SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La NQ P ha impugnato il silenzio-rifiuto formatosi sull'istanza di rimborso degli oneri sopportati dalla ricorrente per le fideiussioni richieste in relazione ai rimborsi IVA per l'anno 2010.

L'impugnazione della società ricorrente si fonda su quanto disposto dall'art. 8 c.4 L. 212/2000 (Statuto del Contribuente). La citata disposizione prevede quanto segue:

"l'amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi. Il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato che l'imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata" In forza della disposizione di legge sopra riportata, la Parte ricorrente ha affermato il proprio pieno diritto all'ottenimento del rimborso dei costi sostenuti per le fideiussioni, deducendo in particolare che l'art. 8, quarto comma, l. 212/2000 sarebbe norma che, indipendentemente dall'adozione del regolamento attuativo, è munita di immediata portata precettiva ed, inoltre, ha contenuto letterale ampio che non permette di delimitarne l'ambito applicativo ai soli costi per fideiussioni dipendenti da una specifica attività accertativa dell'amministrazione finanziaria. Pertanto, secondo la ricorrente, anche nel caso delle fideiussioni richieste ex art. 38-bis DPR 633/72, e dunque, per accedere a crediti di imposta (nella specie IVA), decorso il termine decadenziale per l'esercizio del potere di accertamento gli oneri fideiussori andrebbero rimborsati.

Per contro l'amministrazione finanziaria nelle proprie controdeduzioni assume che l'art. 8 quarto comma statuto contribuente troverebbe applicazione solo allorché la fideiussione sia rilasciata in merito ad un'imposta che si accerti non essere dovuta. La garanzia di cui all'art. 38 bis è strumentale ad ottenere il rimborso anticipato prima di accertarsi definitivamente la spettanza dello stesso. In sostanza, secondo l'ufficio, il diritto al rimborso previsto dallo Statuto del contribuente, postulerebbe un errore dell'amministrazione finanziaria, laddove - per

