, se tale onere, imposto alle aziende farmaceutiche, sia tale aa ridurne il livello di redditività (e quindi rilevare ai fini della determinazione dell'utile di esercizio).

Ovvero se, ai fini della applicazione dell'IVA dovuta, il payback incida o meno sulla determinazione della base imponibile.

Per vero, i due problemi paiono strettamente connessi é strettamente correlati alla corretta individuazione della natura giuridica della prestazione.

Volendosi concentrare, infatti, sulla problematica m materia di IVA, il quesito, pratico, è:

a) le aziende farmaceutiche, in regime di payback, applicano l'IVA sul prezzo pieno, facendosela rimborsare in sede di rivalsa dal proprio cliente, ma

b) successivamente retrocedono alle Regioni una quota percentuale di abbattimento del prezzo, calcolata sulle vendite specifiche, di quello specifico medicinale, in quella specifica regione, in relazione allo specifico prezzo praticato.

Ebbene, poste queste premesse, la "restituzione" (payback!) di parte del prezzo (da Azienda a Regione) rileva ai fini IVA? E segnatamente, il payback giustificherebbe (e imporrebbe) l'emissione di una not di variazione ai sensi dell'art. 26 d.p.r. 633/1972, ovvero la richiesta di rimborso per l'IVA pagata in eccesso?

Payback e regime IVA: primo profilo, la neutralità.

In materia di IVA, la guestione si pone, in astratto, sotto un duplice profilo.

Il primo profilo è se la soluzione della irrilevanza del payback alteri il principio di neutralità dell'IVA,considerato elemento essenziale della disciplina IVA dal diritto dell'Unione Europea.

Il secondo profilo è se la soluzione della irrilevanza del payback sia conforme alle regole sulla determinazione della base imponibile IVA.

Quanto al profilo della neutralità, invero, la questione appare di immediata soluzione. Sussiste lesione del principio di neutralità quando gli operatori professionali, gli intermediari nella circolazione del bene, prima che esso arrivi al consumo finale, restano incisi (o si avvantaggiano) pagando, definitivamente, più IVA (o meno) di quella di cui ottengono rivalsa dai propri clienti, o rimborso, in caso di eccedenza dell'IVA a monte. Sussiste violazione della neutralità quando il produttore, grossista, dettagliante, sostiene il peso dell'IVA, che invece deve gravare solo sul consumatore finale.

Orbene, è immediatamente evidente che, nel caso del payback non sussiste alcuna lesione della neutralità, per definizione: l'azienda farmaceutica applica l'NA e se la fa corrispondere in sede di rivalsa dal cliente, sul prezzo al lordo del payback. Quindi, se anche l'IVA applicata fosse eccessiva, non ne sarebbe economicamente inciso il produttore, ma colui che acquista il farmaco alla fine della catena commerciale: poiché si tratta di farmaci che vengono pagati dal servizio sanitario pubblico, regionale, l'eventuale iva in eccesso non grava sugli intermediari, ma sull'ente pubblico che paga le medicine _alla fine del ciclo produttivo: chel'IVAtengaomenocontodelpaybacknonmodificalaincidenzadell'IVA sull'azienda farmaceutica,cherestaneutrale.

Payback e regime IVA: secondo profilo, la determinazione della base imponibile. Discorso completamente diverso, invece, per quanto attiene alla determinazione ella base imponibile. Qui è, con uguale evidenza, chiaro che rileva la questione del regime del payback. Si tratta infatti di stabilire se l'NA vada applicata sul prezzo dei farmaci al lordo o al netto del payback.

È di solare evidenza che se, in ipotesi, il payback vale 1.83 l'aliquota è 10% e il prezzo è 100, la domanda è praticamente rilevante: se conta il prezzo lordo, l'lVA è 10 (10% di 100), ma se il prezzo su cui determinare l'IVA è quello al netto del payback, l'IVA deve essere non 10 ma 9,817 (10% di 98,17, cioè 100-1,83).

Va subito ribadito che la questione non concerne la correttezza di una determinazione, in prima battuta, dell'IVA sul prezzo lordo. Poiché il payback è solo successivo e a consuntivo, correttamente in prima battuta l'Iv:A deve essere calcolata sul prezzo "pieno". Il problema è se il payback possa essere valerizzato quando emerge, successivamente, nella forma della nota di variazione o del rimborso.

La natura giuridica del payback.

