E N 6 P 8 O I 9 S Z 7797/0 1 1 . / N A N 4 / R A - 6 T T 2 S B EPUBBLICA IT I U R G B . L P E I . R A D . LO ITALIANO L B A E A D D L T I A E S ORTE SUPREMA DI CASSAZIONE 1 I T N 3 Oggetto R E 1 N Sezione Tributaria S E E . I S T N Presidente - A Giovanni OLLA E - A M Dott. Massimo ODDO Consigliere Dott. Eugenio AMARI Consigliere R.G.N. 23688/99 - Consigliere Cron.17902 Dott. Antonio MERONE - Rel. Consigliere Rep. Dott. LD CECCHERINI ha pronunciato la seguente Ud. 22/03/01 CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE S ENTENZA UFFICIO COPIE sul ricorso proposto da: Richiesta copia studio IL SOLE 24 ORE dal Sig. COSIDA SPA ASSIC RIASSIC IN LCA, in persona del legale per diritti L. 600 8 GTO 2001 pro tempore, elettivamente domiciliatal rappresentante IL CANCELLIERE in ROMA VIA PANAMA 88, presso lo studio dell'avvocato GIORGIO SPADAFORA, difesa dall'avvocato ENRICO POTITO, giusta procura a margine;
ricorrente

contro

MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI tempore, 12, presso 1'AVVOCATURA GENERALE DELLO PORTOGHESI STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;

- controricorrente -

2001 avverso la sentenza n. 205/98 della Commissione 571 tributaria regionale di NAPOLI, depositata il -1- 03/11/98; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 22/03/01 dal Consigliere Dott. LD CECCHERINI;
udito per il ricorrente, l'Avvocato POTITO, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso;
udito per il resistente, l'Avvocato dello Stato CAPUTI IAMBRENGHI, che ha chiesto il rigetto del ricorso;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Vincenzo NARDI che ha concluso per il rigetto del ricorso. -2- SVOLGIMENTO DEL PROCESSO La Commissione tributaria di primo grado di Na- poli, con sentenza n. 257/25/94, confermata in ap- pello dalla Commissione regionale di Napoli con sentenza 3 novembre 1998, respinse il ricorso pro- posto dalla Cosida s.p.a, in liquidazione coatta amministrativa, avverso il silenzio rifiuto del- 1'Amministrazione sull'istanza di rimborso delle ritenuto d'acconto operate da diverse banche e dall'ente Poste sugli interessi attivi maturati ne- gli anni dal 1978 al 1981 e dal 1986 al 1989. La Commissione regionale, in particolare, ha escluso che la ritenuta d'acconto sia assimilabile ad un pagamento d'imposta in prededuzione non con- sentito dalla normativa vigente, trattandosi di somme versate dai sostituti d'imposta delle quali la legge prevede la restituzione al verificarsi di determinate condizioni. Lo stesso art. 11 d.P.R. n. 917/1986 stabilisce che in tal caso il contribuente creditore ha diritto a sua scelta di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta del periodo successivo o di chiedere il rimborso in sede di di- chiarazione dei redditi;
e ha ritenuto priva di fondamento l'eccezione di incostituzionalità · 571 dell'art. 26 d.P.R. n. 600/1973 per contrasto con gli artt. 3, 53 e 24 Cost.. Per la cassazione della sentenza di appello ri- corre la società Cosida con un unico motivo, noti- ficandolo il 13 dicembre 1999. Il Ministero delle finanze, in persona del ministro pro tempore, rap- presentato e difeso ex lege dall'Avvocatura genera- le dello Stato, ha partecipato alla discussione o- rale e ha chiesto il rigetto del ricorso. MOTIVI DELLA DECISIONE 1. Con l'unico articolato - motivo di ricorso si denunzia la violazione e falsa applicazione de- gli artt. 26, commi 2 e 4 (nel testo vigente fino al 1989), 10 commi 1, 2 e 4 e 64 comma primo d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600; 73 comma primo d.P.R. n. 597/1973; 125 d.P.R. n. 917/1986; 18 e 31 d.P.R. 4 febbraio 1988 n. 42 in relazione agli artt. 42, 111 comma 1 e 112 legge fallimentare. Secondo la società ricorrente, dal complesso delle norme richiamate si deve concludere che l'im- posta eventualmente dovuta per il periodo di sottoposizione