contro

- nell'art. 38-bis DPR 633/72, non vi sarebbe alcun errore dell'A.F., che sarebbe obbligata per legge a pretendere la garanzia a tutela del credito erariale, nel caso in cui si verifichi la circostanza che sia il contribuente ad essere incorso in errore. Secondo l'ufficio una conferma indiretta della correttezza dell'interpretazione sopra patrocinata si rinverrebbe anche nella previsione normativa dell'art. 7 L. 167/2017, che (per le richieste di rimborso a partire dall'anno 2017 e primo trimestre 2018) riconosce ai soggetti che richiedono il rimborso prestando la garanzia richiesta dall'art. 38- bis DPR 633/72, il "ristoro forfetario dei costi sostenuti per il rilascio della garanzia stessa", una somma pari allo 0,15 per cento dell'importo garantito per ogni anno di durata della garanzia. L'ufficio osserva che la citata disposizione ha integrato le disposizioni vigenti dell'ordinamento nazionale per adeguarne i contenuti all'ordinamento europeo e, in particolare, per consentire la definizione in via preventiva della procedura di infrazione con cui la Commissione europea contestava all'Italia il mancato rispetto degli obblighi di cui all'art. 183, paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/UE, in ragione del fatto che, in sintesi, l'ottenimento del rimborso in modo anticipato era considerato subordinato alla sussistenza di requisiti troppo onerosi. Pertanto, secondo l'ufficio, l'inserimento, all'interno dell'ordinamento, di una previsione specifica di "ristoro forfetario" degli oneri fideiussori sostenuti per l'ottenimento dei rimborsi Iva, finalizzata a chiudere la procedura d'infrazione aperta a livello europeo, fornirebbe una chiara indicazione del fatto che non esistesse già nell'ordinamento una norma generale in tal senso che avrebbe permesso in via generalizzata il rimborso degli oneri fideiussioni sostenuti per ottenere l'anticipazione dei rimborsi IVA. In altri termini, secondo l'ufficio, se fosse già stato previsto il rimborso degli oneri fideiussori, non ne sarebbe stata contestata l'onerosità con una procedura di infrazione della Commissione europea, né, tantomeno, il Legislatore si sarebbe preoccupato di dover intervenire con una specifica nuova disposizione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il collegio osserva che, sebbene nella giurisprudenza di merito si riscontrino interpretazioni difformi sul rimborso dei costi per le fideiussioni sostenuti dai contribuenti ai sensi dell'art. 38-bis D.P.R. 633/1972 la giurisprudenza di legittimità è costante nell'affermare che l'art. 8, quarto comma, l. 212/2000 attribuisce, a tutela dell'integrità del patrimonio del contribuente, un diritto al rimborso degli oneri fideiussori obbligatoriamente sostenuti dal contribuente per non subire un prelievo tributario che poi si riveli infondato (a prescindere dall'espletamento di un'attività accertativa) o per ottenere un rimborso di cui si accerti la definitiva fondatezza. E' infatti evidente che la ratio del rimborso nelle due fattispecie è analoga: impedire che il contribuente possa subire costi aggiuntivi per una pretesa fiscale o per il rifiuto di un rimborso che si appalesino definitivamente privi di ragion d'essere. D'altronde nessun elemento testuale del citato art. 8, quarto comma, l. 212/2000 legittima la tesi ermeneutica che il diritto al rimborso del contribuente postuli necessariamente un'attività accertativa fallace dell'amministrazione finanziaria. Infatti la logica sottesa all'art. 8, quarto comma, non è di sanzionare l'operato dell'amministrazione finanziaria, facendo gravare su quest'ultima gli oneri fideiussori che il contribuente ha dovuto sostenere per scongiurare gli effetti di un'attività accertativa rivelatasi poi fallace, ma di proteggere il patrimonio del contribuente da costi fideiussori o assicurativi che, a fronte del definitivo consolidarsi del diritto del contribuente a non subire il prelievo fiscale o ad ottenere il rimborso, rischierebbero di tradursi in un prelievo forzoso contrastante con il principio di capacità contributiva. D'altronde propria sulla base di tale chiave di lettura della disposizione la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto, proprio con riferimento alla fattispecie che ci occupa, che l'art. 8, comma 4, della L. 27 luglio 2000, n. 212 non potrebbe trovare applicazione "soltanto al caso della garanzia prestata in relazione a un'imposta non dovuta o dovuta in misura minore". Sul punto la SA (con sentenza 5 agosto 2015, n. 16409) ha già avuto occasione di stabilire che l'art. 8, comma 4, della L. n. 212 del 2000, che impone all'amministrazione finanziaria di rimborsare il costo delle garanzie fideiussorie richieste dal contribuente per ottenere la sospensione del pagamento o la rateizzazione o il rimborso dei tributi, comprende i costi di tutte le garanzie che il contribuente ha richiesto: ciò perché l'espressione "ha dovuto richiedere" si deve intendere non nel senso dell'esistenza di un ipotetico obbligo normativo in tal senso, bensì con riferimento alla necessità (intesa come onere) della richiesta della garanzia in rapporto allo scopo perseguito (ottenere la sospensione del pagamento di tributi o la rateizzazione o il rimborso). In linea con quest'indirizzo si colloca anche Cass. 28 agosto 2013, n. 19751, che ha riconosciuto portata generale al diritto al rimborso dei costi per le polizze fideiussorie indipendentemente dalla fisionomia della controversia tributaria "(sia che la stessa debba individuarsi con riferimento al credito d'imposta vantato dal contribuente, sia che debba invece individuarsi, come nella specie, con riferimento alla imposta o maggiore imposta pretesa dall'Amministrazione finanziaria in seguito all'avvenuto rimborso del credito IVA)". Secondo la citata SA una diversa opzione in effetti frustrerebbe l'esigenza presidiata dalla disposizione di preservare l'integrità patrimoniale dei contribuenti, a fronte di una pretesa impositiva infondata o di una legittima pretesa al rimborso di somme dovute, e, per conseguenza, rischierebbe di entrare in frizione col diritto unionale. E ciò in base al consolidato orientamento della Corte di giustizia, in base al quale gli Stati membri indubbiamente dispongono di una certa libertà quanto alla determinazione delle modalità di rimborso dell'eccedenza di iva, purché, però, il sistema di rimborso adottato non faccia correre alcun rischio finanziario al soggetto passivo (Corte giust. 28 febbraio 2018, causa C-387/16, punto 24; 6 luglio 2017, causa C-254/16, Glencore Agriculture Hungary, punto 20; 12 maggio 2011, causa C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3, punto 33). Tali principi di diritto sono stati nuovamente ribaditi dalla giurisprudenza di legittimità (cfr. SA Civile, Sez. V, 28 febbraio 2020, n. 5508) proprio con riferimento a fattispecie identica a quella in esame relativa, appunto, a costi per fideiussione rilasciata ai sensi dell'art. 38.bis d.p.r. 633/1972. La Corte di SA, con la pronuncia in oggetto, ha ribadito che l'art. 8, comma 4, della Legge 27 luglio 2000, n. 212 impone all'Amministrazione Finanziaria di sollevare il contribuente dai costi fideiussori sostenuti per l'ottenimento di un rimborso. La norma ― rileva la Suprema Corte ― ha portata generale e non limitata ai casi di imposta non dovuta o dovuta in misura minore, trovando applicazione anche a casi di rimborso dell'eccedenza di IVA a credito (di cui agli artt. 30 e 38-bis del D.P.R. 26 ttobre 1972, n. 633).