Ebbene, la soluzione della questione appare dipendere, in modo decisivo, dalla natura del payback : se esso è uno sconto sul prezzo esso non può che avere rilevanza ai fini IVA, ove esso invece fosse un tributo esso non avrebbe rilevanza ai fini IVA: non solo nel senso di non essere assqggettabile ati IVA nel momento in cui corrisposto (come è ovvio non costituendo certo un corrispettivo pagato dalle aziende per beni o servizi ricevuti), ma anche nel senso di non incidere sulla base imponibile, così come le imposte sui redditi pagate da un avvocato sulle sue parcelle non diminuiscono l'IVA dovuta da un avvocato sulle sue parcelle non diminuiscono l'IVA dovuta dal professionista.

Tra le due nature appare nettamente configurabile quela di sconto sul prezzo.

Ciò per ragioni:

a) letterali e normative;

b) storico-evolutive;

c) sistematiche;

d) giurisprudenziali;

e) di necessario rispetto del diritto della Unione Europea;

f) di inconsistenza delle argomentazioni opposte.

Tale unica funzione e natura è, allora, quella della riduzione del prezzo de farmaco. Quanto alle ragioni storiche ed evolutive, è sufficiente por mente a quanto si rilevava sopra, circa il fatto che la disciplina di cui all'art. 11, comma 6 costituisce attuazione e sviluppo di una pluridecennale legislazione tutta volta a regolare autoritativamente i prezzi dei medicinali. Si tratta del ramo dell'ordinamento vo1to a disciplinare i prezzi, incidendo parzialmente, e per ragioni di interesse pubblico, sulle dinamiche di mercato. Quanto alle ragioni sistematiche, va rilevato, · coerenza con quanto sopra, che la determinazione del prezzo può essere attuata con modalità assai diverse: fisso e inderogabile, fisso ma con percentuale di sconto predeterminata e anticipata, con percentuale di sconto predeterminata e condizionata, con percentuale di sconto condizionata. Appare chiaro che il payback corrisponde a tali ultime modalità di determinazione: esso viene condizionato a (e determinato in dipendenza di) lo sforamento di certi limiti quantitativi di budget. Si tratta di una determinazione affine a quella forma di sconto c.d. a volumi, tale che il prezzo diminuisce al superamento di determinate soglie. Il fatto che sia corrisposto in odo differito e nella forma di un "rimborso" è, allora, pienamente conpatibile con la funzione e natura di sconto incidente sul prezzo.

Sempre quanto alle ragioni sistematiche, si può poi rilevare che è pienamente compatibile con tale natura (di determinazione del prezzo) il fatto che esso sia obbligatorio. Ciò non è altro che conseguenza del fatto che imedicinali di fascia A sono oggetto di interventi on sia più un prezzo. Del resto, se la regolazione pubblica impedisse di quale componente del prezzo una certa prestazione, si arriverebbe alla conclusione, paradossale, che non solo lo sconto ma anche il corrispettivo non dovrebbero essere soggetti ad IVA: se lo sconto non può essere rilevante a fini IVA perché regolato autoritativamente, non dovrebbero essere soggetti ad IVA tutti i prezzi oggetto di intervento pubblico, per cui dovrebbero essere esenti IVA tutti i prezzi pubblici.

La conclusione è manifestamente assurda.

Ed è giuridicamente errata perché ben può essere, per pacifica giurisprudenza, un prezzo anche una prestazione imposta: un prezzo (o una sua voce) possono essere regolati, senza perdere la natura di corrispettivo (in tutto o in parte non liberamente determinato). Affermare il contrario significherebbe confondere istituti giuridici diversi: prezzi pubblici, bloccati, vincolati, regolati, con i tributi, che sono tutt'altra cosa, in termini giuridici e sistematici.

Quanto al necessario rispetto del diritto dell'Unione Europea va osservato che, talvolta, l'Agenzia delle Entrate (e la giurisprudenza anteriore) tende a ritenere che non possa rilevare ai fini della determinazione dell'IVA uno sconto non determinato contrattualmente. Sulla base di questo ragionamento, gli sconti legali non sarebbero rilevanti. Tale soluzione è chiaramente in contrasto con il diritto della Unione e Europea oltre che con il sistema dell'IVA. Ai sensi dell'art. 90 della Direttiva 2006/112/CE non è consentita alcuna distinzione tra fonte contrattuale, amministrativa o legale della determinazione della riduzione del prezzo: a opinare il contrario l'IVA si applicherebbe su una ricchezza inesistente (un prezzo superiore a quello reale). Ne consegue che le decurtazioni di prezzo devono rilevare a fini IVA.