alla procedura concorsuale è esigi- bile solo dopo la chiusura di quest'ultima e grava direttamente sul soggetto fallito, tornato in bo- nis, vale a dire sulle sole eventuali disponibilità II rel est. dr. LD Ceccherini 4 residuate alla liquidazione delle attività e passi- vità: gli articoli 10 d.P.R. n. 600 del 1973, 125 d.P.R n. 917 del 1986 e 18 d.P.R. 4 febbraio dimo- strerebbero a questo riguardo la volontà del legi- slatore di subordinare - in materia di procedura concorsuale l'interesse fiscale dello Stato a - quello dei creditori ammessi al passivo. Al contra- rio, la ritenuta, se effettivamente imposta dalla normativa vigente, finirebbe con il gravare sulla massa, ciò che, trattandosi di mero acconto, sareb- be del tutto anomalo ed intrinsecamente irraziona- le. L'obbligo della ritenuta d'acconto, infatti, presuppone la corrispondenza, che qui verrebbe me- no, tra la sfera patrimoniale che subisce il pre- lievo alla fonte e quella su cui ricade l'obbligo di pagare l'eventuale tributo definitivamente dovu- to. In tal modo la parte ripropone, consapevolmen- te, una tesi già esaminata e respinta da questa Corte con la sentenza 29 dicembre 1995 n. 13154, ma della quale essa afferma tuttavia l'inconse- guenza rispetto al principio, ripetutamente affer- mato da questa Corte, che non sussiste un obbligo del curatore o del commissario liquidatore di ac- cantonare prima ancora della chiusura, in sede di riparto finale, le somme necessarie per far fronte al futuro onere fiscale. La circostanza che l'interesse erariale dello Stato sia subordinato a quello dei creditori ammessi al passivo, come si ricava dal fatto che l'obbligazione tributaria fi- nale presuppone l'esistenza di un residuo attivo dopo la distribuzione tra i creditori, porterebbe ad escludere che l'attivo concorsuale possa essere decurtato dall'imposizione di un onere tributario che va in ogni caso soddisfatto mediante un prelie- vo sulle sole disponibilità residue direttamente in capo al fallito tornato in bonis. Né la natura di acconto, propria di tali ritenute, soccorrerebbe alla tesi contrastata, se si ammette che lo scopo del legislatore è stato quello di esonerare la mas- sa dei creditori dall'onere del tributo, giacché le ritenute si risolvono in ogni caso in un aggravio per la massa. Infatti, prosegue la ricorrente, se alla dichiarazione finale è dovuta l'imposta in mi- sura uguale о superiore alle ritenute subite, PRE U S l'imposta graverebbe rispettivamente in tutto o E T A in parte sulla massa dei creditori. Se invece l'imposta risultasse non dovuta, o dovuta in misura inferiore alle ritenute subite, del rimborso non potrebbe giovarsi la massa dei creditori: infatti, il commissario liquidatore potrebbe chiedere il rimborso solo sulla base della dichiarazione fina- le, la quale, a sua volta, deve essere presentata Il cons. rel. est. dr. LD Ceccherini " 6 entro i quattro mesi dalla chiusura della liquida- zione (art. 10 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600). E un rimborso posteriore alla data indicata sarebbe ininfluente sul già avvenuto riparto dell'attivo. Quanto alla riapertura del fallimento (art. 121 1.f.), la società ricorrente dubita della sua ap- plicabilità alla liquidazione coatta amministrati- va, e comunque osserva che essa sfugge alla compe- tenza del commissario liquidatore, dipendendo dall'istanza proposta dal debitore o da uno qualun- que dei creditori. Infine, considerare le ritenute come dovute indipendentemente dal successivo accer- tamento dell'obbligazione tributaria significhereb- be assimilarle al pagamento di un debito di massa, ingiustificabile alla luce della vigente normativa fallimentare. In via subordinata all'accoglimento delle sue tesi, la società solleva dei dubbi di costituziona- lità sull'art. 26 d.P.R. n. 600/1973, per contrasto con gli artt. 3, 53 e 24 Cost.