Di per sé il fatto che il legislatore nazionale, per evitare la procedura di infrazione, abbia previsto per le limitate ipotesi in cui continui ad essere chiesta la prestazione di una garanzia, il versamento di una somma forfetaria a titolo di ristoro delle spese sostenute per il rilascio della garanzia, per ogni anno di durata di questa, da corrispondere quando sia stata definitivamente accertata la spettanza del rimborso (art. 7 I. 20 novembre 2017, n. 167), di per sé non esclude o comprime un autonomo e parallelo diritto del contribuente ex art. 8, quarto comma, l. 212/2000. Va, infatti, osservato che dal citato art. 7 della legge 167/2017, disponendo questo per l'avvenire, non può trarsi alcun argomento sistematico sul preesistente quadro normativo. L'apertura di una procedura di infrazione riguardava più in generale il complessivo assetto dei rimborsi IVA il quale, come desumibile dalla combinazione degli artt. 30 e 38- bis del d.P.R. n. 633/72, secondo la Commissione, non soltanto contemplava il termine finale di tre mesi per l'erogazione del rimborso in relazione a categorie troppo ristrette di contribuenti, ma subordinava l'erogazione del rimborso, a norma dell'art. 38-bis, 10 co., a requisiti eccessivamente onerosi, ossia alla prestazione di una garanzia (cauzione, fideiussione o polizza fideiussoria) per una durata di tre anni. Talché l'intervento legislativo, diretto a scongiurare l'applicazione delle sanzioni conseguenti alla procedura di infrazione, era diretto a riequilibrare il sistema dei rimborsi IVA al fine di renderlo meno oneroso per i contribuenti. Talché di per sé dall'apertura della procedura non può evincersi alcun sicuro elemento sistemico, come vorrebbe l'ufficio, in merito all'interpretazione della disposizione generale di cui all'art. 8, quarto comma, l. 212/2000. In realtà vi è da chiedersi se, per le domande successive di rimborso successive al citato art. 7 il diritto al rimborso possa trovare applicazione nella contenuta misura del regime forfettario stabilito dalla disposizione sopravvenuta. Il collegio, pur nell'evidente complessità di coordinamento dei due testi, ritiene che il nuovo art. 7 non abbia avuto alcuna efficacia derogatoria o limitativa rispetto al pieno diritto al rimborso presidiato dall'art. 8, quarto comma, della legge 212/2000. In primo luogo le due disposizioni hanno un campo di applicazione oggettivo non esattamente sovrapponibile posto che l'art. 8, comma 4 si riferisce esclusivamente al solo "costo delle fideiussioni", mentre il ristoro forfetario previsto dalla legge n. 167/2017 dovrebbe estendersi a tutte le garanzie previste dai commi 4 e 5 dell'art. 38-bis cit., tra cui la cauzione in titoli di Stato, polizza fideiussoria rilasciata da un'impresa di assicurazione, garanzie prestate dai consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi, garanzia della capogruppo etc. Si soggiunga che, a voler attribuire all'art. 7 una portata derogatoria rispetto alla regola generale fissata dall'art. 8, quarto comma, esso - finendo per accollare definitivamente a carico del contribuente parte cospicua dei costi fideiussori anticipati per un rimborso che si accerti come dovuto - si porrebbe in contrasto, come osservato da autorevole dottrina, con i principi europei di neutralità, effettività e proporzionalità che regolano il tributo armonizzato. Infatti, se per il proprio credito alla deduzione dell'IVA, il contribuente deve sostenere costi obbligatori (in massima parte non rimborsabili) la stessa deducibilità viene irreversibilmente incrinata. Appare preferibile, perché maggiormente congruente con i principi comunitari che regolano il tributo armonizzato, ritenere che le due discipline diano ingresso a due forme di tutela parallele. In particolare, in conformità alla natura indennitaria del contributo di cui all'art. 7 della legge n. 167/2017 si deve ritenere che esso sia dovuto per il solo fatto d'aver ottenuto un rimborso soggetto a garanzia, indipendentemente, quindi, da qualsiasi prova dei costi (che in astratto potrebbero non esser stati sostenuti o esser stati minori del rimborso forfetario), laddove il meccanismo previsto dallo Statuto presupponga l'effettivo sostenimento dei costi e la loro documentazione.

Quanto alla contestazione dell'ufficio sull'omessa prova dei costi essa è doglianza del tutto generica come tale inidonea ad inficiare il diritto al rimborso.

Conclusivamente il ricorso merita accoglimento.

La complessità e novità delle questioni sul coordinamento tra l'art. 8, comma 4 l. 212/2000 e l'art. 7 della legge n. 167/2017, giustificano la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Commissione accoglie il ricorso e per l'effetto dichiara tenuto e condanna l'Agenzia delle Entrate al rimborso dei costi sostenuti dalla ricorrente in relazione alle fideiussioni e relative appendici presentate per l'ottenimento del rimborso, ex artt. 30 e 38 bis, c. 2, D.P.R. 633/1972, delle eccedenze di IVA detraibile maturate nei primi due trimestri del 2010 in misura pari a Euro 75.341,19, nonché dei correlati interessi di legge maturati e maturandi.

Spese compensate.