Tale risultato può essere raggiunto attraverso percorsi giuridicamente alternativi, ma non può essere messo in discussione il dato della rilevanza (anche) delle riduzioni legali del prezzo.

Tali vie alternative per giungere alla conclusione de a rilevanza IVA sono:

a) o si ritiene che le decurtazioni o rimborsi legali del prezzo vadano esclusi dall'IVA

perché incidono sul prezzo ab origine e incidono sulla base imponibile direttamente;

b) oppure si ritiene che si tratti d' sconti, rilevanti in base all'art. 26 d.p.r. 633/1972, interpretato diversamente (consentendo di valorizzare anche gli sconti "legali");

c) ovvero, se si ritiene che l'art. 26 escluda gli sconti legali e preveda solo quelli contrattuali, esso deve essere disapplicato dal giudice tributario per contrasto con l'art. 90 della Direttiva appena citata e comunque applicata la regola di diritto dell'Unione.

Ai presenti fini, la questione è praticamente irrilevante, per quanto la seconda

argomentazione paia preferibile, perché tutte e tre le traiettorie portano ad una identica conclusione: il prezzo su cui determinare l'IVA non può che essere quello al netto delle riduzioni, qualsiasi siano le fonti di esse, pena la tassazione di una ricchezza inesistente. Quanto alle fonti giurisprudenziali, vale la pena di ricordare che la natura di sconto sul prezzo risulta chiaramente scolpita dalla Corte Costituzionale, che, a proposito del non perfettamente coincidente - ma pienamente assimilabile - sconto di cui all'art. 1 del d.l. n. 156 del 2004, ha espressamente riconosciuto che si tratta di "uno sconto ulteriore sul prezzo dei farmaci" ovvero della "scelta normativa di limitare l'imposizione dello sconto ai soli produttori" e, ancor più chiaramente, che si tratta di uno "sconto obbligatorio sul prezzo dei farmaci rimborsati dal SSN, che comporta la determinazione indiretta di un nuovo e minore prezzo."

Nessun dubbio, pertanto, per la Corte Costituzionale, circa il fatto che si tratta di a) uno sconto che b) determina un minor prezzo.

Pienamente conforme è, sul punto, anche la giurisprudenza della Corte di Giustizia della Unione Europea.

E' chiaro, quindi, che la sentenza della corte di Giustizia appena citata qualifica espressamente l'importo corrisposto ai sensi dell'art. 1, comma 796, lett. f), della L. n. 296 del 2006, come misura di riduzione dei prezzi delle specialità medicinali

Ne consegue che le misure che comportano il payback costituiscono riduzioni de1 prezzi, sia per il diritto dell' Unione Europea, sia per la giurisprudenza della Corte di Giustizia, sia per la giurisprudenza della Corte Costituzionale.

Quanto, infine, alla non concludenza degli argomenti opposti, va solo rammentato che la tesi della rilevanza dei soli sconti contrattuali è, come sopra rilevato, in contrasto con il diritto della Unione europea e con gli argomenti sistematici dettagliatamente esposti nella trattazione che precede.

Ugualmente, è del tutto priva di pregio l'argomentazione secondo cui l'irrilevanza ai fini IVA del payback sarebbe correlata al suo carattere coattivo.

Tale tesi appare confondere il prezzo pubblico, regolato, legalmente disciplinato o stabilito, con la nozione di tributo, finendo, con palese errore giuridico, per considerare di carattere tributario ogni prestazione patrimoniale imposta o legalmente o autoritativamente in tutto o) parte regolata. È vero invece l'esatto contrario, e cioè che la natura tributaria presuppone sì la regolamentazione legale, ma richiede, in più, l'elemento decisivo ed essenziale di una giustificazione e una funzione tributaria.

Un prezzo può be essere regolato dalla Autorità per ragioni di interesse pubblico, senza per questo perdere la sua natura giuridica di prezzo.

Ciò è quanto avviene quanto al paybackfarmaceutico. È appena il caso di rilevare che esso non potrebbe certo essere una prestazione tributaria, del resto, atteso che non sarebbe, ovviamente, né una tassa né una imposta e non avendo, palesemente, ad oggetto nessuno dei possibili oggetti di prestazioni tributarie: essa non colpisce né i redditi, né i patrimoni, né i consumi. Né potrebbe reggersi quale imposta di fabbricazione, atteso che si tratterebbe di una imposizione condizionata alla sussistenza di un deficit pubblico, da un lato, e, dall'altro, avrebbe una abnorme connotazione regressiva e disincentivante prestazioni essenziali: essa colpirebbe solo le produzioni socialmente più preziose e disincentiverebbe la produzione più meritevole.