2. Gli argomenti sviluppati nel ricorso ripro- pongono, in larga misura, quelli già sottoposti al- l'esame di questa Corte ed analizzati nella senten- za 29 dicembre 1995 n. 13154, il cui insegnamento, che si ritiene tuttora valido, dispensa da super- flue ripetizioni. In sintesi, sembra di dover riba- dire i principi che seguono, saldamente attestati nel sistema normativo, ed incompatibili con le tesi proposte nel ricorso. La dichiarazione d'insolvenza e la connessa a- pertura di una procedura concorsuale, se comportano lo scioglimento della società (e quindi la sua mes- sa in liquidazione), e il trasferimento dei poteri di amministrazione agli organi fallimentari, non ne determinano l'estinzione. La società, come soggetto giuridico, resta in vita, e continua ad essere il solo soggetto passivo dell'imposta sul reddito. e- ventualmente prodotto nella nuova fase della liqui- dazione concorsuale, diretta alla soddisfazione delle ragioni dei creditori nel rispetto della par condicio creditorum. Allo stesso modo, la chiusura del fallimento, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, non comporta l'estinzione della società, fin quando vi siano dei rapporti pendenti: essa comporta soltanto la cessazione della legitti- mazione processuale del curatore, ed il riacquisto da parte della società della capacità di agire, sebbene si trovi in stato di liquidazione. Il rap- porto tributario, anche in tal caso, prosegue in capo all'unico soggetto giuridico già sottoposto a procedura concorsuale ed eventualmente tornato in escludere che possa bonis. E' pertanto da il problema, centrale nel fondatamente porsi Il cons fel. est. dr. LD Ceccherini 8 mente porsi il problema, centrale nel ragionamento della società ricorrente, della corrispondenza tra la sfera patrimoniale che subisce il prelievo alla fonte e quella su cui ricade l'obbligo di pagare l'eventuale tributo definitivamente dovuto, giacché tale sfera resta in ogni caso la medesima: il pa- trimonio che risponde dell'obbligazione tributaria è quello della società, e non risente dei mutamenti degli organi che lo amministrano, e neppure del passaggio della società alla fase della liquidazio- o della perdita e del riacquisto della capacità ne, di agire. Cade, così, il presupposto della denun- ciata violazione del principio della commisurazione del prelievo fiscale alla capacità contributiva, per una ipotizzata dissociazione tra massa falli- mentare sottoposta a ritenuta alla fonte e patrimo- nio del soggetto fallito tornato in bonis, ed al tempo stesso della denunciata violazione del dirit- to di difesa contro la sottoposizione ad un onere che non potrebbe mai ricadere sulla procedura con- corsuale (alla quale si attribuisce implicitamente, ma senza fondamento, una distinta personalità giu- ridica o un patrimonio separato rispetto alla So- cietà). In secondo luogo, non si può escludere che an- che una società in liquidazione, nonché una società sottoposta a fallimento o a liquidazione coatta am- ministrativa, producano reddito, indipendentemente dall'esercizio provvisorio dell'impresa; ed è in- dubbio che l'imposta dovuta per questo reddito gra- vi sul patrimonio del soggetto passivo, che è la società sottoposta a fallimento. Le norme contenute negli artt. 10 d.P.R. n. 600 del 1973, 125 d. P.R n. 917 del 1986 e 18 d.P.R. 4 febbraio, dalle quali si evince che l'obbligazione tributaria sorge solo al termine del periodo d'imposta, e che il reddito d'impresa è costituito dalla differenza tra il re- siduo attivo e il patrimonio netto della società all'inizio del procedimento, costituiscono applica- zioni particolari di principi generali in materia di reddito d'impresa, che è costituito dall'utile dell'esercizio (con le variazioni in aumento o in diminuzione stabilite dalle norme fiscali: art. 52 d.P.R. n. 917 del 1986), e per la sua stessa natura sorge solo al termine del relativo periodo. Quelle norme, pertanto, non sono espressione di una spe- ciale subordinazione in materia di procedura con- - corsuale - dell'interesse fiscale dello Stato a quello dei creditori ammessi al passivo. Piuttosto, il reddito d'impresa sottoposto a tassazione al termine di un determinato periodo d'imposta è sem- pre determinato al netto delle passività, e sotto Il cons rel est. dr. LD Ceccherini 10 questo profilo, pur gravando sul patrimonio dello stesso imprenditore, non comporta riduzione della garanzia patrimoniale dei creditori dell'impresa (le cui ragioni si suppongono già collocate al pas- sivo nel bilancio, essendo la loro soddisfazione logicamente anteriore alla formazione di un reddito tassabile), sia essa in bonis o sia sottoposta a il fallimento. Di qui, quale logico corollario, principio, ripetutamente affermato da questa Corte, che non sussiste un obbligo del curatore o del com- missario liquidatore di accantonare prima ancora della chiusura, in sede di riparto finale, le somme necessarie per far fronte al futuro onere fiscale;
l'ammissibilità principio che non contrasta con. della ritenuta d'acconto, così come questa non con- trasta in generale con la struttura del reddito d'impresa. Infine la ritenuta d'acconto non comporta, essa stessa, una riduzione della garanzia patrimoniale per i creditori della società sottoposta a falli- mento о liquidazione coatta amministrativa. Si tratta infatti di acconto, destinato ad essere con- guagliato al termine del periodo di esercizio con l'eventuale credito dell'erario: quest'ultimo po- stula la presenza, alla chiusura del fallimento, di un residuo attivo, e quindi la precedente soddisfa- zione dei creditori, che li priverebbe di ogni in- teresse alle vicende del rapporto tributario. Se con esso una ba- invece manchi un residuo attivo, e se imponibile, le ritenute in precedenza operate darebbero luogo a rimborso: il riparto finale già eseguito, sulla base del quale fosse stato dichia- rato chiuso il fallimento e presentata la dichiara- zione dei redditi di cui all'art. 10, quarto comma d. P.R. n. 917 del 1986 (in vigore al tempo delle ritenute per cui è causa;
per quel che qui rileva l'attuale art. 10, comma quarto d.P.R. 22 luglio 1998 n. 392, ha un contenuto sostanzialmente non diverso), si rivelerebbe per ciò stesso null'altro che un riparto parziale. Ma in tal caso le ragioni dei creditori insoddisfatti non sarebbero pregiudi- cate, potendo essere soddisfatte sulle somme rim- borsate, senza che sul punto rilevino le diverse modalità di realizzazione e di ripartizione di que- sto attivo, sulle quali la società ricorrente si sofferma. Infatti, qualora pure il rimborso dovuto in base alla dichiarazione finale e per il quale il curatore o il commissario liquidatore ben posso- Sens no proporre istanza fosse chiesto dalla società E T R che avesse riacquistato la capacità di agire, ○ O concretamente versato nel suo patrimonio, non per questo le somme in questione potrebbero ritenersi Il cons/rel, est. dr. LDy Coccherini 12 sottratte alla garanzia patrimoniale dei creditori insoddisfatti. In conclusione il ricorso dev'essere rigettato. Le spese del grado seguono la soccombenza e si li- quidano in £ 2.000.000 per onorario e in £ 250.000 per spese, oltre a quelle prenotate a debito.

P. q. m.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ri- corrente al pagamento delle spese del grado liqui- date in complessive £ 2.250.000, di cui £ 250.000 per spese, oltre alle spese prenotate a debito. Così deciso a Roma, in camera di consiglio, il giorno 22 marzo 2001. Il Presidente. Il Cons. est. LD Cr em from. Pra (LD Ceccherini) (Giovanni Olla) IL CANCELLIERE C1 DEPOBOSITATO IN CANCELLERIA Osvaldo Ascanio f Og@ggi - 8 GIU. 2001 SAZIONE IL QACANCELLIERE C1 Osvaldas Ascanio ESENTE DA REGISTRAZIONE SENSI DEL D.P.R. 26/4/1986 H. 131 TAB. ALL. B - N. 5 MATERIA TRIBUTARIA A