Il paybnck è, pertanto, uno sconto di prezzo, sia perché tale natura emerge chiara dalle norme, nel loro significato letterale e sistematico, dalla evoluzione del sistema normativo, dal diritto UE e dalla giurisprudenza costituzionale ed Europea, sia perché la configurazione alternativa non appare sostenibile.

I corollari pratici circa la applicazione dell'IVA

Da quanto precede consegue che il paybackfarmaceutico ha (e deve avere) rilevanza ai fini della applicazione dell'IVA.

Esso può essere, innanzitutto, valorizzato nella forma della nota di variazione iva (art. 26 d.p.r. 633/1972) da ritenersi necessariamente applicabile, per le ragioni sopra viste, anche alle diminuzioni dei corrispettivi di fonte non contrattuale, con conseguente riattribuzione d ella quota di IVA versata al cessionario e detrazione per il cedente.

Ma può anche essere, alternativamente, oggetto di una domanda di rimborso, atteso che l'avvenuta applicazione dell'IVA sul prezzo pieno implica l'applicazione dell'IVA su una base imponibile eccedente quella di legge.

Conclusioni

Poiché, per costante giurisprudenza (ex plurimis, Cass. civ. Sez. V, Sent., 26-08-2015, n. 17169) l'unico soggetto legittimato al rimborso è il cedente, con esclusione del cessionario, a t rimborso è pertanto legittimata l'azienda farmaceutica.

Va da sé che, poiché essa aveva recuperato l'IVA inter (comprensiva dell'eccedenza) dal proprio cliente, tale rimborso non attribuisce l'IVA doverosamente rimborsata all'azienda farmaceutica definitivamente: il soggetto che, per effetto di tutte le successive rivalse, ha sostenuto il carico economico definitivo dell'IVA dia diritto di farsela rimborsare, in sede civile, dall'Azienda che se la è fatta rimborsare dal Fisco.

Poichélemedicine dicuisitratta sonoa caricodelserviziosanitariopubblico ed erogatedalla Regione,saràtalesoggettoa poter,in sedecivile,ripeteredall'Aziendafarmaceutica l'importo dell'IVAineccesso,rimborsataall'AziendafarmaceuticadalFisco.

Se così non fosse e si esclude se il rimborso dell'IVA, la Regione pagherebbe un'IVA sulle medicine eccedente il prezzo delle medicine, violandosi l'art. 53 Cost. e il diritto della Unione Europea.

Se invece non si ammettesse la restituzione, davanti al giudice civile, a vantaggio del consumatore finale (che ha comprato le medicine), dell'IVA già rimborsata dal Fisco alla azienda farmaceutica, si avrebbe un indebito arricchimento della industria farmaceutica. Nel primo caso are be riscosso un tributo non dovuto, a carico della Regione, nel secondo caso il rimborso, dovuto e doverosamente restituito, arricchirebbe definitivamente un soggetto non inciso dal tributo indebito.

Il rimborso va, pertanto, riconosciuto, pur tuttavia, parte ricorrente, l'IVA l'ha assolta ed h anche esercitato la rivalsa, non sostenendone economicamente il peso: quindi è il cliente finale (quello che alla fine ha pagato le medicine, cioè l'ente pubblico che paga i medicinali fa scia A) che è il solo soggetto ad aver diritto, solocivilistico, a non rimanere inciso dall'IVA, quindi a riceverne la restituzione della parte indebita: ogni Regione potrà farsi restituire dall'azienda la quota di IVA indebita relativa ai medicinali acquistati..

Il ricorso va pertanto accolto seguendo le spese la soccombenza.

La Commissione accoglie il ricorso ordinando all'Ufficio la immediata restituzione di quanto richiesto, rimborso che, una volta ottenuto, dovrà essere restituito alla Regione nei modi e tempi che la giustizia civile disporrà o nei modi e nei tempi derivanti da sussunti accordi tra società ricorrente e Regione. L'Ufficio vene condannato alle spese di lite, liquidate in 70.000 euro non ritenendo di condizionare parte ricorrente ad alcun vincolo fidejussorio stante la patrimonializzazione del gruppo.

La suddetta sentenza è immediatamente esecutiva.